郭瑞營

摘要：目前非居民企業(yè)股權轉讓是我國稅務機關涉外稅收征管中面臨的難題之一。具體而言，選擇何種方法進行轉讓定價調整存在爭議。筆者從法律保留、證明責任以及資產評估角度對這一問題進行了探討。

關鍵詞：股權轉讓；轉讓定價調整；證據

隨著外資企業(yè)越來越多地在我國境內投資建廠，涉外稅收的征管也面臨著越來越多的問題，非居民企業(yè)股權轉讓的轉讓定價調整就是其中之一。境外非居民企業(yè)在境內設立居民企業(yè)，即子公司，將不可避免地轉讓后者股權。我國《企業(yè)所得稅法》及其實條例規(guī)定對此種所得有征稅權。然而為了避稅，境外母公司往往以平價①或者低價轉讓股權[1]。我國《企業(yè)所得稅法》第41條規(guī)定，對于不符合獨立交易原則②的關聯(lián)交易稅務機關有權進行轉讓定價③調整。目前，我國稅務機關在面臨的主要難題是采用何種方法進行轉讓定價調整[2]。

一、非居民企業(yè)股權轉讓的轉讓定價調整簡介

我國《企業(yè)所得稅法實施條例》第111條規(guī)定了轉讓定價調整的方法，即可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法，交易凈利潤法、利潤分割法，并規(guī)定了“其他符合獨立交易原則的方法”作為兜底條款。前三種是傳統(tǒng)交易法，適用于有形資產轉讓定價調整。無形資產轉讓定價較多使用后兩種方法，即交易利潤法。交易利潤法不再以一筆或多筆關聯(lián)交易作為調整對象，而是對境內關聯(lián)企業(yè)的利潤進行調整。由于非居民企業(yè)股權轉讓既不是有形資產的轉讓，也不需要調整企業(yè)整體利潤，因此難以適用這五種方法。

目前我國非居民企業(yè)股權轉讓的轉讓定價調整使用的是資產評估方法：成本法、市場法、收益法[3]。稅務機關以資產評估方法評估境內居民企業(yè)價值，然后據此計算被轉讓股權的價值，確定稅基，征收稅款。資產評估旨在提供與待評估資產價格相關的信息，評估方法和參數的說服力比資產評估結果更重要。目前由于我國資本市場不成熟，使用成本法比較多[4]，中國資產評估協(xié)會鼓勵使用市場法。[5]

二、轉讓定價調整方法

由于資產評估方法不是我國法律明確規(guī)定的轉讓定價調整方法，因此能否將成本法、市場法、收益法作為非居民企業(yè)股權轉讓的轉讓定價調整方法值得探究。

首先，為了防止稅務機關濫用征稅權侵犯納稅人權利，我國規(guī)定了稅收法定原則，對稅率、稅基、稅收征管基本制度進行法律保留。但是對于轉讓定價調整來說，法律保留的范圍應僅限于稅務機關是否有權進行納稅調整。符合實質課稅原則的轉讓定價方法并不會侵犯納稅人的合法權利，能夠使課征的稅額與納稅人的經濟實力的增加保持合理比例。因此無需對轉讓定價方法進行法律保留。[6]

第二，資產評估的目的是提供與資產價格相關的信息。通常資產交易雙方以資產評估的結果及相關信息為參照，進一步博弈后確定資產成交價格。[7]因此資產評估不能直接確定稅基，稅務機關只能將資產評估結果作為參照，所以可以將資產評估作為轉讓定價調整輔助工具。

第三，除了非居民企業(yè)股權轉讓的轉讓定價調整外，資產評估在稅收其他領域也有應用，如對房地產企業(yè)的土地資產進行估值等[8]。由于非居民企業(yè)股權轉讓的轉讓定價調整與其他轉讓定價調整都屬于特別納稅調整，兩者有內在的一致性，因此后者的實踐經驗是對前者來說是一種間接支持。

所以，筆者認為可以使用資產評估方法對非居民企業(yè)股權轉讓進行轉讓定價調整。

三、資產評估方法及參數的選擇

雖然可以將資產評估方法運用到非居民企業(yè)股權轉讓的轉讓定價調整，但是稅務機關仍舊面臨著另一個問題：選擇何種資產評估方法及相關參數進行轉讓定價調整。

由于我國資本市場不成熟，不能滿足收益法需要的多項估計，因此沒有使用收益法的合適土壤；由于成本法難以反映企業(yè)資產的協(xié)同效應和管理者為企業(yè)帶來的價值，因此成本法不是最佳的選擇。所以筆者認為，在對非居民企業(yè)股權轉讓的轉讓定價調整中，市場法是合適的資產評估方法。

為了防止“臆測課稅”[9]，稅務機關對參數的合理性應建立在充分適當證據的基礎上。運用證據的目的在于查明案件事實，[10]計算符合獨立交易原則的交易價格。如果稅務機關的證據在征稅收款階段不能達到要求的證明標準，在發(fā)生爭議進入訴訟階段后，稅務機關將處于不利地位?？紤]到日后敗訴的風險，稅務機關理性的做法是在征稅階段達到稅務訴訟要求的證明標準。然而我國行政訴訟法及其相關解釋中并沒有關于量化的證明標準的規(guī)定，所以什么參數才能達到這一標準，有賴于行政訴訟的進一步實踐經驗。

四、結論

綜上所述，筆者認為在對非居民企業(yè)股權轉讓的轉讓定價調整時，可以將市場法作為轉讓定價的調整方法，稅務機關應對轉讓定價方法及其參數的合理性負舉證責任；然而由于缺乏量化的證明標準，仍然難以確定參數。非居民企業(yè)股權轉讓的轉讓定價方法是我國涉外稅收征管面臨的難題之一，希望筆者微小的工作能為稅務機關或者稅務中介提供參考。（作者單位：廈門國家會計學院）

注釋：

① 將設立子公司時的投資資本額或者初始購買子公司股權價格作為轉讓價格，沒有考慮到子公司經營利潤對股權價格的影響.

② 獨立交易原則是指沒有關聯(lián)關系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來遵循的原則.

③ 轉讓定價是指關聯(lián)企業(yè)依據獨立交易原則對企業(yè)集團內部產品或服務的購銷進行定價.

參考文獻：

[1] 竇偉，王坤.非居民股權轉讓稅收征管問題及建議[J].中國稅務，2012（3）：32-33.

[2] 胡效國.對非居民企業(yè)股權轉讓所得的征稅權與反避稅思考[J].稅務研究，2013（10）：36-41.

[3] 中國資產評估協(xié)會.企業(yè)價值、著作權、商標、實物期權評估準則講解[M].北京：經濟科學出版社，201330-74.

[4] 徐愛農，曹中.我國企業(yè)價值評估中的相關問題研究[J].商業(yè)研究，2009（10）：94-97.

[5] 中國資產評估協(xié)會.企業(yè)價值、著作權、商標、實物期權評估準則講解[M].北京：經濟科學出版社，2013：57.

[6] 葛克昌.納稅人協(xié)力義務與行政法院判決[M].臺北：翰蘆圖書出版有限公司，2011：282.

[7] 于成永.目標公司并購評估增值來源研究//趙侖，王競達.第一屆資產評估新發(fā)展國際論壇論文集[C].北京：經濟科學出版社，2012：198-217.

[8] 賀邦靖.中國資產評估理論與實踐[M].北京：中國財政經濟出版社，2013：234-238.

[9] 葛克昌.稅捐稽征之正當法律程序之違反及其效力//劉劍文.財稅法學前沿問題研究[C].北京：法律出版社，2016：249-266.

[10] 崔曉靜，陳嵐.證據制度的法哲學基礎[J].武漢大學學報（社會科學版），2002（9）583-588.