林笑楠

摘要：由于制造業(yè)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境業(yè)績評價體系尚不完善，文章提出了以MFCA為基礎(chǔ)進行制造業(yè)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境業(yè)績評價的方法。該方法可以更準確計量生產(chǎn)成本，使生產(chǎn)中的浪費狀況環(huán)境成本支出狀況一目了然，達到了評價企業(yè)內(nèi)部環(huán)境業(yè)績、指導(dǎo)企業(yè)改進環(huán)境管理的作用。

關(guān)鍵詞：MFCA；企業(yè)內(nèi)部環(huán)境業(yè)績評價；環(huán)境成本控制

一、引言

優(yōu)質(zhì)的環(huán)境是人類生存的必要條件。但如今環(huán)境問題日益嚴峻，尤其是企業(yè)發(fā)展過程中帶來的資源浪費和環(huán)境污染等問題，而制造業(yè)企業(yè)有著的資源消耗量大、生產(chǎn)工藝復(fù)雜等特點，容易產(chǎn)生大量的資源浪費，環(huán)境污染治理費用等。這些在一定程度上影響企業(yè)利潤，備受管理者關(guān)注。

1969年美國環(huán)境保護署在公布的國家環(huán)境政策法案關(guān)于推動產(chǎn)業(yè)界采用系統(tǒng)化環(huán)境影響評估程序里最早提出了環(huán)境績效評價。1992年葛家澍教授發(fā)表了《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》，首次將環(huán)境會計理論引入了中國[1]。隨后各專家學(xué)者和國家職能部門都開始對此概念研究，但由于該理論發(fā)展晚，還沒有形成完整體系。

企業(yè)內(nèi)部環(huán)境業(yè)績評價是指對企業(yè)在經(jīng)營管理活動中對環(huán)境產(chǎn)生的影響進行評判，并在企業(yè)內(nèi)部披露，幫助其完善管理工作，實現(xiàn)企業(yè)環(huán)境業(yè)績與財務(wù)業(yè)績的“雙贏”。本文以物質(zhì)流成本會計（MFCA：Material Flow Cost Accounting）為企業(yè)內(nèi)部環(huán)境業(yè)績評價的基礎(chǔ)，通過對企業(yè)物料流轉(zhuǎn)過程的分析，利用其提供的數(shù)據(jù)進行企業(yè)內(nèi)部環(huán)境業(yè)績評價，讓企業(yè)更好的了解廢棄物產(chǎn)生的環(huán)節(jié)及動因，對于改善生產(chǎn)管理，減少廢棄物，增大產(chǎn)出比率，控制企業(yè)環(huán)境成本有重要意義。

二、基于MFCA的制造業(yè)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境業(yè)績評價設(shè)想

物料流量會計是核算企業(yè)環(huán)境成本的一種新方法。在二十世紀九十年代由德國奧格斯堡管理和環(huán)境研究所提出。后來理論上發(fā)展為物質(zhì)流成本會計（Material flow cost accounting）。隨后它被作為一項重要的環(huán)境管理技術(shù)引入到聯(lián)合國的《環(huán)境管理會計業(yè)務(wù)手冊》和國際會計師聯(lián)合會的《環(huán)境管理會計國際指南》[2]。我國專家學(xué)者也積極開展對MFCA的研究，但多數(shù)只停留在引用國外理論的階段。本文認為物質(zhì)流成本會計是指從實物數(shù)量和價值兩個方面，說明物料在生產(chǎn)過程中的流動，分析在各生產(chǎn)階段浪費的物料數(shù)量及金額情況的成本會計方法。

制造業(yè)企業(yè)物料設(shè)備金額占企業(yè)資產(chǎn)總額的比重較高，所以該行業(yè)生產(chǎn)成本的控制比較重要。一般來說它的生產(chǎn)由多個車間配合完成，生產(chǎn)流程復(fù)雜，物料浪費嚴重。廢棄物最終進入環(huán)境，這需要很高的處置成本和清潔技術(shù)來處理，所以生產(chǎn)成本的準確核算和控制就成為制造業(yè)企業(yè)環(huán)境業(yè)績評價的關(guān)鍵部分，而這也是制造業(yè)企業(yè)經(jīng)營中所關(guān)注的問題。

目前，大部分制造業(yè)企業(yè)還是應(yīng)用傳統(tǒng)的成本核算方法進行產(chǎn)品成本核算。將廢棄物成本分配給產(chǎn)成品，最終由消費者承擔這部分成本，無法提供關(guān)于環(huán)境的損害、降低環(huán)境負荷的潛在可能性及其手段信息。這種做法隱藏了浪費，麻痹了企業(yè)管理者[3]。相比之下，MFCA解決了以上問題，更符合制造業(yè)企業(yè)的實際需要。

三、基于MFCA的制造業(yè)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境業(yè)績評價方法設(shè)計

首先將生產(chǎn)成本分成材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本三大類，根據(jù)企業(yè)實際需要可以將這三類成本細分成具體項目。然后根據(jù)工藝流程以及對企業(yè)收集到的數(shù)據(jù)分析設(shè)定本企業(yè)物量中心。

在MFCA流程中，需要對每個物量中心和每個環(huán)節(jié)的半成品、產(chǎn)成品以及物料損失單獨計量。由物質(zhì)輸入輸出平衡原理可得：

材料成本+能源成本+系統(tǒng)成本=正制品+負制品

其中負制品中的材料成本可由歸集的廢料來計量，設(shè)為A2。將輸入的材料成本設(shè)為A，正制品中的材料成本設(shè)為A1。

A1=A-A2

生產(chǎn)過程主要是物料的流轉(zhuǎn)過程，所以投入的能源成本和系統(tǒng)成本都是為了流轉(zhuǎn)物料而發(fā)生的，其分配分配方式也應(yīng)按材料的正負制品比例進行分配：

正制品分配系數(shù)r=A1/A

正制品中的能源成本=投入的總能源成本×r

正制品中的系統(tǒng)成本=投入的總能源成本×r

負制品中的能源成本和系統(tǒng)成本可由公式倒擠得到。

負制品分為可識別環(huán)境成本和不可識別環(huán)境成本。不可識別成本為潛在的環(huán)境成本，很難計量?？勺R別成本由排污費、廢棄物處理費等組成，容易計量。由于此項成本是處理為了生產(chǎn)正制品產(chǎn)生的負制品的成本，所以若環(huán)境成本不能清晰劃定所屬產(chǎn)品，可以將可識別環(huán)境成本按負制品比例進行分配，最終計入正制品成本中。計算方式如下：

計入A產(chǎn)品成本的環(huán)境成本=可識別環(huán)境成本×（A產(chǎn)品負制品成本÷∑各產(chǎn)品負制品成本）

之后將各物料中心的數(shù)據(jù)匯總，填入企業(yè)內(nèi)部環(huán)境業(yè)績評價表。

從上表中可看出各項成本的利用率、各產(chǎn)品去除負制品后的實際成本以及各產(chǎn)品應(yīng)負擔的環(huán)境成本等，這些數(shù)據(jù)直接體現(xiàn)了作為制造業(yè)企業(yè)中最重要的生產(chǎn)部分的物料浪費情況、環(huán)保費用分布狀況等直接關(guān)系環(huán)境業(yè)績的項目，這些指標基本上可以反映制造業(yè)企業(yè)整體環(huán)境業(yè)績狀況，用上表來進行企業(yè)內(nèi)部環(huán)境業(yè)績評價有一定重要意義。

四、結(jié)論

對企業(yè)個體而言，通過企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境業(yè)績評價來發(fā)現(xiàn)經(jīng)營問題，改善管理有重要意義。制造業(yè)企業(yè)生產(chǎn)部分占用的資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重很大，而生產(chǎn)中發(fā)生的材料浪費、環(huán)境污染成本相對較高，所以企業(yè)內(nèi)部環(huán)境業(yè)績評價從生產(chǎn)成本入手更有針對性。

MFCA是企業(yè)環(huán)境成本核算的一種新方法，它將成本細分，輸出成本分為正制品、負制品，更準確的計量材料、能源浪費狀況。

將企業(yè)內(nèi)部環(huán)境業(yè)績評價表作為企業(yè)內(nèi)部環(huán)境業(yè)績評價的主要內(nèi)容，簡潔明了，重點突出，在實際操作中具有實用性。（作者單位：哈爾濱商業(yè)大學(xué)）

參考文獻：

[1] 葛家澍，李若山.九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論[J].會計研究，1992，05：1-6.

[2] 鄧明君.物質(zhì)流會計運行機理及應(yīng)用研究[J].中南大學(xué)學(xué)報，2009，（8）

[3] 羅喜英，肖序.物質(zhì)流成本會計理論及其應(yīng)用研究[J].華東經(jīng)濟管理，2011，07：113-117.