王莉　吳偉

【摘要】目前會計準(zhǔn)則中對可供出售金融資產(chǎn)存在一些模糊性的規(guī)定，加之其會計核算的特殊性和復(fù)雜性，造成初學(xué)者理解困難，也給實務(wù)操作帶來不便，并且影響會計信息質(zhì)量。審視現(xiàn)行可供出售金融資產(chǎn)會計核算中存在的問題并進(jìn)行改進(jìn)有極為重要的意義。

【關(guān)鍵詞】可供出售金融資產(chǎn)；會計核算；問題與改進(jìn)

一、現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對可供出售金融資產(chǎn)的處理

（一）可供出售金融資產(chǎn)的含義

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》中將金融資產(chǎn)分為四類：一是以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；二是持有至到期投資；三是貸款和應(yīng)收款項；四是可供出售金融資產(chǎn)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)是指初始確認(rèn)時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)以及未被列入其他三類的金融資產(chǎn)。根據(jù)管理當(dāng)局的持有意圖，企業(yè)也可將某項金融資產(chǎn)直接指定為可供出售金融資產(chǎn)。2014年修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 2 號——長期股權(quán)投資》中規(guī)定長期股權(quán)投資核算范圍包括投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。投資方對被投資方不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的投資不再作為長期股權(quán)投資核算，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)規(guī)定劃分為可供出售金融資產(chǎn)。可見，可供出售金融資產(chǎn)的核算范圍有所擴大。

（二）可供出售金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計量

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定可供出售金融資產(chǎn)，取得時發(fā)生的相關(guān)交易費用作為成本的組成部分計入初始確認(rèn)金額，支付價款中包含的已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息，作為應(yīng)收項目單獨進(jìn)行核算。在持有期間，可供出售金融資產(chǎn)取得的現(xiàn)金股利與利息，應(yīng)確認(rèn)投資收益。資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)公允價值正常變動計入所有者權(quán)益（其他綜合損益），并對可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查，如有客觀證據(jù)表明其發(fā)生減值的應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。對于在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的可供出售權(quán)益工具，由于采用成本計量模式，資產(chǎn)負(fù)債表日不考慮公允價值變動，發(fā)生減值時應(yīng)確認(rèn)減值損失。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其公允價值能夠可靠計量時改按公允價值計量，相關(guān)賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權(quán)益。

二、可供出售金融資產(chǎn)會計核算存在的問題

（一）可供出售金融資產(chǎn)初始劃分上主觀性較強

對于在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，既可以劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)；如果該金融資產(chǎn)屬于有固定到期日、回收金額固定或可確定的金融資產(chǎn)，該金融資產(chǎn)還可能劃分為持有至到期投資。某一項金融資產(chǎn)具體應(yīng)分為哪一類，主要取決于管理層的風(fēng)險管理、投資策略等因素，主觀性較強。

以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)和后續(xù)計量中的會計處理大相徑庭。前者的交易費用沖減投資收益，而后者的交易費用則是作為成本的一部分計入初始金額。二者最顯著的還區(qū)別在于以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的期末的公允價值變動會進(jìn)入利潤表直接影響損益，而可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動則不影響損益。管理層不希望利潤受公允價值波動的頻繁影響，更傾向于將投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)。

（二）減值的處理中存在問題

1.減值的判定界限模糊

《金融工具確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則規(guī)定：金融資產(chǎn)持有方應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計提減值準(zhǔn)備。準(zhǔn)則中權(quán)益工具投資的減值標(biāo)準(zhǔn)是的公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌，此時，公允價值的非正常下跌會影響損益；而如果是正常的暫時性下跌則不確認(rèn)減值損失，只將賬面價值調(diào)整到公允價值。目前，準(zhǔn)則并未對“嚴(yán)重”和“非暫時性”的標(biāo)準(zhǔn)予以量化，減值標(biāo)準(zhǔn)不明確，各個企業(yè)對執(zhí)行的減值政策也就有各自的標(biāo)準(zhǔn)。實務(wù)操作中，企業(yè)極少計提減值損失，及時在股市低迷時，股票價格持續(xù)下跌，也只調(diào)整可供出售金融資產(chǎn)的公允價值，將公允價值的變動全部計入“其他綜合收益”中，不確認(rèn)資產(chǎn)價值損失。這無疑給企業(yè)進(jìn)行利潤調(diào)節(jié)提供天然契機，不但有損會計信息質(zhì)量，更是隱藏了巨大風(fēng)險。

2.會計科目設(shè)置不合理

可供出售金融資產(chǎn)公允價值升高時，會計處理為：借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動；貸：其他綜合收益。如果貶值則做相反處理。在發(fā)生減值時，對于按公允價值計量的可供出售金融資產(chǎn)，將因公允價值下降形成的累計損失，計入損益類科目“資產(chǎn)減值損失”，同時轉(zhuǎn)出由于公允價值變動已經(jīng)計入“其他綜合收益”的金額，差額部分應(yīng)該借記或者貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目?？梢?，減值的并未通過通常的“…減值準(zhǔn)備”科目進(jìn)行核算，而是和公允價值變動一樣通過“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目核算?！肮蕛r值”明細(xì)科目既包含公允價值的日常變動和減值，過于籠統(tǒng)，不夠直觀，有悖會計信息的明晰性和可比性。

對在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的可供出售權(quán)益工具，在發(fā)生減值時，準(zhǔn)則規(guī)定將確定的減值損失確，計入當(dāng)期損益。由于公允價值不能取得，不能使用“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，此時的減值處理是通過設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備”二級科目還是“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”一級科目來核算，這在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》和應(yīng)用指南中并未明確說明，這給實務(wù)操作帶來不便。

3.減值的轉(zhuǎn)回不統(tǒng)一

三類可供出售金融資產(chǎn)處理減值轉(zhuǎn)回時方法各有不同：一是以公允價值計量的債務(wù)類；二是公允價值計量的權(quán)益類；三是沒有公允值的權(quán)益類。對于已確認(rèn)減值損失的債務(wù)工具，在以后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項有關(guān)的，原已確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益，會計處理是：借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動；貸：資產(chǎn)價值損失。轉(zhuǎn)回后以攤余價值為限。權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失不得通過損益轉(zhuǎn)回，通過“其他綜合收益”轉(zhuǎn)回，會計處理是：借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動；貸：其他綜合收益。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具發(fā)生減值，不得轉(zhuǎn)回。通過比較發(fā)現(xiàn)，同為可供出售金融資產(chǎn)在減值轉(zhuǎn)回時，三種不同類型的可供出售金融資產(chǎn)都不相同，這對理解和記憶帶來麻煩。

三、可供出售金融資產(chǎn)會計核算的改進(jìn)意見

（一）完善金融資產(chǎn)初始計量，使之更具操作性以保證會計信息的質(zhì)量

金融資產(chǎn)初始計量時，一項金融資產(chǎn)的分類由于管理當(dāng)局的持有意圖不同而不同，因而會影響初始確認(rèn)金額和當(dāng)期損益的不同。筆者認(rèn)為，可供出售金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和持有至到期投資之間應(yīng)更加明確分類條件，減少主觀性，提高可操作性，避免企業(yè)因利潤調(diào)節(jié)或風(fēng)險隱藏而隨意分類。另外，可供出售金融資產(chǎn)初始確認(rèn)時的交易費用，建議均計入當(dāng)期損益，因為這部分費用是已經(jīng)發(fā)生的費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入損益，這樣處理也便于和以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)保持一致，避免初始確認(rèn)不同導(dǎo)致的分類隨意性。

（二）明確減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)

金融資產(chǎn)屬于高風(fēng)險的項目，會計核算應(yīng)更為謹(jǐn)慎。應(yīng)用指南應(yīng)細(xì)化減值判斷的標(biāo)準(zhǔn)，對資產(chǎn)“嚴(yán)重”下跌和“非暫時性”下跌做出詳細(xì)解釋，以增強準(zhǔn)則的可操作性。建議設(shè)置下限將“嚴(yán)重”下跌量化（如20%），并將“非暫時性”具體化（如6個月）。明確減值標(biāo)準(zhǔn)，讓企業(yè)不能逃避確認(rèn)減值損失，降低將損失隱藏進(jìn)“其他綜合收益”的風(fēng)險。

（三）設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，不允許減值通過損益轉(zhuǎn)回

“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”既要核算公允價值的正常變動，又要核算公允價值分非正常變動（減值），極易造成會計核算和理解上的混淆。為將二者進(jìn)行分開核算，筆者建議像通常的會計減值處理一樣，設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，對減值進(jìn)行單獨核算，以方便區(qū)分可供出售金融資產(chǎn)是正常的公允價值變動還是非正常的減值損失。并且，在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的可供出售權(quán)益工具，在發(fā)生減值時也可以通過該賬戶進(jìn)行核算，使會計處理更清晰，便于理解和操作。

另外，為了避免通過減值計提和轉(zhuǎn)回隨意進(jìn)行利潤調(diào)整，無論債務(wù)工具還是權(quán)益工具，無論公允價值是否更夠取得，減值轉(zhuǎn)回時均不通過損益轉(zhuǎn)回，而應(yīng)通過“其他綜合收益”轉(zhuǎn)回，統(tǒng)一會計核算。

參考文獻(xiàn)：

[1] 財政部會計司.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社，2014

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