劉一瑾

【摘要】近年來，我國財(cái)政部等五部委制定并發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引，整合審計(jì)的概念逐步被業(yè)界所了解，會計(jì)師事務(wù)所也開始陸續(xù)實(shí)施整合審計(jì)。本文結(jié)合信用中和所對山東新華制藥股份有限公司的整合審計(jì)進(jìn)行案例分析，為整合審計(jì)的完善與實(shí)踐的發(fā)展提供參考。

【關(guān)鍵詞】整合審計(jì)；內(nèi)部控制

2004年3月美國上市公司會計(jì)監(jiān)督委員會發(fā)布審計(jì)準(zhǔn)則第2號《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)協(xié)同進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》，首次提出整合審計(jì)。2007年5月頒布審計(jì)準(zhǔn)則第5號《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相結(jié)合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》，進(jìn)一步強(qiáng)化整合審計(jì)的實(shí)施。整合審計(jì)受到各國關(guān)注。

隨著2010年4月，我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的發(fā)布，內(nèi)控審計(jì)工作正式進(jìn)入我國法定業(yè)務(wù)范疇。然而內(nèi)控審計(jì)的法定化，使企業(yè)需要聘請會計(jì)師事務(wù)所為其進(jìn)行雙重審計(jì)。內(nèi)控審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合成為了現(xiàn)實(shí)選擇。因此，建立完整的整合審計(jì)理論體系是理論界與實(shí)務(wù)界急需解決的問題。

截至2012年4月30日，在境內(nèi)外同時(shí)上市的67家己披露企業(yè)內(nèi)控評價(jià)報(bào)告和內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的公司中，具有內(nèi)控缺陷的有49家，達(dá)73.1%。由信永中和會計(jì)師事務(wù)所有限責(zé)任公司注冊會計(jì)師簽發(fā)的山東新華制藥股份有限公司（股票代碼：000756，以下簡稱“新華制藥”）否定意見的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，是這67家中唯一一份否定意見的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，也是我國首份否定意見的內(nèi)控報(bào)告，采用的是整合審計(jì)。

一、案例情況介紹

新華制藥被信永中和出具否定意見的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，原因是在報(bào)告期內(nèi)，其子公司——“山東新華醫(yī)藥貿(mào)易有限公司”（下稱“醫(yī)貿(mào)公司”）存在著對客戶授信額度過大的問題，使得其產(chǎn)生了較大的經(jīng)濟(jì)損失。因此，信用中和認(rèn)為其內(nèi)控制度存在如下重大缺陷。

（一）醫(yī)貿(mào)公司的內(nèi)控制度存在對多頭授信無明確規(guī)定的情況。在實(shí)際執(zhí)行中，醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門、商業(yè)銷售部門等3個(gè)部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。

（二）醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)控制度規(guī)定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本。但醫(yī)貿(mào)公司在實(shí)際執(zhí)行中，對部分客戶的授信超出了注冊資本，同時(shí)也存在未授信的發(fā)貨情況。

二、“信永中和”整合審計(jì)原因與實(shí)施分析

（一）原因分析

首先，由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)存在多處聯(lián)系，通過恰當(dāng)?shù)恼?，可以提高工作效率。其次，整合審?jì)可以印證審計(jì)證據(jù)的真實(shí)與可靠性，提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。再次，整合審計(jì)可以有效降低其審計(jì)費(fèi)用及事務(wù)所的審計(jì)成本，實(shí)現(xiàn)雙贏。

（二）實(shí)施分析

一是模式選擇，本案例中，信永中和采用的是“美國模式”，由其事務(wù)所的一個(gè)項(xiàng)目組成員分工協(xié)作完成整合審計(jì)工作。一方面美國模式較為靈活，另一方面日本模式對注會的專業(yè)能力要求高，而信永中和內(nèi)部人員結(jié)構(gòu)看，具備兩種類型審計(jì)的復(fù)合人才較少。

二是實(shí)施過程與結(jié)果，在對新華制藥審計(jì)過程中，信永中和發(fā)現(xiàn)該公司對于“欣康祺醫(yī)藥”形成了巨額應(yīng)收款項(xiàng)，而在以前年度中，期末應(yīng)收款項(xiàng)余額很小，存在很大的不合理性。同時(shí)，醫(yī)貿(mào)公司在2011年的授信業(yè)務(wù)中對于“欣康祺醫(yī)藥”的賒銷額度過大，并沒有考慮其經(jīng)營狀況。

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制指引》的相關(guān)要求，雖然新華制藥是多年A+H股公司，對于內(nèi)控有著良好基礎(chǔ)，但由于其缺陷對報(bào)表有著重大影響，所以信永中和對其出具了否定意見的內(nèi)控報(bào)告。

三、案例小結(jié)

新華制藥在應(yīng)收賬款方面沒有做好賬齡分析工作，導(dǎo)致了國有資產(chǎn)6000多萬的流失。更值得關(guān)注的是，新華制藥對欣康祺2011年上半年就出現(xiàn)的資金問題視而不見，下半年還增加了其業(yè)務(wù)量。同時(shí)，濟(jì)南公安局在2011年底就對欣康祺進(jìn)行立案，而新華制藥卻推遲到2012年3月才對外披露信息，這也是對投資者不負(fù)責(zé)任的表現(xiàn)。

信永中和運(yùn)用整合審計(jì)的方法對新華制藥2011年的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了審計(jì)。通過審計(jì)發(fā)現(xiàn)新華制藥在內(nèi)控方面存在重大缺陷，表明了通過整合審計(jì)，可以提升審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，督促我國的上市公司改善內(nèi)控和公司治理，保護(hù)投資者和社會公眾的利益，促進(jìn)我國內(nèi)控規(guī)范體系的建設(shè)和完善。

四、評價(jià)與啟示

（一）宏觀層面

我國近年強(qiáng)制性要求上市公司披露管理層內(nèi)控自我評價(jià)報(bào)告，注冊會計(jì)師要對內(nèi)控有效性審計(jì)出具審計(jì)報(bào)告規(guī)范了企業(yè)的信息披露行為，增加了內(nèi)控信息披露的信息含量及可信度。隨著內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展壯大，應(yīng)制定一套切實(shí)可行的、適合我國國情的整合審計(jì)，指導(dǎo)注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)行為。

（二）公司層面

我國企業(yè)內(nèi)控自我評價(jià)制度剛剛起步，現(xiàn)階段很多企業(yè)對于內(nèi)控信息披露具有抵觸情緒，披露的有效信息含量很低，缺乏實(shí)質(zhì)性內(nèi)容。主因是企業(yè)普遍認(rèn)為披露內(nèi)控缺陷是利空消息，會影響投資者信心。然而，有關(guān)實(shí)證研究顯示，真實(shí)披露重要內(nèi)控缺陷不視為消極信號，相反，對于籠統(tǒng)評價(jià)或不披露任何控制缺陷可能會造成利益相關(guān)者產(chǎn)生疑慮。因此，企業(yè)要轉(zhuǎn)變態(tài)度，履行評價(jià)內(nèi)控運(yùn)行有效性的責(zé)任，真實(shí)、準(zhǔn)確的披露企業(yè)內(nèi)控存在的問題，并積極采取應(yīng)對措施，完善內(nèi)控制度，促進(jìn)長遠(yuǎn)發(fā)展。

（三）注冊會計(jì)師層面

從目前來看，我國會計(jì)師事務(wù)所由審計(jì)失敗被提起訴訟案件層出不窮，究其根源，與在審計(jì)過程中忽視風(fēng)險(xiǎn)評估和控制測試有關(guān)。這暴露了審計(jì)工作中的一個(gè)通病——重實(shí)質(zhì)性程序，輕控制測試?？紤]到測試內(nèi)控有效性并不一定減少實(shí)質(zhì)性測試的范圍，致使忽略對被審計(jì)單位內(nèi)控的考察，缺乏對業(yè)務(wù)流程的深入了解，而僅限于核對會計(jì)資料間的勾稽關(guān)系，對待控制測試的態(tài)度是可有可無，從而導(dǎo)致對風(fēng)險(xiǎn)的低估。

在整合審計(jì)中，利用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序獲取的可能存在的錯(cuò)報(bào)信息，合理懷疑相關(guān)控制點(diǎn)是否有效并進(jìn)行測試。隨著社會公眾對內(nèi)控的重視程度提升，會計(jì)師事務(wù)所面臨的內(nèi)控審計(jì)的訴訟風(fēng)險(xiǎn)也加大，因此，執(zhí)行整合審計(jì)或單獨(dú)執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)對注冊會計(jì)師的專業(yè)能力和職業(yè)懷疑態(tài)度提出了更嚴(yán)厲的要求。

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