郭玲玲

摘 要：文章通過(guò)分析營(yíng)改增后稅負(fù)、抵扣效應(yīng)和稅率對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響，得出結(jié)論并提出建議，擴(kuò)大抵扣范圍和提高企業(yè)財(cái)務(wù)管理的能力，能使企業(yè)的稅負(fù)進(jìn)一步下降，利潤(rùn)進(jìn)一步提高。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；利潤(rùn)

中圖分類號(hào)：F810.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-8937（2016）24-0146-03

1 概 述

2012年1月1日上海率先在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試點(diǎn)營(yíng)改增，2012年12月1日，試點(diǎn)擴(kuò)大至8?。ㄊ校?，2013年8月1日，試點(diǎn)推向全國(guó)，同時(shí)增加廣播影視服務(wù)納入試點(diǎn)范圍；2014年1月1日，增加鐵路運(yùn)輸業(yè)和郵政業(yè)納入全國(guó)營(yíng)改增試點(diǎn)范圍，2014年6月1日，增加電信業(yè)納入全國(guó)營(yíng)改增試點(diǎn)范圍；2016年5月1日起全國(guó)開始推開營(yíng)改增試點(diǎn)，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部納入營(yíng)改增試點(diǎn)，至此，營(yíng)業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)，增值稅制度將更加規(guī)范，此次營(yíng)改增是自1994年分稅制改革以來(lái)，又一次財(cái)稅體制的深刻變革。

1994年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)開始征收營(yíng)業(yè)稅，自此營(yíng)業(yè)稅成為我國(guó)地方第一大稅種。營(yíng)業(yè)稅是根據(jù)營(yíng)業(yè)額全額征稅，所以存在重復(fù)征稅情形，主要體現(xiàn)在兩方面：

第一是營(yíng)業(yè)稅本身存在重復(fù)征稅，提供應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)如果存在購(gòu)買應(yīng)稅勞務(wù)的情況，在購(gòu)買環(huán)節(jié)已經(jīng)就營(yíng)業(yè)額全額繳納營(yíng)業(yè)稅，在出售環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納過(guò)營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額還要再一次計(jì)入應(yīng)納稅額，出現(xiàn)重復(fù)繳稅；

第二是增值稅和營(yíng)業(yè)稅交叉重復(fù)征稅，如不動(dòng)產(chǎn)的銷售，原計(jì)入不動(dòng)產(chǎn)的材料物資在購(gòu)買時(shí)存在進(jìn)項(xiàng)稅額，而形成不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額是不允許抵扣的，在銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，營(yíng)業(yè)額中包括進(jìn)項(xiàng)稅額，因此繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入應(yīng)納稅額，造成重復(fù)征稅。

營(yíng)改增實(shí)施以來(lái)出現(xiàn)了不同的聲音，尤其是交通運(yùn)輸業(yè)，營(yíng)改增之后部分企業(yè)的稅負(fù)不降反增，這與營(yíng)改增減少企業(yè)稅負(fù)的目的有所相悖。

本文通過(guò)分析營(yíng)改增相關(guān)稅收政策，了解營(yíng)改增是否能減少稅負(fù)增加企業(yè)的收益，是否能促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展、促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級(jí)。

2 營(yíng)改增基本概念

營(yíng)業(yè)稅是對(duì)在中國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，就其所取得的營(yíng)業(yè)額征收的一種稅。營(yíng)業(yè)稅屬于流轉(zhuǎn)稅制中的一個(gè)主要稅種。應(yīng)稅勞務(wù)包括交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通訊業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。計(jì)算方法：

應(yīng)納稅額=計(jì)稅營(yíng)業(yè)額×適用稅率。

計(jì)稅營(yíng)業(yè)額包括全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。

增值稅是對(duì)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人就其實(shí)現(xiàn)的增值額征收的一個(gè)稅種。計(jì)算方法：應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額—進(jìn)項(xiàng)稅額。

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（以下簡(jiǎn)稱營(yíng)改增）是指以前繳納營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目改成繳納增值稅，增值稅只對(duì)產(chǎn)品或者服務(wù)的增值部分納稅，減少了重復(fù)納稅的環(huán)節(jié)，并且降低了服務(wù)的增值稅稅率。

營(yíng)改增后小規(guī)模納稅人，是指對(duì)于試點(diǎn)范圍內(nèi)的交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，年銷售額低于 500萬(wàn)的小規(guī)模納稅人，由原來(lái)的 5%的營(yíng)業(yè)稅改征 3%的增值稅。

提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)在原營(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)中屬于金融保險(xiǎn)業(yè)，適用稅率為5%；營(yíng)改增之后適用增值稅率17%。

轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)在原營(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)中屬于轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)業(yè)，適用稅率為5%；營(yíng)改增之后適用增值稅率11%。

銷售不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)在原營(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)中適用稅率5%，在營(yíng)改增之后適用增值稅率11%。

提供不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)在原營(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)中屬于金融保險(xiǎn)業(yè)，適用稅率為5%；營(yíng)改增之后適用增值稅率11%。

提供建筑服務(wù)、交通運(yùn)輸服務(wù)、郵政服務(wù)、基礎(chǔ)電信服務(wù)，在原營(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)中適用稅率3%，營(yíng)改增之后適用增值稅率11%。

提供現(xiàn)代服務(wù)（除租賃業(yè)務(wù)外）、生活服務(wù)（原文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)）、金融服務(wù)、增值電信服務(wù)、銷售無(wú)形資產(chǎn)（除土地使用權(quán)），在原營(yíng)業(yè)稅業(yè)務(wù)中絕大部分適用稅率5%（文化體育業(yè)3%、娛樂(lè)業(yè)5%～20%、增值電信服務(wù)3%），營(yíng)改增之后適用增值稅率6%。

國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)、航天運(yùn)輸服務(wù)、向境外單位提供的完全在境外消費(fèi)的相關(guān)服務(wù)營(yíng)改增之后適用增值稅零稅率。

3 營(yíng)改增后對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)影響的分析

3.1 營(yíng)改增后變化

3.1.1 計(jì)稅方法和稅基發(fā)生變化

營(yíng)業(yè)稅的稅基是全部費(fèi)用，是價(jià)內(nèi)稅，計(jì)入價(jià)格；增值稅的計(jì)稅方法中進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣是增值稅的靈魂，稅基是產(chǎn)品或服務(wù)在本環(huán)節(jié)中增值部分，增值稅是價(jià)外稅，不計(jì)入價(jià)格。

計(jì)稅方法的變化導(dǎo)致計(jì)入成本的費(fèi)用發(fā)生變化，如果在上一環(huán)節(jié)繳納了營(yíng)業(yè)稅，在本環(huán)節(jié)中計(jì)入服務(wù)的成本中，增加了本環(huán)節(jié)的應(yīng)納稅額；但是上一環(huán)節(jié)繳納的增值稅，在本環(huán)節(jié)中是可以抵扣的，減少了本流通環(huán)節(jié)中繳納的增值稅，而且增值稅屬于價(jià)外稅，不計(jì)入營(yíng)業(yè)成本。

3.1.2 稅率發(fā)生變化

由原來(lái)3%和5%的營(yíng)業(yè)稅率，變?yōu)?7%、11%和6%三個(gè)稅率，總體而言，稅率有所提高，但是由于進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，因此不能簡(jiǎn)單說(shuō)明由于稅率的提高導(dǎo)致負(fù)稅成本的增加。

3.2 營(yíng)改增稅負(fù)的變動(dòng)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響

企業(yè)發(fā)生的稅負(fù)主要從兩方面影響企業(yè)的利潤(rùn)：一是稅負(fù)在財(cái)務(wù)中體現(xiàn)的是某項(xiàng)費(fèi)用科目，如“營(yíng)業(yè)稅金及附加”，直接計(jì)入當(dāng)期損益影響當(dāng)期的利潤(rùn)；二是當(dāng)發(fā)生納稅行為時(shí)，企業(yè)選擇不同的經(jīng)濟(jì)行為來(lái)合理避稅，間接的減少當(dāng)期應(yīng)繳納的稅費(fèi)，從而達(dá)到減少稅負(fù)增加利潤(rùn)的目的。

營(yíng)改增納稅行為的變化對(duì)稅負(fù)的影響可以從兩方面進(jìn)行分析：一是短期方面，企業(yè)對(duì)營(yíng)改增的無(wú)法適應(yīng)，以及2016年5月1日到6月30日過(guò)渡期期間的雙票政策和免稅政策，導(dǎo)致納稅籌劃行為較為靠后；二是長(zhǎng)期方面，營(yíng)改增的變化直接影響服務(wù)價(jià)格的結(jié)構(gòu)，納稅行為因此而發(fā)生轉(zhuǎn)嫁。

營(yíng)改增后由于稅基、計(jì)稅方法和稅率都發(fā)生了變化，同時(shí)2016年以前試點(diǎn)省份與非試點(diǎn)省份發(fā)生應(yīng)稅項(xiàng)目處理的差異，都會(huì)對(duì)企業(yè)的稅負(fù)產(chǎn)生影響，從而使企業(yè)的利潤(rùn)在營(yíng)改增前后存在較大的差異。首先，營(yíng)改增之后，納稅額由原來(lái)計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”改為計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”，由原來(lái)直接計(jì)入當(dāng)期損益改為計(jì)入負(fù)債，從科目的變化來(lái)看不再直接影響當(dāng)期利潤(rùn)；其次，我國(guó)稅法規(guī)定要根據(jù)增值稅、營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅這三大稅種在企業(yè)當(dāng)期的發(fā)生額，計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳納的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，兩項(xiàng)合起來(lái)的稅率為10%，計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，因此營(yíng)改增之后仍然間接影響利潤(rùn)，但是營(yíng)改增之后，相比之前對(duì)利潤(rùn)的影響是否為正效應(yīng)，還要考慮稅率的變化、抵扣效應(yīng)以及行業(yè)、地區(qū)差異。

3.3 營(yíng)改增抵扣效應(yīng)的變動(dòng)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響

營(yíng)改增之前，營(yíng)業(yè)稅是按照營(yíng)業(yè)額全額征收，營(yíng)改增之后，上一環(huán)節(jié)的增值稅可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額在本環(huán)節(jié)的銷項(xiàng)稅額中，進(jìn)行抵扣，也就是只對(duì)增值部分征收增值稅，減少了稅基，雖然稅率整體有所提高，但是由于增值稅抵扣效應(yīng)的存在，理論上來(lái)說(shuō)是減輕了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額來(lái)源于外購(gòu)商品或服務(wù)以及購(gòu)買固定資產(chǎn)。

在營(yíng)改增之前，繳納營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅單位外購(gòu)商品的增值稅是不能抵扣的，是商品的終極消費(fèi)者，因此交給上一環(huán)節(jié)的增值稅再加上負(fù)擔(dān)的營(yíng)業(yè)稅，企業(yè)的稅負(fù)確實(shí)比營(yíng)改增之后要重。但是營(yíng)改增之后，如果外購(gòu)服務(wù)或商品的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，或者本環(huán)節(jié)構(gòu)成服務(wù)或商品的成本中不能抵扣的項(xiàng)目占比過(guò)重，如勞動(dòng)力成本，稅負(fù)反而會(huì)增加，如果生產(chǎn)原料的投入占比較高，則減輕稅負(fù)的效果越好。

營(yíng)改增之后，企業(yè)購(gòu)買固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額是可以抵扣，這對(duì)于固定資產(chǎn)投資比重較大的企業(yè)來(lái)說(shuō)，無(wú)疑為企業(yè)提高了收益。

在營(yíng)改增之前，繳納營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅單位購(gòu)買固定資產(chǎn)的增值稅是計(jì)入固定資產(chǎn)成本的，購(gòu)買當(dāng)年的稅負(fù)和現(xiàn)金流都會(huì)受到較大影響，固定資產(chǎn)的攤銷計(jì)入成本費(fèi)用的時(shí)間又過(guò)長(zhǎng)，對(duì)以后各期的利潤(rùn)都會(huì)有所影響。

營(yíng)改增之后，固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣可以使企業(yè)有更多的現(xiàn)金流加大固定資產(chǎn)的投資，加速市場(chǎng)資產(chǎn)流通，提高企業(yè)的收益。

3.4 營(yíng)改增稅率的變動(dòng)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響

營(yíng)改增之后，稅率的變動(dòng)是最直接影響到企業(yè)稅負(fù)效應(yīng)以及商品服務(wù)價(jià)格結(jié)構(gòu)的。此次稅率變化最大的是提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，由原來(lái)的5%提高到17%，但是在營(yíng)改增之前，該行業(yè)繳納的營(yíng)業(yè)稅是按照差額計(jì)算的，有形動(dòng)產(chǎn)的購(gòu)買價(jià)款和為此支付的利息是可以扣除的，所以單從稅率和計(jì)算方法來(lái)看，營(yíng)改增之后稅負(fù)可能會(huì)有大幅提高。對(duì)現(xiàn)代服務(wù)和生活服務(wù)行業(yè)來(lái)說(shuō)，稅率提高的幅度不大，因此營(yíng)改增之后這些行業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，可能會(huì)使得稅負(fù)明顯減少。

從行業(yè)對(duì)比來(lái)看，有些行業(yè)因?yàn)槎惵实奶岣叻炊黾恿硕愗?fù)，有些行業(yè)雖稅率的提高但是稅負(fù)卻下降了，因此不能簡(jiǎn)單的說(shuō)所有行業(yè)和企業(yè)的稅負(fù)都享受了營(yíng)改增這項(xiàng)稅收政策變化的成果。

今年作為營(yíng)改增的過(guò)渡期，兩稅制以及稅收優(yōu)惠政策都會(huì)影響到今年企業(yè)的稅負(fù)效應(yīng)。從宏觀角度看，營(yíng)改增稅率的調(diào)整也體現(xiàn)了國(guó)家通過(guò)稅收政策的的變化，調(diào)整產(chǎn)業(yè)布局指導(dǎo)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的調(diào)控。

4 結(jié)論分析及建議

4.1 結(jié)論分析

營(yíng)改增對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響需要分行業(yè)分地區(qū)來(lái)進(jìn)行分析。

交通運(yùn)輸業(yè)和建筑服務(wù)行業(yè)營(yíng)改增的稅負(fù)降低效應(yīng)不強(qiáng)，對(duì)利潤(rùn)的影響可能會(huì)比較負(fù)面。原因一方面可以歸結(jié)為稅率的提高，這量個(gè)行業(yè)的稅率從5%提高了11%，另一方面是因?yàn)檫@兩行業(yè)共同特征為可以抵扣的項(xiàng)目過(guò)少，例如建筑行業(yè)，購(gòu)買工程物資的進(jìn)項(xiàng)稅額是不得抵扣的，需計(jì)入不動(dòng)產(chǎn)的工程成本。例如交通運(yùn)輸業(yè)，雖然購(gòu)買的運(yùn)輸車輛的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，但是企業(yè)中現(xiàn)有運(yùn)輸車輛絕大部分是營(yíng)改增之前購(gòu)買，再加上購(gòu)買不是特別頻繁，所以進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣只在購(gòu)買運(yùn)輸車輛的當(dāng)年對(duì)稅負(fù)有較大的影響。還有這兩個(gè)行業(yè)購(gòu)的人力成本占總成本比重較高，而人力成本購(gòu)買是不能抵扣的項(xiàng)目，因此這些行業(yè)在營(yíng)改增之后稅負(fù)有可能不降反增。

有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，即使有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)在營(yíng)改增之前，也是可以扣除動(dòng)產(chǎn)的購(gòu)買成本，但是由于稅率提高的幅度過(guò)大，導(dǎo)致了這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)的稅負(fù)在營(yíng)改增之后會(huì)提高，企業(yè)的利潤(rùn)會(huì)下降。

筆者認(rèn)為，這兩項(xiàng)服務(wù)稅率的提高主要是政府希望通過(guò)調(diào)節(jié)稅收政策，宏觀調(diào)控加快資產(chǎn)的流通以及房地產(chǎn)市場(chǎng)的泡沫。

其他行業(yè)稅率提高的幅度較小，而且購(gòu)買的商品和服務(wù)可以進(jìn)行抵扣，所以營(yíng)改增之后企業(yè)的稅負(fù)會(huì)下降，企業(yè)的利潤(rùn)會(huì)提高。

筆者認(rèn)為這些行業(yè)一方面小企業(yè)居多，再一點(diǎn)與百姓生活息息相關(guān)，降低稅負(fù)可以扶持小企業(yè)發(fā)展，調(diào)整價(jià)格結(jié)構(gòu)，讓普通居民受益。

另外地區(qū)差異對(duì)營(yíng)改增后企業(yè)利潤(rùn)的影響也比較大。在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)，第三產(chǎn)業(yè)活躍，人口聚集，服務(wù)行業(yè)在國(guó)民生產(chǎn)總值中占比相對(duì)不發(fā)達(dá)地區(qū)較大，如一二線城市，居民對(duì)服務(wù)行業(yè)的消費(fèi)能力強(qiáng)，需求高，因此稅負(fù)的降低更加促進(jìn)了服務(wù)行業(yè)的活躍發(fā)展，對(duì)企業(yè)利潤(rùn)影響形成了良性循環(huán)；而三、四線城市，居民生活單一，服務(wù)行業(yè)發(fā)展緩慢，因此稅負(fù)的降低對(duì)服務(wù)行業(yè)的刺激效果小，對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響沒(méi)有發(fā)達(dá)地區(qū)顯著。

4.2 建 議

一是擴(kuò)大營(yíng)改增抵扣的范圍，抵扣項(xiàng)目少是稅負(fù)不降反增的一個(gè)重要原因，因此擴(kuò)大抵扣范圍，如交通運(yùn)輸企業(yè)的過(guò)路過(guò)橋費(fèi)等，有利于增值稅抵扣鏈條的通暢，降低企業(yè)的稅負(fù)。

二是提高企業(yè)財(cái)務(wù)管理的能力。隨著營(yíng)改增納稅環(huán)境的改變，企業(yè)應(yīng)快速調(diào)整適應(yīng)，選擇最優(yōu)的采購(gòu)決策，適時(shí)調(diào)整價(jià)格結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)增值稅的稅控管理，降低企業(yè)的納稅成本。

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