摘要：為進(jìn)一步清繳欠稅、切實(shí)防止稅款流失，具有公法性質(zhì)的稅收征管法將私法領(lǐng)域的債權(quán)人的代位權(quán)和撤銷(xiāo)權(quán)吸收了進(jìn)來(lái)，確實(shí)有一定的操作空間，但制度上的缺陷卻成為其更好的發(fā)揮作用的一道障礙，需要從制度上予以解除。

關(guān)鍵詞：代位權(quán);撤銷(xiāo)權(quán);制度障礙;制度設(shè)計(jì)

中圖分類(lèi)號(hào)：D922.22 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）005-0000-01

一、關(guān)于稅收代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)的一般概述

2001年5月1日起施行的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》中出現(xiàn)了以前只有在平等主體之間適用的民事法律中才能看到的新鮮事物，也讓稅務(wù)工作者了解了民事法律中債權(quán)人的代位權(quán)和撤銷(xiāo)權(quán)。

代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)定義。代位權(quán)和撤銷(xiāo)權(quán)作為保護(hù)債權(quán)人利益的制度是在近代民法中才出現(xiàn)的。代位權(quán)是指因債務(wù)人怠于行使其到期債權(quán)，對(duì)債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以向人民法院請(qǐng)求以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán);撤銷(xiāo)權(quán)是指因債務(wù)人放棄其到期債權(quán)或者無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，對(duì)債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以請(qǐng)求人民法院撤銷(xiāo)債務(wù)人的行為。

二、稅收代位權(quán)和撤銷(xiāo)權(quán)在實(shí)現(xiàn)中的困境

作為保障債權(quán)人合法權(quán)益，維護(hù)民法誠(chéng)實(shí)信用的代位權(quán)和撤銷(xiāo)權(quán)，在民事領(lǐng)域起到了很好的作用。然而這個(gè)有力的武器，在全國(guó)每年發(fā)生的大量的稅務(wù)機(jī)關(guān)清理和追繳欠稅的案件中只占了不到2%的比例，是什么原因?qū)е鲁霈F(xiàn)這種奇怪的現(xiàn)象呢？原因如下：

（一）實(shí)體法制度設(shè)計(jì)上的缺陷。稅法規(guī)定對(duì)國(guó)家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷(xiāo)權(quán)?！卑?“適用者，法律明定關(guān)于某事項(xiàng)之法規(guī)，以應(yīng)用于該事項(xiàng)之謂。準(zhǔn)用者，法律明定某一事項(xiàng)，適用于其類(lèi)似事項(xiàng)之規(guī)定之謂。但準(zhǔn)用不能完全適用被準(zhǔn)用之法條，僅在性質(zhì)許可之范圍內(nèi)，變通適用?！雹俣愂照魇招袨樽鳛樾姓魇招袨?，具有行政性和強(qiáng)制性，規(guī)范這樣行為的法律理所當(dāng)然的具有行政性和強(qiáng)制性。而《合同法》第一章總則中第二條第一款 規(guī)定：“本法所稱(chēng)合同是平等主體的自然人、法人、其它組織之間設(shè)立、變更、終止民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議?！币虼?，合同法關(guān)于代位權(quán)及撤銷(xiāo)權(quán)的規(guī)定就使得新征管法第五十條第一款和合同法第七十三條、第七十四條產(chǎn)生了明顯的矛盾。

（二）程序法上適用的困惑。如果當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)因行使新征管法賦予的代位權(quán)或撤銷(xiāo)權(quán)而以自己名義向法院提起訴訟，法院該以什么性質(zhì)的訴訟立案。民事還是行政？

（三）現(xiàn)實(shí)中操作的難題。 代位權(quán)和撤銷(xiāo)權(quán)是法律本來(lái)賦予民事法律中債權(quán)人的權(quán)利，假設(shè)：納稅人的無(wú)擔(dān)保債權(quán)人在稅務(wù)機(jī)關(guān)起訴前就先行使了債權(quán)人代位權(quán)或是撤銷(xiāo)權(quán)且納稅人也已無(wú)其他可以代位實(shí)現(xiàn)的債權(quán)或可撤銷(xiāo)的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)怎么辦？如果 判決 在執(zhí)行過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)能依據(jù)新征管法第四十五條向執(zhí)行機(jī)關(guān)提出執(zhí)行異議。如果該判決已經(jīng) 執(zhí)行完畢，稅務(wù)機(jī)關(guān)就只能申請(qǐng)法院執(zhí)行回轉(zhuǎn)了。

三、解除障礙的制度設(shè)想

（一）針對(duì)實(shí)體法上設(shè)計(jì)的缺陷，有兩種新的立法模式。第一種直接在新征管法第五十條里面規(guī)定稅收代位權(quán)及撤銷(xiāo)權(quán)的構(gòu)成要件、行使方式及其效力等;第二種則在新征管法第五十條里直接規(guī)定稅收代權(quán)及撤銷(xiāo)權(quán)參照《合同法》上關(guān)于代位權(quán)及撤銷(xiāo)權(quán)的規(guī)定。②筆者更贊同第一種。雖然從 成本上考慮第二種模式更節(jié)省，但是第一種更完善，使民事法律上的代位權(quán)和撤銷(xiāo)權(quán)完整的被移植進(jìn)行政性法律上來(lái)，能將其追繳欠稅、防止稅款流失的作用更好地發(fā)揮。

（二）對(duì)于稅收代位權(quán)訴訟和撤銷(xiāo)權(quán)訴訟的性質(zhì)困惑，我們將之看成一種新的利用民事訴訟方式征收國(guó)家稅款的特殊訴訟類(lèi)型，在法院內(nèi)部再分設(shè)一個(gè)單獨(dú)的稅務(wù)法庭，③而非涉稅法庭或稅務(wù)法院。首先，現(xiàn)今市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展和公民法制意識(shí)不斷增強(qiáng)，涉及稅收的行政訴訟和刑事訴訟，甚至是民事訴訟不斷增多， 刑庭和民庭都有了固定受理案件的類(lèi)型和審理方式，而涉稅案件也涉及到行政、刑事和民事等多個(gè)方面，如果 單獨(dú)設(shè)立一個(gè)涉稅法庭，難免會(huì)將法院原有的組織形式破壞，所以只需要單獨(dú)另外成立一個(gè)稅務(wù)法庭審理比如像稅收代位權(quán)或撤銷(xiāo)權(quán)案件等幾種特殊的涉稅訴訟。其次，由于稅收案件比海事案件和鐵路案件那樣更具有廣泛性，涉及到于全國(guó)各個(gè)行業(yè)和每個(gè)公民，所以就不可能像涉及海事和鐵路案件那樣單獨(dú)設(shè)立海事法院和鐵路法院。

（三）防止現(xiàn)實(shí)中無(wú)擔(dān)保債權(quán)人先于稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)和撤銷(xiāo)權(quán)，在法律制度的設(shè)計(jì)上我們有三種可能性。第一，要求欠稅納稅人嚴(yán)格履行新征管法第四十九條的處置不動(dòng)產(chǎn)和大額資產(chǎn)前的報(bào)告制度，把欠稅金額“較大”的外延下降到3萬(wàn)元，并定期要求納稅人報(bào)告已到期未收回的債權(quán)和欲半個(gè)月內(nèi)處理的不動(dòng)產(chǎn)。第二，要求欠稅納稅人的債權(quán)人在行使代位權(quán)或撤銷(xiāo)權(quán)之前向有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，并設(shè)置對(duì)債權(quán)人因故意或是重大過(guò)失導(dǎo)致國(guó)家稅款流失的處罰。第三種，從法院角度出發(fā)，規(guī)定法院受理債權(quán)人代位權(quán)或撤銷(xiāo)權(quán)案件后與稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)網(wǎng)絡(luò)信息簡(jiǎn)單共享，這樣不但避免了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)眾多的涉稅案件公告中的重復(fù)篩選，又避免了法院獨(dú)立審判受到不必要的影響。

四、結(jié)尾

不可否認(rèn)，代位權(quán)和撤銷(xiāo)權(quán)制度被移植進(jìn)稅收征管中來(lái)，是稅收征收制度的一個(gè)巨大進(jìn)步，也開(kāi)啟了稅收和諧化民事化的先河，它也將伴隨整個(gè)稅收征管制度的發(fā)展與完善而發(fā)揮它本來(lái)應(yīng)該具有的強(qiáng)大的制度保障作用，這個(gè)否定之否定的過(guò)程拋轉(zhuǎn)引玉地將私法制度中更多好的有效的制度移植進(jìn)稅收公法制度中來(lái)，讓私法權(quán)利保障的利劍在公法苑埔里為稅收收入保駕護(hù)航。

注釋?zhuān)?/p>

①楊與齡：《民法概要》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2002年版，第16頁(yè)

②李俊明：《完善中國(guó)稅法教學(xué)與研究之建議》，載于博士教育網(wǎng)，www.eduboss.com

③殷武：《論我國(guó)稅收司法的困境》，載于中國(guó)大學(xué)生網(wǎng)，www.chinaue.com

參考文獻(xiàn)：

[1]衛(wèi)兵.當(dāng)前我國(guó)稅收法制所面臨的幾個(gè)問(wèn)題.載稅務(wù)與經(jīng)濟(jì).2000（02）.

[2]全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫(xiě)組.2006年全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材—稅法1.

[3]李開(kāi)國(guó)，張玉敏主編.中國(guó)民法學(xué).法律出版社，2002，9.（第一版）.

作者簡(jiǎn)介：馮璐璐（1992-），女，河南洛陽(yáng)人，碩士研究生（在讀），研究方向：CPA。