李羨於

跨境服務(wù)增值稅征收地確認(rèn)規(guī)則的國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)及我國(guó)的選擇

李羨於

普遍認(rèn)為，國(guó)際稅收的研究范圍主要包括所得稅和一般財(cái)產(chǎn)稅，往往將增值稅等流轉(zhuǎn)稅排除在外，《OECD協(xié)定范本》和《UN協(xié)定范本》以及大部分稅收協(xié)定都致力于解決對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅和防止偷漏稅等問題，而協(xié)調(diào)跨境服務(wù)增值稅征收地確認(rèn)規(guī)則在過去并未得到足夠的重視。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷深化，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展和信息技術(shù)的突飛猛進(jìn)，全球跨境服務(wù)貿(mào)易的規(guī)模迅猛增長(zhǎng)，類型日趨復(fù)雜，商務(wù)服務(wù)、信息服務(wù)等無形服務(wù)和無形資產(chǎn)交易在國(guó)際服務(wù)貿(mào)易中所占的比重越來越大。同時(shí)，越來越多的國(guó)家和地區(qū)實(shí)行增值稅制度，增值稅目前已在約160個(gè)國(guó)家與地區(qū)征收，確定跨境服務(wù)增值稅征收地方面的矛盾和沖突日益顯現(xiàn)，這極易在流轉(zhuǎn)稅領(lǐng)域造成對(duì)跨境服務(wù)貿(mào)易的雙重征稅或者雙重不征稅的后果，迫切需要采取措施來協(xié)調(diào)跨境服務(wù)增值稅征收地確認(rèn)規(guī)則。我國(guó)作為一個(gè)發(fā)展中的大國(guó)，目前正處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和稅制改革的關(guān)鍵時(shí)期，面對(duì)跨境服務(wù)增值稅征收地確認(rèn)規(guī)則的國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)，我國(guó)應(yīng)當(dāng)如何做出選擇，是一個(gè)具有重要理論價(jià)值和現(xiàn)實(shí)意義的問題。

一、確認(rèn)跨境服務(wù)增值稅征收地的原則

在確認(rèn)增值稅征收地時(shí)主要有兩大原則，分別是原產(chǎn)地原則（the origin principle，OP）和目的地原則（the destination principle，DP）。這兩大原則不僅僅適用于貨物的銷售，還可以用于服務(wù)的提供。在跨境服務(wù)增值稅征收地確認(rèn)規(guī)則中也主要以這兩個(gè)原則為基礎(chǔ)。

（一）原產(chǎn)地原則

原產(chǎn)地原則，通常又稱為來源地原則，是指增值稅在商品生產(chǎn)地征收，對(duì)出口商品征收增值稅，對(duì)進(jìn)口商品不征收進(jìn)口增值稅。對(duì)于跨境服務(wù)而言，原產(chǎn)地原則更為明確的含義是指由服務(wù)提供所在國(guó)家或者地區(qū)課征增值稅。以原產(chǎn)地原則為基礎(chǔ)的跨境服務(wù)增值稅征收地確認(rèn)規(guī)則意味著，在一國(guó)或者地區(qū)境內(nèi)向境外提供服務(wù)（即出口服務(wù)），則該國(guó)或者地區(qū)有權(quán)征收增值稅；如果在該國(guó)或者地區(qū)境內(nèi)接受由境外提供的服務(wù)（即進(jìn)口服務(wù)），則該國(guó)或者地區(qū)無權(quán)征收增值稅。相比之下，采用原產(chǎn)地原則更便于稅收征收管理。

（二）目的地原則

目的地原則，通常又稱為消費(fèi)地原則，是指增值稅在商品被實(shí)際消費(fèi)的國(guó)家或者地區(qū)征收，出口商品免征增值稅并對(duì)其生產(chǎn)時(shí)在本國(guó)或者本地區(qū)已征收的增值稅予以退稅，進(jìn)口商品則按照本國(guó)或者本地區(qū)的增值稅法征收進(jìn)口增值稅。對(duì)于跨境服務(wù)而言，目的地原則更為明確的含義是指由服務(wù)實(shí)際消費(fèi)所在的國(guó)家或者地區(qū)課征增值稅。以目的地原則為基礎(chǔ)的跨境服務(wù)增值稅征收地確認(rèn)規(guī)則意味著，在一國(guó)或者地區(qū)境內(nèi)接受并消費(fèi)由境外提供的服務(wù)（即進(jìn)口服務(wù)），則該國(guó)或者地區(qū)有權(quán)征收增值稅；如果在該國(guó)或者地區(qū)境內(nèi)向境外提供服務(wù)（即出口服務(wù)），則該國(guó)或者地區(qū)應(yīng)當(dāng)實(shí)行零稅率政策，即免征出口環(huán)節(jié)的增值稅，同時(shí)退還在境內(nèi)已承擔(dān)的增值稅。

（三）原則的選擇及其后果

正如所得稅和一般財(cái)產(chǎn)稅領(lǐng)域的稅收管轄權(quán)一樣，各國(guó)或者地區(qū)對(duì)于跨境服務(wù)增值稅的征稅權(quán)也享有自主權(quán)，可以根據(jù)本國(guó)或者本地區(qū)的社會(huì)、政治、經(jīng)濟(jì)、稅收征管水平等實(shí)際因素來選擇原產(chǎn)地原則或者目的地原則作為跨境服務(wù)增值稅征收地確認(rèn)規(guī)則的基礎(chǔ)。如新加坡選用了純粹的原產(chǎn)地原則，對(duì)所有的跨境服務(wù)都在服務(wù)提供地征收增值稅；而英國(guó)則同時(shí)采用了兩種原則，并以目的地原則為基本原則，以原產(chǎn)地原則為例外原則，對(duì)大多數(shù)跨境服務(wù)在服務(wù)的實(shí)際消費(fèi)地征收增值稅，對(duì)少數(shù)跨境服務(wù)在服務(wù)提供地征收增值稅（詳見表1）。

從理論上講，各國(guó)或者地區(qū)采用不同的原則作為跨境服務(wù)增值稅征收地確認(rèn)規(guī)則的基礎(chǔ)，必然會(huì)導(dǎo)致增值稅的雙重征稅或雙重不征稅的情況，從而加重稅收負(fù)擔(dān)或者導(dǎo)致稅收流失。具體而言，如果服務(wù)出口國(guó)采用原產(chǎn)地原則，服務(wù)進(jìn)口國(guó)采用目的地原則，那么這兩個(gè)國(guó)家都要行使稅收主權(quán)對(duì)同一項(xiàng)跨境服務(wù)征收增值稅，這意味著該服務(wù)出口既要負(fù)擔(dān)出口國(guó)征收的增值稅，同時(shí)又要負(fù)擔(dān)進(jìn)口國(guó)征收的增值稅，造成了雙重征稅。如果服務(wù)出口國(guó)采用消費(fèi)地原則，服務(wù)進(jìn)口國(guó)采用原產(chǎn)地原則，那么就會(huì)出現(xiàn)這兩個(gè)國(guó)家都不對(duì)該項(xiàng)服務(wù)征收增值稅的情況，即造成了雙重不征稅。如果服務(wù)出口國(guó)和服務(wù)進(jìn)口國(guó)都同時(shí)采用原產(chǎn)地原則和消費(fèi)地原則，那么在服務(wù)貿(mào)易跨境流動(dòng)時(shí)，都會(huì)被征收兩國(guó)的增值稅，這顯然也會(huì)導(dǎo)致雙重征稅的后果。

增值稅的雙重征稅或者雙重不征稅不但會(huì)影響到相關(guān)國(guó)家的財(cái)權(quán)利益，同時(shí)也還會(huì)對(duì)納稅人和消費(fèi)者產(chǎn)生影響。此外，由于增值稅的稅收負(fù)擔(dān)可以通過價(jià)格傳導(dǎo)而進(jìn)行轉(zhuǎn)嫁，進(jìn)而使跨境服務(wù)價(jià)格發(fā)生扭曲，從而破壞國(guó)際服務(wù)貿(mào)易的公平競(jìng)爭(zhēng)秩序，對(duì)國(guó)際貿(mào)易的發(fā)展產(chǎn)生阻礙作用。因此，需要采取有效措施進(jìn)行協(xié)調(diào)以減輕或者消除這些負(fù)面影響。

二、跨境服務(wù)增值稅征收地確認(rèn)規(guī)則的國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)

為了避免增值稅雙重征稅或者雙重不征稅，從理論上分析，關(guān)鍵在于各國(guó)或者各地區(qū)均采用統(tǒng)一的原則來作為跨境服務(wù)增值稅征收地確認(rèn)規(guī)則的基礎(chǔ)。如各國(guó)或者各地區(qū)統(tǒng)一采用原產(chǎn)地原則，那么所有跨境服務(wù)就只負(fù)擔(dān)服務(wù)出口國(guó)的增值稅，而不負(fù)擔(dān)服務(wù)進(jìn)口國(guó)的增值稅；若各國(guó)或者各地區(qū)統(tǒng)一采用目的地原則，那么所有跨境服務(wù)就只負(fù)擔(dān)服務(wù)進(jìn)口國(guó)的增值稅，而不負(fù)擔(dān)服務(wù)出口國(guó)的增值稅。這樣一來，就可以解決增值稅雙重征稅或者雙重不征稅的問題了。但是從全球的稅收實(shí)踐來看，由于種種原因，到目前為止，各國(guó)或者各地區(qū)在對(duì)跨境服務(wù)征收增值稅時(shí)所采用的原則存在很大差異（如表1所示），這導(dǎo)致了增值稅雙重征稅或者雙重不征稅的必然性，同時(shí)也反映出對(duì)跨境服務(wù)增值稅征收地確認(rèn)規(guī)則進(jìn)行國(guó)際協(xié)調(diào)的必要性。

為了協(xié)調(diào)國(guó)際跨境服務(wù)增值稅征收地確認(rèn)規(guī)則，國(guó)際組織和發(fā)達(dá)國(guó)家開展了大量的調(diào)查和研究，并積極推動(dòng)各國(guó)制定統(tǒng)一、明確的增值稅征收地確認(rèn)規(guī)則。這些研究和實(shí)踐成果反映了跨境服務(wù)增值稅征收地確認(rèn)規(guī)則的國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)。下文將分別從歐盟的增值稅制度改革實(shí)踐和經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）的最新研究成果——《國(guó)際增值稅指南（2014）》的角度來進(jìn)行分析。

表1　世界上部分國(guó)家采用的原則

（一）歐盟的增值稅制度改革實(shí)踐

歐盟一直積極采取措施協(xié)調(diào)歐盟區(qū)各成員國(guó)的增值稅立法，統(tǒng)一跨境服務(wù)增值稅征收地確認(rèn)規(guī)則，以減少跨境服務(wù)征收地確認(rèn)規(guī)則不一致所造成的扭曲。歐盟委員會(huì)曾于2006 年11月28日發(fā)布了《增值稅共同制度指令》，規(guī)定歐盟成員國(guó)在確認(rèn)跨境服務(wù)增值稅征收地時(shí)要以原產(chǎn)地原則為主，即對(duì)大多數(shù)跨境服務(wù)應(yīng)該在服務(wù)的提供地征收增值稅。其中，服務(wù)的提供地是指服務(wù)提供者的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所或者固定機(jī)構(gòu)的所在地，并且服務(wù)提供者是通過前述營(yíng)業(yè)場(chǎng)所或者固定機(jī)構(gòu)提供服務(wù)的；如果服務(wù)提供者沒有前述營(yíng)業(yè)場(chǎng)所或者固定機(jī)構(gòu)，那么將服務(wù)提供者的永久性住址或者經(jīng)常居住地點(diǎn)視為服務(wù)的提供地。此外，《增值稅共同制度指令》還規(guī)定對(duì)少數(shù)服務(wù)，如房地產(chǎn)經(jīng)紀(jì)人提供的服務(wù)以及咨詢者、工程師、律師和會(huì)計(jì)師提供的服務(wù)等，在實(shí)際消費(fèi)地征收增值稅，即采用目的地原則。

2008年2月12日，歐盟委員會(huì)又發(fā)布了一項(xiàng)新的《增值稅指令》，對(duì)確認(rèn)跨境服務(wù)增值稅征收地的原則進(jìn)行了修訂，以保證對(duì)絕大多數(shù)服務(wù)在消費(fèi)地征收增值稅。該項(xiàng)《增值稅指令》規(guī)定，從2010年1月1日起對(duì)所有服務(wù)原則上都應(yīng)當(dāng)在消費(fèi)地征收增值稅，即采用消費(fèi)地原則；除了一些特殊服務(wù)應(yīng)按照“實(shí)際適用和享受優(yōu)先”的原則來確定增值稅征收地以外，對(duì)于B2B和B2C的情況，應(yīng)當(dāng)分別在服務(wù)接受者機(jī)構(gòu)所在地和服務(wù)提供者機(jī)構(gòu)所在地征收增值稅。

由此可以看出，歐盟的跨境服務(wù)增值稅征收地確認(rèn)規(guī)則發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的改變，其基礎(chǔ)由以原產(chǎn)地原則為主轉(zhuǎn)變?yōu)橐阅康牡卦瓌t為主。

（二）OECD的新成果——《國(guó)際增值稅指南（2014）》

經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）制定的《關(guān)于避免對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)雙重征稅的協(xié)定范本》和《跨國(guó)企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》已然成為全球公認(rèn)的國(guó)際直接稅領(lǐng)域的準(zhǔn)則，其制訂的稅收范本一向是國(guó)際稅收規(guī)則的引領(lǐng)者和風(fēng)向標(biāo)，其調(diào)查和研究結(jié)果也一直都代表著國(guó)際上稅收發(fā)展的最新趨勢(shì)和潮流。

2014年4月17日至18日，OECD在日本東京舉行第二屆增值稅全球論壇，OECD財(cái)政委員會(huì)（CFA）批準(zhǔn)和發(fā)布了OECD《國(guó)際增值稅（貨勞稅）指南（2014）》（International VAT/ GSTGuidelines，以下稱《國(guó)際增值稅指南（2014）》），這是第一個(gè)國(guó)際公認(rèn)的將增值稅原則適用于跨境貿(mào)易的一致性稅收框架，其主要目的在于解決跨境增值稅體系不一致導(dǎo)致的服務(wù)和無形資產(chǎn)交易雙重征稅和稅收漏洞問題，以消除增值稅對(duì)跨境貿(mào)易的重大扭曲，防止各國(guó)財(cái)政收入的流失。

《國(guó)際增值稅指南（2014）》的主要內(nèi)容包括增值稅的核心特征、跨境貿(mào)易背景下增值稅的中性原則和確定服務(wù)和無形資產(chǎn)跨境貿(mào)易征稅地等三章。其中，第一章闡述了增值稅體系首要目標(biāo)（overreaching purpose）是使增值稅成為只對(duì)最終消費(fèi)征收的寬稅基稅種，其核心特征（central design feature）是分階段征收，并認(rèn)為無論是從理論角度還是實(shí)踐角度來看，采用目的地原則都優(yōu)于原產(chǎn)地原則；第二章主要論述了增值稅的基本中性原則與跨境服務(wù)和無形資產(chǎn)交易的增值稅中性原則，并明確規(guī)定各國(guó)必須嚴(yán)格保證目的地原則，以確保進(jìn)口商品或服務(wù)的稅負(fù)同從國(guó)內(nèi)購(gòu)買的一樣，確保商品或服務(wù)出口退還的增值稅退稅額同已征收的稅額相同；第三章對(duì)跨境服務(wù)和無形資產(chǎn)貿(mào)易中貫徹目的地原則、保證最終消費(fèi)地征稅提出了一系列具體指導(dǎo)方案，分別介紹了確定增值稅征收地的主要規(guī)則（main rules）和特別規(guī)則（specific rules）。在闡述主要規(guī)則時(shí)，《國(guó)際增值稅指南（2014）》重申了在服務(wù)和無形資產(chǎn)國(guó)際貿(mào)易中的消費(fèi)地稅收管轄權(quán)（the rules of the jurisdiction of consumption），即目的地原則，稅收收入應(yīng)當(dāng)都?xì)w屬于最終消費(fèi)所在地。如果難以確定B2B的實(shí)際消費(fèi)地或者商業(yè)使用地的，則可以根據(jù)交易雙方達(dá)成的商業(yè)協(xié)定來確定客戶所在地，并以客戶所在地作為商業(yè)使用地的替代來確定增值稅的征收地。在闡述特別規(guī)則時(shí)，《國(guó)際增值稅指南（2014）》規(guī)定了各國(guó)可以根據(jù)自身的實(shí)際情況采取特別原則，并提出了用于評(píng)判特別原則是否合適的評(píng)價(jià)框架，此外還建議對(duì)與固定資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)和無形資產(chǎn)交易應(yīng)依據(jù)不動(dòng)產(chǎn)所在地征稅。

從上述分析可以看出，對(duì)于跨境服務(wù)增值稅征收地確認(rèn)規(guī)則的基礎(chǔ)，不論是歐盟的增值稅制度改革實(shí)踐還是OECD發(fā)布的《國(guó)際增值稅指南（2014）》，都倡導(dǎo)采用目的地原則，由最終消費(fèi)地征收增值稅。同時(shí)，兩者也都允許針對(duì)一些特殊情況可以采用特殊規(guī)則來確認(rèn)跨境服務(wù)增值稅征收地。

三、我國(guó)跨境服務(wù)增值稅征收地確認(rèn)規(guī)則的實(shí)踐

（一）1994年至2008年：以“勞務(wù)發(fā)生地”為判定標(biāo)準(zhǔn)

1994年至2008年期間，我國(guó)實(shí)行舊《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和舊《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。舊《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人為營(yíng)業(yè)稅的納稅人。舊《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》進(jìn)一步明確“境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)”是指所提供的勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi)。即以“勞務(wù)發(fā)生地”為標(biāo)準(zhǔn)來判斷我國(guó)是否征收營(yíng)業(yè)稅，如果提供的勞務(wù)發(fā)生在境內(nèi)，則要征收營(yíng)業(yè)稅；如果提供的勞務(wù)發(fā)生在境外，則不征收營(yíng)業(yè)稅。同時(shí)，舊《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》還對(duì)部分勞務(wù)做出了特別規(guī)定?；谏鲜雠卸?biāo)準(zhǔn)，我國(guó)對(duì)境內(nèi)勞務(wù)提供者向境外勞務(wù)接受者提供的勞務(wù)（即出口勞務(wù)）征收營(yíng)業(yè)稅；而對(duì)境外勞務(wù)提供者向境內(nèi)勞務(wù)接受者提供的勞務(wù)（進(jìn)口勞務(wù)），則通常不征收營(yíng)業(yè)稅。這種征稅原則類似于前文所述的“原產(chǎn)地原則”。

（二）2009年至2012年：以“勞務(wù)提供者和勞務(wù)接受者所在地”為判定標(biāo)準(zhǔn)

2008年，我國(guó)對(duì)舊《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和舊《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》進(jìn)行了修訂，并于2009年1月1日起開始施行新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》。修訂后的新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》將“境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)”明確為提供或者接受應(yīng)稅勞務(wù)的單位或者個(gè)人在境內(nèi)。即我國(guó)自2009年1月1日開始以“勞務(wù)提供者和勞務(wù)接受者所在地”為標(biāo)準(zhǔn)來判斷是否征收營(yíng)業(yè)稅，只要?jiǎng)趧?wù)的提供方或者接受方中有一方在我國(guó)境內(nèi)，那么就需要征收營(yíng)業(yè)稅。我國(guó)境內(nèi)的勞務(wù)提供者向境外提供勞務(wù)（即出口勞務(wù)）或者是我國(guó)境內(nèi)的勞務(wù)接受者接受境外勞務(wù)提供者提供的勞務(wù)（即進(jìn)口勞務(wù)），都符合新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》對(duì)“境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)”的解釋，因而我國(guó)都有權(quán)利課征營(yíng)業(yè)稅，這意味著我國(guó)同時(shí)對(duì)出口勞務(wù)和進(jìn)口勞務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅。這種判定標(biāo)準(zhǔn)不僅有力地維護(hù)了我國(guó)的稅收主權(quán)和稅收利益，而且有利于使國(guó)內(nèi)勞務(wù)與進(jìn)口勞務(wù)之間處于公平競(jìng)爭(zhēng)的地位，但同時(shí)也造成了嚴(yán)重的重復(fù)征稅問題。后來，為了在一定程度減輕、消除重復(fù)征稅和鼓勵(lì)勞務(wù)出口，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局先后多次下發(fā)補(bǔ)充文件規(guī)定境內(nèi)的單位和個(gè)人向境外提供的部分勞務(wù)免征營(yíng)業(yè)稅。如對(duì)境內(nèi)單位或者個(gè)人在境外提供建筑業(yè)、文化體育業(yè)（除播映）勞務(wù)暫免征收營(yíng)業(yè)稅。再如對(duì)納稅人為境外單位或個(gè)人在境外提供文物、遺址等的修復(fù)保護(hù)服務(wù)和納入國(guó)家級(jí)非物質(zhì)文化遺產(chǎn)名錄的傳統(tǒng)醫(yī)藥診療保健服務(wù)免征營(yíng)業(yè)稅。

從營(yíng)業(yè)稅法的相關(guān)規(guī)定可以看出，在新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和新《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》實(shí)施之后，我國(guó)在堅(jiān)持以“勞務(wù)提供者所在地”為標(biāo)準(zhǔn)判定是否征收營(yíng)業(yè)稅稅的同時(shí)，開始逐步引入“目的地原則”作為確認(rèn)跨境勞務(wù)征稅地的基礎(chǔ)，但這并非純粹意義上的“目的地原則”，因?yàn)槲覈?guó)只規(guī)定對(duì)部分特定的出口勞務(wù)免征營(yíng)業(yè)稅，而未退還相應(yīng)的稅款；此外對(duì)大部分出口勞務(wù)仍然征收營(yíng)業(yè)稅。這并不完全符合“目的地原則”的含義。

（三）2012年至今：以“服務(wù)銷售方和購(gòu)買方所在地”為判定標(biāo)準(zhǔn)

隨著“營(yíng)改增”稅制改革的不斷推進(jìn)，原來征收營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)逐步納入了增值稅的征稅范圍，從一開始的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，到后來的鐵路運(yùn)輸服務(wù)、電信業(yè)服務(wù)，還有2016年5月1日納入“營(yíng)改增”的建筑業(yè)、金融業(yè)等，最終營(yíng)業(yè)稅將會(huì)被增值稅所取代。鑒于此，下文主要探討在2012年1月1日以后（也就是“營(yíng)改增”開始之后）我國(guó)所采用的跨境服務(wù)增值稅征收地確認(rèn)規(guī)則，盡管這一期間我國(guó)仍有部分勞務(wù)還征收營(yíng)業(yè)稅。

“營(yíng)改增”之后，跨境服務(wù)增值稅征收地的判定標(biāo)準(zhǔn)在一定程度上延續(xù)了原來營(yíng)業(yè)稅的標(biāo)準(zhǔn)，并有進(jìn)一步發(fā)展和突破。我國(guó)“營(yíng)改增”稅收政策規(guī)定“在境內(nèi)銷售應(yīng)稅服務(wù)”是指應(yīng)稅服務(wù)銷售方或者購(gòu)買方在境內(nèi)，同時(shí)還明確規(guī)定了境外單位或個(gè)人向境內(nèi)單位或個(gè)人銷售完全在境外發(fā)生的應(yīng)稅服務(wù)以及出租完全在境外使用的有形動(dòng)產(chǎn)，不屬于“在境內(nèi)銷售應(yīng)稅服務(wù)”。即“營(yíng)改增”之后我國(guó)以“服務(wù)銷售者和購(gòu)買者所在地”為標(biāo)準(zhǔn)來判斷是否征收增值稅，只要應(yīng)稅服務(wù)的銷售者或者購(gòu)買者中有一方在我國(guó)境內(nèi)，那么就需要征收增值稅，在此基礎(chǔ)之上，又以列舉的方式明確了不屬于我國(guó)增值稅征稅范圍的幾項(xiàng)跨境服務(wù)。

與原營(yíng)業(yè)稅相比，“營(yíng)改增”之后對(duì)于跨境服務(wù)的稅務(wù)處理規(guī)定更能體現(xiàn)“目的地原則”。一方面，除了明確規(guī)定的幾項(xiàng)應(yīng)稅服務(wù)以外，對(duì)境外單位或個(gè)人向境內(nèi)單位或個(gè)人提供的應(yīng)稅服務(wù)（即進(jìn)口服務(wù)）征收增值稅，符合在服務(wù)最終消費(fèi)地課稅的要求；另一方面，對(duì)境內(nèi)單位或個(gè)人向境外提供的應(yīng)稅服務(wù)（即出口服務(wù)）實(shí)行零稅率或者免稅的政策。其中，零稅率目前僅適用于有限的幾項(xiàng)應(yīng)稅服務(wù)，即符合條件的國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)、港澳臺(tái)運(yùn)輸服務(wù)、向境外提供的研發(fā)服務(wù)和設(shè)計(jì)服務(wù)等，對(duì)于這些應(yīng)稅服務(wù)不僅免于征收出口環(huán)節(jié)的增值稅，同時(shí)還退還在境內(nèi)已經(jīng)負(fù)擔(dān)的增值稅；免稅政策則適用于除了零稅率應(yīng)稅服務(wù)以外的其他應(yīng)稅服務(wù)，如境內(nèi)單位或個(gè)人向境外提供的電信服務(wù)等。但不可置否的是，我國(guó)當(dāng)前“營(yíng)改增”稅收政策所體現(xiàn)的“目的地原則”與OECD發(fā)布的《國(guó)際增值稅指南（2014）》中所倡導(dǎo)的“目的地原則”之間還存在較大的差異。

四、我國(guó)跨境服務(wù)增值稅征收地確認(rèn)規(guī)則的選擇

對(duì)于跨境服務(wù)增值稅征收地確認(rèn)規(guī)則的基礎(chǔ)，從國(guó)際的主要發(fā)展趨勢(shì)來看，無論是歐盟還是OECD都在積極倡導(dǎo)采用目的地原則，由最終消費(fèi)地征收增值稅，出口國(guó)要確保服務(wù)出口時(shí)退還的增值稅退稅額與已征收的稅額相同。從我國(guó)稅收實(shí)踐來看，目前跨境服務(wù)增值稅的稅法規(guī)定與歐盟和OECD所倡導(dǎo)的目的地原則具有一定相似性，但同時(shí)還存在較大差異。

面對(duì)跨境服務(wù)增值稅征收地確認(rèn)規(guī)則的國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)，我國(guó)應(yīng)當(dāng)如何做出選擇？部分學(xué)者認(rèn)為我國(guó)在選擇跨境服務(wù)增值稅（營(yíng)業(yè)稅）征收地確認(rèn)規(guī)則時(shí)，應(yīng)當(dāng)突出目的地原則。本文認(rèn)為，對(duì)于歐盟和OECD主張目的地原則這一國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)，我國(guó)不應(yīng)盲目跟風(fēng)、亦步亦趨，而應(yīng)當(dāng)深入調(diào)研、理性分析，充分考慮我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情，認(rèn)識(shí)目的地原則的不足，探索協(xié)調(diào)跨境服務(wù)增值稅雙重征稅的新思路，并持續(xù)關(guān)注OECD的最新研究成果，積極參與國(guó)際增值稅稅制規(guī)則的構(gòu)建和協(xié)調(diào)。

（一）充分考慮我國(guó)當(dāng)前的現(xiàn)實(shí)國(guó)情

世界各國(guó)在確定所得稅和一般財(cái)產(chǎn)稅的稅收管轄權(quán)時(shí)，往往會(huì)從維護(hù)本國(guó)經(jīng)濟(jì)利益和稅收主權(quán)出發(fā)，考慮本國(guó)的社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、政治、稅收征管等因素來權(quán)衡利弊。在選擇跨境服務(wù)增值稅征收地確認(rèn)規(guī)則的基礎(chǔ)時(shí)亦是如此。面對(duì)歐盟和OECD所倡導(dǎo)的目的地原則，我國(guó)應(yīng)當(dāng)考慮當(dāng)前的現(xiàn)實(shí)國(guó)情和采用目的地原則會(huì)帶來的影響。

一方面，我國(guó)當(dāng)前正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和社會(huì)建設(shè)的關(guān)鍵時(shí)期，環(huán)境污染、人口老齡化等社會(huì)問題日益嚴(yán)峻，國(guó)家需要投入大量資金支持經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)建設(shè)以及處理社會(huì)問題、緩和社會(huì)矛盾，財(cái)政支出規(guī)模難以壓縮。在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的大背景下，經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)速度有所回落，源于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的財(cái)政收入的增速也在放緩，財(cái)政壓力可見一斑。與此同時(shí)，我國(guó)正在積極推進(jìn)“營(yíng)改增”稅制改革，其巨大的減稅效應(yīng)持續(xù)發(fā)力，加劇了財(cái)政收入增長(zhǎng)率的下降趨勢(shì)。目的地原則強(qiáng)調(diào)由最終消費(fèi)地征收增值稅，稅收收入應(yīng)當(dāng)都?xì)w屬于最終消費(fèi)所在地。如果完全采用目的地原則作為跨境服務(wù)增值稅征收地確認(rèn)規(guī)則的基礎(chǔ)，這意味我國(guó)將要放棄對(duì)出口服務(wù)的增值稅征稅權(quán)，將本應(yīng)屬于我國(guó)的增值稅稅收收入讓渡給服務(wù)進(jìn)口國(guó)，是一種變相的稅收流失?？紤]到我國(guó)目前的稅收收入以流轉(zhuǎn)稅為主體，而增值稅又是流轉(zhuǎn)稅的主體稅種，采用目的地原則將會(huì)明顯地降低我國(guó)的財(cái)政收入，這無疑會(huì)進(jìn)一步增加我國(guó)的財(cái)政壓力。

另一方面，我國(guó)對(duì)出口貨物、服務(wù)所采取的增值稅稅收政策歷來都是國(guó)家調(diào)控社會(huì)經(jīng)濟(jì)的重要手段和方式。如對(duì)于國(guó)家鼓勵(lì)出口的貨物、服務(wù)，國(guó)家可以提高其適用的出口退稅率來達(dá)到激勵(lì)出口的目的；對(duì)于限制出口的貨物、服務(wù)，則可以通過降低其適用出口退稅率，甚至對(duì)其取消免稅和退稅優(yōu)惠來實(shí)現(xiàn)限制出口的調(diào)控目的。倘若一旦完全以目的地原則作為我國(guó)跨境服務(wù)增值稅征收地確認(rèn)規(guī)則的基礎(chǔ)，對(duì)出口服務(wù)實(shí)行零稅率，那么就會(huì)減少國(guó)家的調(diào)控手段，限制和弱化國(guó)家的宏觀調(diào)控能力。

（二）深刻認(rèn)識(shí)目的地原則的不足

雖然從經(jīng)濟(jì)理論的角度來看，采用目的地原則的增值稅制度更加符合中性原則，但在實(shí)務(wù)操作過程中會(huì)存在很多障礙和束縛。最終消費(fèi)地的確定對(duì)于目的地原則的運(yùn)用而言是至關(guān)重要的。但是由于跨境服務(wù)具有無形性的特點(diǎn)，通常不附屬于相關(guān)實(shí)物或者服務(wù)提供者，與一般貨物差別很大，在實(shí)務(wù)中難以直觀地通過出入境來確定服務(wù)的實(shí)際消費(fèi)地。盡管OECD制定的《國(guó)際增值稅指南（2014）》對(duì)于難以確定服務(wù)實(shí)際消費(fèi)地或者商業(yè)使用地的情況采用了一種變通替代的辦法，即根據(jù)交易雙方達(dá)成的商業(yè)協(xié)定來確定客戶所在地，并以客戶所在地作為商業(yè)使用地的替代來確定增值稅的征收地，但是這種以商業(yè)協(xié)定作為判斷依據(jù)的方法更為注重的是形式而非經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。當(dāng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)與商業(yè)協(xié)定所表現(xiàn)出來的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)形式存在本質(zhì)差別時(shí)，采用這種方法得到的結(jié)果并不能夠如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，反而極有可能會(huì)被用于極端稅收籌劃，誘發(fā)稅基侵蝕問題。關(guān)于目的地原則中跨境服務(wù)的實(shí)際消費(fèi)地的確定，在實(shí)務(wù)中還可能引發(fā)其他爭(zhēng)議，下面將通過一個(gè)例子來說明。

假設(shè)A為甲國(guó)的一家廣告公司，B為乙國(guó)的一家化妝品公司，在其他國(guó)家沒有關(guān)聯(lián)企業(yè)。A和B兩家公司簽訂了一份廣告合同，合同約定A公司為B公司在丙國(guó)從事廣告宣傳活動(dòng)，B公司直接向A公司支付廣告宣傳費(fèi)。在該案例中究竟哪個(gè)國(guó)家擁有增值稅的征稅權(quán)呢？雖然A公司提供的廣告宣傳服務(wù)是在丙國(guó)進(jìn)行的，但是在丙國(guó)境內(nèi)并不存在實(shí)際消費(fèi)的主體，且廣告宣傳費(fèi)也并未從丙國(guó)支付；雖然接受A公司廣告宣傳服務(wù)且支付廣告宣傳費(fèi)的B公司在乙國(guó)，但是廣告宣傳活動(dòng)并未在乙國(guó)進(jìn)行。乙國(guó)和丙國(guó)都有可能會(huì)主張對(duì)該項(xiàng)服務(wù)的征稅權(quán)。

（三）探索協(xié)調(diào)跨境服務(wù)增值稅雙重征稅的新思路

解決跨境增值稅體系不一致導(dǎo)致的服務(wù)雙重征稅是OECD《國(guó)際增值稅指南（2014）》的主要目的之一。在國(guó)際上統(tǒng)一推行OECD倡導(dǎo)的目的地原則確實(shí)能夠有效地實(shí)現(xiàn)這一目的，但這是以犧牲服務(wù)出口國(guó)單方面的稅收利益為代價(jià)的，服務(wù)進(jìn)口國(guó)作為目的地原則的受益方卻無需付出任何代價(jià)就可“坐享漁翁之利”。這種解決跨境服務(wù)增值稅雙重征稅問題的方法太過于激進(jìn)，難以達(dá)到利益的均衡分配。增值稅實(shí)際上是以增值額為征稅對(duì)象的一種稅，服務(wù)出口國(guó)天然享有對(duì)出口服務(wù)產(chǎn)生于本國(guó)境內(nèi)的增值額進(jìn)行課稅的權(quán)利。一味強(qiáng)調(diào)目的地原則實(shí)際上是在侵犯服務(wù)出口國(guó)的稅收主權(quán)。因此，當(dāng)前有必要探索協(xié)調(diào)跨境服務(wù)增值稅雙重征稅問題的新思路、新方法。筆者認(rèn)為，可以借鑒所得稅領(lǐng)域中避免雙重征稅的抵免法和我國(guó)增值稅的稅款抵扣機(jī)制，允許服務(wù)進(jìn)口國(guó)在對(duì)進(jìn)口服務(wù)征收增值稅時(shí)抵扣該項(xiàng)服務(wù)已在出口國(guó)繳納的增值稅，這樣一來，不論是服務(wù)出口國(guó)還是服務(wù)進(jìn)口國(guó)，都行使了各自對(duì)服務(wù)增值額進(jìn)行征稅的權(quán)利，同時(shí)也有效地消除了跨境服務(wù)的雙重征稅問題。

（四）積極參與國(guó)際增值稅稅制規(guī)則的構(gòu)建和協(xié)調(diào)

我國(guó)作為世界上最大的發(fā)展中國(guó)家，隨著綜合國(guó)力的不斷增強(qiáng)，國(guó)際影響力和話語(yǔ)權(quán)也在不斷提升。面對(duì)風(fēng)云變幻的國(guó)際稅收形勢(shì)和如火如荼的國(guó)際稅制改革進(jìn)程，我國(guó)要積極主動(dòng)參與到國(guó)際增值稅稅制規(guī)則的構(gòu)建和協(xié)調(diào)中去。雖然OECD發(fā)布的《國(guó)際增值稅指南（2014）》在第二屆增值稅全球論壇上已經(jīng)得到了86個(gè)國(guó)家的認(rèn)可，但是還存在很多需要補(bǔ)充、完善和達(dá)成共識(shí)的地方，如反濫用條款、多邊合作機(jī)制、稅收爭(zhēng)端解決等章節(jié)以及與B2C相關(guān)的規(guī)則。我國(guó)一方面需要繼續(xù)關(guān)注OECD在跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅方面的最新研究成果，立足于我國(guó)實(shí)際國(guó)情加以借鑒；另一方面也需要把握歷史良機(jī)，以維護(hù)我國(guó)稅收主權(quán)和反映發(fā)展中國(guó)家利益與訴求為出發(fā)點(diǎn)，在國(guó)際增值稅稅制規(guī)則的構(gòu)建和協(xié)調(diào)中發(fā)出中國(guó)聲音、發(fā)揮中國(guó)作用、體現(xiàn)中國(guó)智慧，運(yùn)用我國(guó)增值稅稅收實(shí)踐的寶貴經(jīng)驗(yàn)和豐碩成果為構(gòu)建公平、有效的國(guó)際增值稅稅制規(guī)則增磚添瓦。

作者單位：中央財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院

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