王美榮

帶息應收票據(jù)計息與貼現(xiàn)會計處理淺析

王美榮

商業(yè)匯票按其是否計息分為帶息商業(yè)匯票和不帶息商業(yè)匯票。不帶息應收票據(jù)核算比較簡單，帶息應收票據(jù)會計處理涉及到利息的計算，相對復雜一些，尤其是帶息應收票據(jù)計息時間的確定以及貼現(xiàn)業(yè)務，一直是討論與關注的熱點。本文結合自己的教學體會，對其進行系統(tǒng)分析和總結，以期為會計實務工作者提供借鑒。

帶息應收票據(jù)計息貼現(xiàn)會計處理

應收票據(jù)作為一種債權憑證，是指企業(yè)因銷售產品、商品、提供勞務等而收到的、還沒有到期的、尚未兌現(xiàn)的商業(yè)匯票。按是否計息分為帶息商業(yè)匯票和不帶息商業(yè)匯票。不帶息商業(yè)匯票會計處理比較簡單，銷售產品、提供勞務等收到承兌的商業(yè)匯票時，按票據(jù)面值計入“應收票據(jù)”賬戶的借方，票據(jù)到期，商業(yè)匯票的到期值即為票據(jù)的面值，按面值計入“應收票據(jù)”賬戶的貸方。而帶息商業(yè)匯票會計處理相對比較復雜，需要對未到期的帶息應收票據(jù)計提利息。

一、帶息應收票據(jù)計息時間的確定

對于未到期的帶息應收票據(jù)，應在“期末”按應收票據(jù)的票面價值和確定的利率計提利息，計提的利息增加應收票據(jù)的賬面價值，同時沖減當期的財務費用，即借記應收票據(jù)，貸記財務費用。而這里的“期末”如何理解，指的是每月末，每季末還是中期末或者每年末？在會計實務處理中，“期末”時間的確定有兩種不同的觀點：一是按權責發(fā)生制，應在每月末計提利息；二是因應收票據(jù)期限較短，最長不超過6個月，利率較低，每月產生的利息收入對票據(jù)持有企業(yè)來說金額較小，不會對企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果等產生較大影響，按重要性信息質量的要求，可簡化處理，應在中期和年末計提利息。實務工作中，一般選擇在中期和年末計提利息。若應收票據(jù)面值較大，每月利息收入較高，應按月計提利息比較妥當。

企業(yè)持有的應收票據(jù)在到期前，如果出現(xiàn)資金短缺，可以持未到期的商業(yè)匯票，經(jīng)過背書后向其開戶銀行申請貼現(xiàn)，以便獲得所需資金。貼現(xiàn)所得金額等于票據(jù)的到期值減去貼現(xiàn)息。貼現(xiàn)息=票據(jù)到期值×貼現(xiàn)率÷360×貼現(xiàn)期。其中，貼現(xiàn)率是貼現(xiàn)中所采用的利率，貼現(xiàn)期是指自貼現(xiàn)日起至到期日為止的實際天數(shù)，貼現(xiàn)日和到期日只能計算其中的一天，即“算頭不算尾”或“算尾不算頭”。企業(yè)將帶息票據(jù)貼現(xiàn)，貼現(xiàn)日不一定在中期或年末，為了客觀真實反映企業(yè)貼現(xiàn)時應收票據(jù)的賬面價值，出票日至貼現(xiàn)日期間的利息，應按月計提。

二、帶息應收票據(jù)貼現(xiàn)的會計處理

企業(yè)以應收票據(jù)向金融機構辦理貼現(xiàn)，企業(yè)與銀行等金融機構簽訂的協(xié)議中，若規(guī)定在貼現(xiàn)的應收票據(jù)到期，債務人未按期償還，申請貼現(xiàn)的企業(yè)不負有任何還款責任時，視同應收票據(jù)的出售即不帶追索權，否則，應屬于應收票據(jù)的質押借款，即帶追索權。

（一）不附追索權的票據(jù)貼現(xiàn)

企業(yè)會計準則和應用指南中均未對應收票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務賬務處理作出具體的規(guī)定。根據(jù)現(xiàn)行會計準則規(guī)定，應收票據(jù)屬于金融資產，應收票據(jù)貼現(xiàn)屬于金融資產轉移?！镀髽I(yè)會計準則第23號——金融資產轉移》（CAS23）規(guī)定，金融資產轉移滿足終止確認條件的，應當終止確認該金融資產。不附追索權票據(jù)的貼現(xiàn)，貼現(xiàn)企業(yè)已將應收票據(jù)所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給貼現(xiàn)銀行，應當終止確認應收票據(jù)，即按應收票據(jù)的賬面價值貸記“應收票據(jù)”賬戶。票據(jù)到期時，若付款人無力付款，貼現(xiàn)企業(yè)不承擔任何還款責任，無需做任何賬務處理。

例1：中原公司2014年12月1日向南方公司銷售產品一批，貨款800000元，增值稅率17%，同日，收到南方公司簽發(fā)的帶息商業(yè)匯票一張，票面利率為4%，承兌期5個月，到期日2015年5月1日。2015年3月1日企業(yè)持匯票向銀行申請貼現(xiàn)，不帶追索權，年貼現(xiàn)率6%。不考慮其他相關的手續(xù)費。

1.2014年12月1日銷售產品，收到一張商業(yè)匯票時：

借：應收票據(jù)936000

貸：主營業(yè)務收入800000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）136000

2.2014年12月31日計提利息時：

票據(jù)利息=936000×4%×1/12 =3120（元）

借：應收票據(jù)3120

貸：財務費用3120

3.2015年3月1日貼現(xiàn)時：

票據(jù)到期值=9 3 6 0 0 0× （1+4%×5/12）=951600（元）

貼現(xiàn)天數(shù)=61（天）

貼現(xiàn)息=951600×6%×61/360 =9674.6（元）

貼現(xiàn)凈額=9 5 1 6 0 0-9674.6=941925.4（元）

（1）若應收票據(jù)在中期和年末計提利息，貼現(xiàn)的會計處理為：

借：銀行存款941925.4

貸：應收票據(jù)939120

財務費用2805.4

（2）若應收票據(jù)月末計提利息，在應收票據(jù)貼現(xiàn)時已計提了三個月的利息，則貼現(xiàn)的會計處理為：

借：銀行存款941925.4

財務費用3434.6

貸：應收票據(jù)945360

除年末計提的利息外，1月、2月計提的利息共6240元，都是計入“財務費用”賬戶的貸方，若這兩個月計提利息的會計分錄和（2）貼現(xiàn)會計分錄合二為一，則是（1）貼現(xiàn)會計分錄。單從賬務處理中各賬戶數(shù)據(jù)結果上看，帶息票據(jù)無論是月末計提利息還是中期和年末計提利息，其貼現(xiàn)時會計處理結果都是一樣的。但從票據(jù)貼現(xiàn)的實質來看，企業(yè)是將未到期的票據(jù)轉讓給銀行進行融通資金，融資是要付出“代價”的。若貼現(xiàn)所得大于或等于貼現(xiàn)時應收票據(jù)的賬面價值，貼現(xiàn)企業(yè)沒有任何損失，因而，貼現(xiàn)所得應小于貼現(xiàn)時應收票據(jù)的賬面價值，兩者之間的差額應是企業(yè)貼現(xiàn)所付出的代價，其計算過程如下：設票據(jù)簽發(fā)日至貼現(xiàn)日的利息為Δ1，貼現(xiàn)日至到期日的利息為Δ2，應收票據(jù)的賬面價值（票據(jù)面值+Δ1）-貼現(xiàn)所得（票據(jù)面值+Δ1+Δ2-貼現(xiàn)息）=貼現(xiàn)息-Δ2。貼現(xiàn)息與貼現(xiàn)日至到期日票據(jù)利息之間的差額正是企業(yè)未將票據(jù)持有到期而是貼現(xiàn)所付出的代價。

貼現(xiàn)息是貼現(xiàn)企業(yè)“付出”的利息，計入“財務費用”賬戶的借方，票據(jù)簽發(fā)日至到期日產生的全部利息應是貼現(xiàn)企業(yè)“獲得”的利息，計入“財務費用”賬戶的貸方。貼現(xiàn)融資費用應計入“財務費用”賬戶的借方。第二筆貼現(xiàn)時會計分錄中“財務費用”賬戶借方金額為3434.6元，正好等于貼現(xiàn)息9674.6元減去貼現(xiàn)日至到期日票據(jù)利息6240元的差額，融資費用一目了然。因此，帶息應收票據(jù)貼現(xiàn)，簽發(fā)日至貼現(xiàn)日應每月計提利息，貼現(xiàn)時會計分錄才比較合理，這樣能很好地反映企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的實際情況，而且也避免了會計信息使用者的誤解，體現(xiàn)了會計信息可理解性和可靠性的質量要求。

（二）附追索權的票據(jù)貼現(xiàn)

金融資產轉移不滿足終止確認條件的，不應當終止確認該金融資產。附追索權票據(jù)的貼現(xiàn)，貼現(xiàn)企業(yè)負有付款連帶責任，存在或有負債，當票據(jù)到期，付款人如數(shù)付款，貼現(xiàn)企業(yè)的或有負債才被解除，否則，貼現(xiàn)企業(yè)應予以償還。根據(jù)實質重于形式，附追索權的票據(jù)貼現(xiàn)應確認為“質押借款”，由于商業(yè)匯票期限通常短于6個月，按照現(xiàn)行《企業(yè)會計準則》規(guī)定，應確認為一項短期金融負債，貼現(xiàn)企業(yè)應將票據(jù)到期需償還的金額記入“短期借款”賬戶的貸方。

例2：沿用例1資料，假設貼現(xiàn)附有追索權。

中原公司2014年12月1日銷售產品與2014年12月31日計提利息會計處理同例1。

2015年3月1日貼現(xiàn)時會計處理有兩種做法：一種是將貼現(xiàn)利息在貼現(xiàn)日全部計入“財務費用”賬戶，另一種是將貼現(xiàn)息分期攤銷計入。第一種做法簡單明了，在貼現(xiàn)票面金額不大，貼現(xiàn)息較小的情況下，對本期收益波動較小，符合重要性的質量要求。但在大額票據(jù)貼現(xiàn)以及跨年追索的情況下，會造成當期財務費用虛增，影響本期會計利潤的公允性，不符合謹慎性會計信息質量要求，與此相比，第二種做法相對比較合理。

1.中原公司2015年3月1日貼現(xiàn)時會計處理如下：

借：銀行存款941925.4

短期借款——利息調整9674.6

貸：短期借款951600

按照實際利率法，計提本月應攤銷的財務費用，假設實際利率為r，根據(jù)題意得：

941925.4×（1+r）2 =951600，求得r=0.512%

借：財務費用4822.66（941925.4×0.512%）

貸：短期借款——利息調整4822.66

2015年5月1日票據(jù)到期時：

借：財務費用4851.94（（941925.4+4822.66）×0.512%）

貸：短期借款——利息調整4851.94

采用實際利率法計算利息比較麻煩，容易出錯，另外，應收票據(jù)期限短，票據(jù)貼現(xiàn)時，貼現(xiàn)企業(yè)已持有一段時間，計算出的實際月利率（0.512%）和貼現(xiàn)月利率（5%）差別較小，因此，票據(jù)貼現(xiàn)利息每月的分攤額直接按貼現(xiàn)率計算，由于貼現(xiàn)凈額是根據(jù)票據(jù)到期值倒扣得出，所以計算3月、4月每月分攤的利息直接按票據(jù)的到期值和貼現(xiàn)率計算，因而3月與4月每月分攤的利息可按直線法平均分攤，即每月分攤4837.3元（9674.6/2）。

2.票據(jù)到期，若南方公司未如期支付票款，中原公司被銀行退票并被追償。

借：短期借款951600

貸：銀行存款951600同時，中原公司將“應收票據(jù)”的賬面價值951600（945360+3120×2）轉為企業(yè)的“應收賬款”。中原公司在貼現(xiàn)日至到期日每月應計提利息，貼現(xiàn)企業(yè)每月“獲得”的利息與分攤利息之間的差額，是貼現(xiàn)企業(yè)融資每月實際付出的“代價”，在財務費用核算方面更為精確。此外，按到期值計入“應收賬款”，便于中原公司進行往來款項清查時與南方公司核對賬目。若到期的應收票據(jù)收回的可能性不大，可與應收賬款一并計提壞賬準備。

借：應收賬款951600

貸：應收票據(jù)951600

若中原公司銀行存款賬戶余額亦不足，則銀行將上述短期借款轉為逾期貸款。

3.票據(jù)到期，若南方公司如期支付票款，中原公司與銀行間的借貸關系自行解除。

借：短期借款951600

貸：應收票據(jù)951600

作者單位：江蘇聯(lián)合職業(yè)技術學院徐州財經(jīng)分院

主要參考文獻

1.戴華江，孫智聰.帶息應收票據(jù)貼現(xiàn)賬務處理思考.財會月刊.2013（9）

2.鄭賀娟.應收票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務會計處理的系統(tǒng)改進.財會學習.2014（1）

3.焦建平.財務會計實務.蘇州大學出版社.2016