雷霞

【摘要】營業(yè)稅作為我國銀行業(yè)現(xiàn)行承擔(dān)的貨物勞務(wù)稅，存在著嚴(yán)重的重復(fù)征稅現(xiàn)象，并導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條中斷，一定程度上對(duì)我國的銀行業(yè)發(fā)展產(chǎn)生抑制作用，銀行業(yè)營業(yè)稅改增值稅（簡(jiǎn)稱“營改增”）勢(shì)在必行。由于我國利率市場(chǎng)化和經(jīng)濟(jì)步入新常態(tài)，銀行業(yè)存貸款利差日益壓縮、利潤空間逐漸收窄，如何設(shè)計(jì)和實(shí)施銀行業(yè)“營改增”的具體方案面臨著諸多難題。本文從公平稅負(fù)、降低征納雙方稅收征管成本與稅法遵從成本的角度，提出在銀行業(yè)“營改增”前期以建立在6%增值稅稅率基礎(chǔ)上的簡(jiǎn)易計(jì)稅方法為主，實(shí)現(xiàn)改革的平穩(wěn)過渡后，再分階段、分步驟采用一般計(jì)稅法深化增值稅管理體制的思路，從而促進(jìn)銀行業(yè)整體的穩(wěn)健、持續(xù)發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】營改增 銀行業(yè) 增值稅

財(cái)政部與國家稅務(wù)總局2011年11月發(fā)布《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，提出“金融保險(xiǎn)業(yè)原則上適用增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方法”的試點(diǎn)思路；上海2012年初率先拉開交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”的序幕；截止2015年末我國僅金融業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)等行業(yè)尚未開展“營改增”試點(diǎn)。中國人民銀行于2015年10月放開存款利率上限，標(biāo)志著我國利率市場(chǎng)化基本完成，將對(duì)銀行業(yè)的經(jīng)營模式和未來走向產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。隨著我國經(jīng)濟(jì)增速逐漸趨緩，有效提振經(jīng)濟(jì)發(fā)展并建立和完善更加合理的流轉(zhuǎn)稅制，持續(xù)開展銀行業(yè)“營改增”研究并采取有效措施推進(jìn)，以實(shí)現(xiàn)稅制改革的平穩(wěn)過渡，是促進(jìn)我國銀行業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵。

一、我國銀行業(yè)營業(yè)稅現(xiàn)狀

（一）營業(yè)稅稅基寬且稅率高，存在重復(fù)征稅現(xiàn)象

我國1994年分稅制改革后，形成對(duì)貨物征收增值稅、對(duì)服務(wù)征收營業(yè)稅的貨物勞務(wù)稅制，營業(yè)稅成為地方政府重要的財(cái)政收入來源，但在具體實(shí)踐中存在諸多缺陷。

我國銀行業(yè)營業(yè)稅適用“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目，征收范圍涵蓋包括貸款、融資租賃、金融商品轉(zhuǎn)讓、金融經(jīng)紀(jì)業(yè)和其他金融業(yè)務(wù)在內(nèi)的貨幣資金融通活動(dòng)經(jīng)營業(yè)務(wù)，其中作為核心業(yè)務(wù)的貸款利息收入全額征收營業(yè)稅。我國銀行業(yè)營業(yè)稅現(xiàn)行稅率為5%，并附加征收城市維護(hù)建設(shè)稅（根據(jù)所在地為市區(qū)、縣城或鎮(zhèn)以及非市區(qū)、縣城或鎮(zhèn)的不同，分別適用7%、5%、1%的稅率）、教育費(fèi)附加（費(fèi)率為3%）和地方教育附加（費(fèi)率為2%），營業(yè)稅及其附加的名義稅費(fèi)率達(dá)到5.3%-5.5%；我國交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通訊業(yè)等生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的營業(yè)稅稅率僅為3%，實(shí)行營業(yè)稅的行業(yè)之間的稅負(fù)差距較大。其他國家較少采用營業(yè)稅進(jìn)行流轉(zhuǎn)稅征管，其中德國采用的營業(yè)稅并非增值稅的替代稅種，而是一種企業(yè)所得稅，按照企業(yè)盈利的3.5%計(jì)征。我國銀行業(yè)采用營業(yè)稅稅制，不僅間接承擔(dān)了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣導(dǎo)致的稅收負(fù)擔(dān)，而且營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)不考慮實(shí)際發(fā)生的營業(yè)費(fèi)用及銀行業(yè)的盈虧情況，無論在稅率還是計(jì)稅依據(jù)方面均高于對(duì)銀行業(yè)計(jì)征營業(yè)稅的國家和我國其他實(shí)行營業(yè)稅的行業(yè)，稅負(fù)較重，一定程度上對(duì)其發(fā)展速度與盈利能力形成制約。

在營業(yè)稅制度下，銀行業(yè)為提供金融服務(wù)購入貨物或勞務(wù)相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，導(dǎo)致其營業(yè)成本和費(fèi)用壓力增大；我國企業(yè)對(duì)外籌資的主要來源為銀行貸款，但由于銀行業(yè)征收營業(yè)稅導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條中斷，企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用中占較大比重的銀行借款利息支出無法進(jìn)行抵扣，從而導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營成本增加。我國近年來第三產(chǎn)業(yè)長(zhǎng)足發(fā)展，社會(huì)分工不斷細(xì)化，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)延長(zhǎng)帶來的重復(fù)征稅矛盾更加凸顯。

（二）未充分體現(xiàn)稅收公平

國外銀行業(yè)的收入來源主要為中間業(yè)務(wù)收入，承擔(dān)的營業(yè)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較低。我國銀行業(yè)由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、融資慣例和市場(chǎng)機(jī)制發(fā)展的制約，收入來源更多依賴于信貸業(yè)務(wù)，并以承擔(dān)較高貸款違約風(fēng)險(xiǎn)作為代價(jià)取得貸款利息收入，基于信用環(huán)境建設(shè)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的制約，承擔(dān)了較高的信用風(fēng)險(xiǎn)，但營業(yè)稅框架下并未針對(duì)銀行業(yè)設(shè)置相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償機(jī)制，對(duì)銀行業(yè)流轉(zhuǎn)稅的公平性造成影響。

我國現(xiàn)行營業(yè)稅制度下，對(duì)貸款利息收入全額征收營業(yè)稅，對(duì)各類存款利息和包括人民銀行再貸款業(yè)務(wù)在內(nèi)的金融機(jī)構(gòu)往來利息收入不征收營業(yè)稅。上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)雖然屬于不同的銀行業(yè)務(wù)，實(shí)質(zhì)上并不存在差異，卻采用了不同的征稅政策，導(dǎo)致相關(guān)業(yè)務(wù)之間稅負(fù)的不公平。

二、“營改增”對(duì)我國銀行業(yè)的影響及其難點(diǎn)

（一）增值稅管理模式的影響

增值稅具有中性調(diào)節(jié)作用，并在世界范圍內(nèi)廣泛應(yīng)用。歐盟成員國、南非、澳大利亞、阿根廷、新加坡等國家采用增值稅進(jìn)行銀行業(yè)流轉(zhuǎn)稅征管，加拿大、英國、意大利等國家不課征或免征流轉(zhuǎn)稅，美國則既不征收營業(yè)稅也不征收增值稅，由于銀行業(yè)業(yè)務(wù)的特殊性并普遍實(shí)行混業(yè)經(jīng)營，已建立增值稅制的國家大多采用銀行中介服務(wù)和間接收費(fèi)服務(wù)不納入增值稅體系的做法。我國銀行業(yè)則實(shí)行分業(yè)經(jīng)營，“營改增”無法向其他國家取得適合我國稅制改革實(shí)際的增值稅課征模式及可供借鑒的經(jīng)驗(yàn)，為了保證增值稅鏈條的完整性并實(shí)現(xiàn)各類企業(yè)稅負(fù)的公平性，在我國銀行業(yè)面對(duì)利率市場(chǎng)化改革帶來的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型壓力、監(jiān)管制度變革的嚴(yán)格約束以及“營改增”后相關(guān)業(yè)務(wù)流程和結(jié)構(gòu)改變，經(jīng)營管理和內(nèi)部控制環(huán)節(jié)難度大幅增加的狀況下，“營改增”仍是提高銀行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力和發(fā)展力的有效途徑。

我國銀行業(yè)利息收入來源具有多元化特征，在稅收征管實(shí)務(wù)中，如針對(duì)每一筆業(yè)務(wù)逐筆進(jìn)行稅收核算，不僅消耗大量人力、物力，導(dǎo)致銀行業(yè)管理成本居高不下并對(duì)其正常的經(jīng)營管理造成不利影響，還將導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)的增值稅征管工作效率降低。目前銀行業(yè)所提供金融服務(wù)價(jià)格中包含作為價(jià)內(nèi)稅的營業(yè)稅，增值稅則為價(jià)外稅，伴隨“營改增”所實(shí)現(xiàn)的價(jià)內(nèi)稅向價(jià)外稅的轉(zhuǎn)變，將導(dǎo)致銀行業(yè)的收入結(jié)構(gòu)及其相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算方式、業(yè)績(jī)指標(biāo)的考核模式發(fā)生相應(yīng)改變，并有利于銀行業(yè)將稅負(fù)向最終消費(fèi)者的轉(zhuǎn)嫁。

（二）增值稅具體管理環(huán)節(jié)的制約

銀行業(yè)是經(jīng)營資金和風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，其服務(wù)價(jià)格包括所提供服務(wù)創(chuàng)造的價(jià)值，還包括其承擔(dān)與管理各類風(fēng)險(xiǎn)所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)，如針對(duì)銀行業(yè)所使用的真實(shí)資源和風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)征稅，將導(dǎo)致過度征稅，但實(shí)務(wù)中難以單獨(dú)區(qū)分真實(shí)資源與風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)，因此，銀行業(yè)“營改增”如何合理、準(zhǔn)確地劃分和計(jì)量相關(guān)業(yè)務(wù)的增值額，將是具體方案和實(shí)施過程中一個(gè)無法回避的難題。基于利潤最大化的經(jīng)營思路，銀行業(yè)的存款與貸款普遍存在價(jià)格和期限錯(cuò)配，最終導(dǎo)致無法準(zhǔn)確劃分銀行業(yè)各筆業(yè)務(wù)和交易的增值額并確認(rèn)納稅時(shí)點(diǎn)，構(gòu)成增值稅征管可行性的障礙并使征管成本增加。

我國銀行業(yè)主要依靠存貸款利差獲取收益，日常經(jīng)營管理過程中產(chǎn)生的外購貨物和勞務(wù)相對(duì)較少，如僅允許抵扣外購貨物和勞務(wù)相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，則流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)壓力將明顯增加，不但違背“營改增”的初衷，也將嚴(yán)重影響我國銀行業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展。如何設(shè)定增值稅稅率，兼顧稅收的公平性與合理性，是當(dāng)前銀行業(yè)“營改增”亟待解決的問題。

（三）稅法遵從成本和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)增加

“營改增”對(duì)我國銀行業(yè)的現(xiàn)實(shí)影響，不僅體現(xiàn)在其會(huì)計(jì)核算層面，也將伴隨其預(yù)算管理、財(cái)務(wù)報(bào)表管理以及納稅申報(bào)、增值稅發(fā)票管理等方面的長(zhǎng)期變化，從而增加銀行業(yè)的財(cái)務(wù)壓力；“營改增”還將對(duì)銀行業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)流程、業(yè)務(wù)營銷、客戶關(guān)系和供應(yīng)商管理、采購合同及各類業(yè)務(wù)合同管理、信息管理系統(tǒng)架構(gòu)等產(chǎn)生直接或間接的影響。

銀行業(yè)業(yè)務(wù)種類繁多、核算較為復(fù)雜，涉及數(shù)量眾多、金額巨大的營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)以及各類客戶和業(yè)務(wù)，且各類業(yè)務(wù)對(duì)信息管理系統(tǒng)的依賴性較高，要順利實(shí)現(xiàn)增值稅相關(guān)的價(jià)稅分離并建立配套的增值稅開票管理系統(tǒng)以適應(yīng)增值稅征管模式，必須更新、改造相應(yīng)業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)并修改和完善相關(guān)業(yè)務(wù)流程和管理制度，銀行業(yè)增值稅征管即使采用成本較低的簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，上述因素也將使銀行業(yè)面臨較高的稅收遵從成本。此外，銀行從業(yè)人員適應(yīng)增值稅稅制并正確掌握相關(guān)稅收知識(shí)和技能，是一個(gè)漸進(jìn)的不斷積累經(jīng)驗(yàn)的過程；增值稅發(fā)票的嚴(yán)格管理和增值稅的合規(guī)申報(bào)可能伴隨著潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，相關(guān)的制度設(shè)計(jì)和具體執(zhí)行也將成為銀行業(yè)“營改增”面臨的一個(gè)短期內(nèi)難以解決的問題。

三、銀行業(yè)“營改增”相關(guān)政策建議

（一）有效協(xié)調(diào)中央與地方的財(cái)政關(guān)系

“營改增”整體完成后，增值稅將占我國稅收總收入的55%以上。我國現(xiàn)行分稅制以“分權(quán)、分稅、分管”為原則，銀行業(yè)“營改增”將導(dǎo)致地方政府主體稅種缺失并相應(yīng)形成地方財(cái)政收入缺口，由于增值稅由國稅部門統(tǒng)一征收，再由國稅部門和地稅部門按比例進(jìn)行分成，形式上比較合理且可以簡(jiǎn)化稅收征管流程，但也將導(dǎo)致國稅部門工作量劇增，并直接導(dǎo)致地稅部門的稅收收入來源減少。如何優(yōu)化分稅制體制，結(jié)合改革進(jìn)程進(jìn)行中央與地方收入的劃分和共享比例的調(diào)整，充分協(xié)調(diào)中央政府與地方政府的財(cái)政關(guān)系，減少稅制改革中中央與地方的矛盾和沖突，真正確保改革平穩(wěn)進(jìn)行，是銀行業(yè)“營改增”面臨的現(xiàn)實(shí)問題。因此，在確保地稅部門按比例分享增值稅的基礎(chǔ)上，根據(jù)地區(qū)實(shí)際情況增加地方稅源渠道，形成地方財(cái)政收入的有效補(bǔ)充，同時(shí)確保國稅部門與地稅部門相關(guān)信息的及時(shí)、順暢溝通和協(xié)調(diào)，是有效建立地稅部門輔助國稅部門有序開展“營改增”相關(guān)稅收工作機(jī)制的前提和基礎(chǔ)。

（二）合理設(shè)計(jì)增值稅征稅對(duì)象和稅率

銀行業(yè)的各類業(yè)務(wù)可以按照性質(zhì)劃分，主要包括存貸款等傳統(tǒng)中介業(yè)務(wù)、直接收費(fèi)的手續(xù)費(fèi)及傭金等代理相關(guān)業(yè)務(wù)、債券、衍生工具交易等間接實(shí)現(xiàn)盈利的業(yè)務(wù)、一般商品買賣業(yè)務(wù)以及投資增值業(yè)務(wù)等，為保持增值稅抵扣鏈條的連續(xù)性并維持稅收的公平性，降低征管難度，應(yīng)以對(duì)銀行業(yè)全部業(yè)務(wù)征收增值稅為最終目標(biāo)，在具體實(shí)施過程中采用漸進(jìn)改革模式邊試邊行，確保稅收政策落地及其改革實(shí)效，避免“營改增”對(duì)銀行業(yè)經(jīng)營管理產(chǎn)生較大沖擊和負(fù)面影響。

國外針對(duì)銀行業(yè)增值稅征收主要采取核心金融服務(wù)免稅、輔助金融服務(wù)高起點(diǎn)征稅的模式，實(shí)現(xiàn)銀行業(yè)增值稅的有效征收以補(bǔ)充政府財(cái)政收入，維持銀行業(yè)正常經(jīng)營秩序的目的。我國銀行業(yè)“營改增”前期，運(yùn)用一般計(jì)稅方法和國外普遍采用的基本免稅法進(jìn)行增值稅征管存在諸多障礙，在我國稅務(wù)系統(tǒng)和銀行業(yè)尚不具備增值稅征收和管理的現(xiàn)實(shí)條件下，按照《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》提出的初步思路，采用寬稅基、低稅率的思路和簡(jiǎn)易計(jì)稅法是現(xiàn)實(shí)的選擇。

針對(duì)銀行業(yè)“營改增”爭(zhēng)議較大的利息支出抵扣問題，由于儲(chǔ)蓄存款利息支出在現(xiàn)行增值稅抵扣規(guī)范下難以取得增值稅專用發(fā)票作為抵扣憑證，允許銀行業(yè)按照向客戶支付的利息額，測(cè)定一定比例并將其作為扣除率，以此為基礎(chǔ)確定利息支出相應(yīng)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。研究表明，以忽略建筑業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)“營改增”影響為條件，按照我國現(xiàn)行增值稅法所規(guī)定一般納稅人的四檔增值稅率，采用3%～9%的扣除率進(jìn)行利息支出進(jìn)項(xiàng)稅額的測(cè)算，銀行業(yè)的增值稅稅負(fù)率在4.5%～15.5%之間，考慮銀行業(yè)“營改增”后可進(jìn)行相應(yīng)貨物和勞務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣等因素，利息支出相關(guān)稅率以6%為佳，可基本實(shí)現(xiàn)銀行業(yè)總體保持“營改增”以前的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)率和保證國家財(cái)政收入的雙重目的，以達(dá)到銀行業(yè)“營改增”后稅收的合理性和改革的徹底性。

（三）提高銀行業(yè)增值稅相關(guān)的征管水平

稅制改革與稅收征管密不可分，我國稅收法律體系逐漸完善且稅收征管體制日漸規(guī)范，稅收征納雙方關(guān)系不斷得到調(diào)整和優(yōu)化，稅收穩(wěn)定性持續(xù)得以夯實(shí)，極大地推動(dòng)了稅收征管工作的有效、有序開展。我國金融稅收制度經(jīng)過多年的調(diào)整和改革已更加豐富與完善，信息科技水平在銀行業(yè)的運(yùn)用水平大幅提高，為銀行業(yè)“營改增”奠定了良好的法律基礎(chǔ)與技術(shù)支撐。

我國目前增值稅管理主要采用以票控稅方式，增值稅發(fā)票是進(jìn)行稅額抵扣的重要憑證，其使用與取得是增值稅征管過程中的核心環(huán)節(jié)，稅務(wù)管理系統(tǒng)如何與不同銀行業(yè)機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)對(duì)接，增值稅發(fā)票如何合規(guī)運(yùn)用和管理等現(xiàn)實(shí)問題，將給我國現(xiàn)有稅務(wù)管理系統(tǒng)的持續(xù)、有效運(yùn)行帶來極大挑戰(zhàn)。我國銀行業(yè)對(duì)信息科技技術(shù)的運(yùn)用較廣泛、深入，基于銀行業(yè)增值稅管理中可能存在困難，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)改變發(fā)票管理單純“以票控稅”的做法，結(jié)合“以信息控稅”的征管思路，加大電子信息化建設(shè)，持續(xù)完善增值稅發(fā)票管理制度，引入科技含量較高的發(fā)票電子化管理技術(shù)，實(shí)現(xiàn)對(duì)銀行業(yè)信息網(wǎng)絡(luò)的及時(shí)監(jiān)管，節(jié)約銀行業(yè)增值稅相關(guān)的申報(bào)成本并實(shí)現(xiàn)相關(guān)數(shù)據(jù)的集合管理，同時(shí)根據(jù)銀行業(yè)稅收管理實(shí)際進(jìn)行技術(shù)和執(zhí)行層面的合理引導(dǎo)，有效推進(jìn)銀行業(yè)增值稅征管并推動(dòng)銀行業(yè)學(xué)習(xí)和適應(yīng)“營改增”帶來的變化。

我國目前實(shí)體經(jīng)濟(jì)不景氣的傳導(dǎo)效應(yīng)，導(dǎo)致銀行業(yè)經(jīng)營日益困難，“營改增”將成為我國銀行業(yè)稅收改革的重要目標(biāo)和方向。銀行業(yè)“營改增”具體方案應(yīng)充分體現(xiàn)對(duì)銀行業(yè)的減負(fù)的總體思想，并通過相關(guān)措施有效緩解銀行業(yè)的稅收壓力，同時(shí)促進(jìn)稅收征管工作更趨簡(jiǎn)單和快捷，未來隨著稅收征管能力的提升，逐漸將一般計(jì)稅方法作為銀行業(yè)增值稅的基本方法和長(zhǎng)期目標(biāo)，確保增值稅整個(gè)抵扣鏈條的全面暢通。

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