丁蕓　胥力偉

【摘 要】 2015年6月11日，國(guó)務(wù)院法制辦公布《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見(jiàn)稿）》。審視此次征求意見(jiàn)稿，可以發(fā)現(xiàn)進(jìn)步與預(yù)期帶來(lái)的改革紅利值得肯定，但反思之下，此次征求意見(jiàn)稿也存在些許待優(yōu)化之處，建議從以下幾方面完善環(huán)境保護(hù)稅法：落實(shí)稅收法定原則，地方授權(quán)需限制；從擴(kuò)大征稅范圍、細(xì)化計(jì)稅依據(jù)、提高稅率等方面完善稅制要素；從細(xì)化稅收征管協(xié)調(diào)方案、明確稅款歸屬等方面完善稅收管理；從明確環(huán)保稅稽查與舉報(bào)內(nèi)容和加強(qiáng)相關(guān)配套建設(shè)等方面優(yōu)化外部環(huán)境與配套措施改革。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境保護(hù)稅法； 征求意見(jiàn)稿； 優(yōu)化

【中圖分類號(hào)】 F810.42 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）15-0123-05

一、引言

進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，隨著環(huán)境問(wèn)題凸顯，環(huán)境保護(hù)稅逐步提上日程。早在2007年的《節(jié)能減排綜合性工作方案》中曾明確提出“研究開(kāi)征環(huán)境稅”，自此，關(guān)于環(huán)境稅的研討一直沒(méi)有間斷。經(jīng)過(guò)近十年的研究，環(huán)境保護(hù)稅進(jìn)入立法階段，而所公布的《環(huán)境保護(hù)稅法（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱《征求意見(jiàn)稿》）也充分體現(xiàn)了十年醞釀的成果?？傮w來(lái)看，此次《征求意見(jiàn)稿》的出臺(tái)具備堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)和現(xiàn)實(shí)意義。

《征求意見(jiàn)稿》基本上完成了排污收費(fèi)制度向環(huán)境保護(hù)稅的平移，即費(fèi)改稅，此次改革能夠?qū)崿F(xiàn)排污費(fèi)制度無(wú)法實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，預(yù)期帶來(lái)以下制度紅利[ 1 ]。

第一，堵塞排污費(fèi)征管漏洞。一方面，排污費(fèi)制度屬于行政手段，征收排污費(fèi)不具有剛性，部分企業(yè)出現(xiàn)漏報(bào)、少報(bào)、不報(bào)或者欠繳的現(xiàn)象。相比較而言，環(huán)境保護(hù)稅的征收主體是稅務(wù)部門，依賴于國(guó)家政治權(quán)力征稅，具有強(qiáng)制性和固定性，企業(yè)偷逃稅、滯納稅款將依據(jù)《刑法》、《稅收征收管理法》等相關(guān)法律予以處罰，解決了排污費(fèi)征收非剛性的問(wèn)題。另一方面，環(huán)境保護(hù)稅由稅務(wù)部門征收，稅收收入和支出納入財(cái)政預(yù)算收入和支出，需嚴(yán)格依據(jù)《預(yù)算法》執(zhí)行，法律中對(duì)違規(guī)違法行為制定了懲處措施，從源頭杜絕了排污費(fèi)層層截留、腐敗等問(wèn)題，較好地填補(bǔ)了排污費(fèi)管理中的漏洞。

第二，差異化稅率可有效促進(jìn)企業(yè)治污和減排?！墩髑笠庖?jiàn)稿》比現(xiàn)行排污收費(fèi)制度拉大了差異化稅額的跨度，對(duì)嚴(yán)重污染行為加大了加倍懲處力度，對(duì)治污減排企業(yè)規(guī)定了稅收優(yōu)惠期限，倒逼企業(yè)時(shí)時(shí)控制污染物排放濃度，有效促進(jìn)企業(yè)治污和減排。

第三，一步到位式費(fèi)改稅舉措較分步推進(jìn)更為嚴(yán)厲。之前學(xué)術(shù)界有一種觀點(diǎn)認(rèn)為排污費(fèi)改稅應(yīng)采用先易后難的辦法，從重點(diǎn)污染源和易于征管的課稅對(duì)象開(kāi)始，循序漸進(jìn)逐步擴(kuò)大范圍，分步推進(jìn)費(fèi)改稅。但是此次公布的《征求意見(jiàn)稿》采取一步到位式費(fèi)改稅，比之前預(yù)想的分步推進(jìn)方案更加全面和嚴(yán)厲。

雖然環(huán)保稅的立法有利于加快費(fèi)改稅步伐、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)優(yōu)化升級(jí)、維護(hù)社會(huì)公平，對(duì)于開(kāi)啟生態(tài)文明建設(shè)具有舉足輕重的作用和重要意義，但是環(huán)保稅作為一個(gè)新立稅種，有其開(kāi)征的特殊目的，很多方面不同于現(xiàn)有稅種，而且新稅種開(kāi)征會(huì)面臨各種未知的稅源流失問(wèn)題，這里既有納稅人主觀偷逃稅款的原因，也有環(huán)保法稅制設(shè)計(jì)本身存在缺陷的因素。目前提出的《征求意見(jiàn)稿》仍存在很多問(wèn)題，如果未能得到完善，直接后果就是國(guó)家稅源流失和責(zé)任界定不明。因此，為了能夠使環(huán)保稅完成國(guó)家賦予其推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的使命，在環(huán)保法立法環(huán)節(jié)應(yīng)格外慎重，本文分別從稅收法定、稅制要素、稅收管理、稅收配套改革等方面提出一些改革建議，以期環(huán)保法能夠順利推行和實(shí)施。

二、落實(shí)稅收法定原則，適當(dāng)限制地方授權(quán)

《征求意見(jiàn)稿》第四條規(guī)定省、自治區(qū)、直轄市人民政府統(tǒng)籌考慮本地區(qū)環(huán)境承載能力、污染排放現(xiàn)狀和經(jīng)濟(jì)社會(huì)生態(tài)發(fā)展目標(biāo)要求，有權(quán)限適當(dāng)上浮應(yīng)稅污染物的適用稅額。同時(shí)，省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以根據(jù)本地區(qū)污染物減排的特殊需要，增加同一排放口征收環(huán)境保護(hù)稅的應(yīng)稅污染物種類數(shù)。可以看出，《征求意見(jiàn)稿》的相關(guān)規(guī)定給予了地方政府足夠的自主權(quán)，可以根據(jù)各地區(qū)的實(shí)際情況來(lái)裁定適合自身發(fā)展的上浮稅額和計(jì)稅依據(jù)的范圍，使地方政府能夠在環(huán)保稅整體運(yùn)行框架下隨實(shí)際情況靈活變動(dòng)。

但是這種稅率上浮和稅基擴(kuò)大的做法也存在很大問(wèn)題。第一，從稅收法定角度來(lái)看，2015年3月15日新修訂的《立法法》中明確“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律[ 2 ]，其中將稅率法定單列出來(lái)予以強(qiáng)調(diào)，這是因?yàn)閷?duì)于一般稅種而言，稅率是稅收的核心要素之一，一定要法定，不能具有靈活性；但考慮到環(huán)境保護(hù)稅以保護(hù)生態(tài)環(huán)境為主要職能，屬于職能異化的稅種，因此在稅率設(shè)置上可兼具一定的靈活性。第二，從稅收公平視角來(lái)看，由于各地區(qū)情況的不同，稅額上浮額度在地區(qū)間有差異，導(dǎo)致污染企業(yè)向稅率低的地區(qū)流動(dòng)，不利于稅收橫向公平。第三，地方有權(quán)增加應(yīng)稅污染物種類數(shù)，這意味著地方可以擴(kuò)大稅基，調(diào)整計(jì)稅依據(jù)。

總體來(lái)看，地方授權(quán)的相關(guān)規(guī)定優(yōu)勢(shì)在于地方可以因地制宜，但是授權(quán)裁量過(guò)大的情況下也會(huì)帶來(lái)很多弊端，需要對(duì)地方授權(quán)進(jìn)行一定的限制。

三、稅制要素類改革與優(yōu)化

稅制要素的設(shè)計(jì)是一個(gè)稅種的核心，是一個(gè)稅種體現(xiàn)其職能、發(fā)揮其作用的關(guān)鍵。《征求意見(jiàn)稿》中稅制要素已然考慮了學(xué)術(shù)界多年的研究成果，體現(xiàn)了社會(huì)各界的需求，但是在一些細(xì)節(jié)方面還有待優(yōu)化。

（一）擴(kuò)大征稅范圍

從法律名稱來(lái)看，環(huán)境保護(hù)稅法這一名稱覆蓋面較廣，從理論來(lái)看可覆蓋排放污染物、污染類產(chǎn)品、二氧化碳排放等內(nèi)容，但是《征求意見(jiàn)稿》中僅規(guī)定對(duì)排放污染物征稅，整體的稅制架構(gòu)和實(shí)質(zhì)應(yīng)為“排污稅”[ 3 ]?；诃h(huán)境保護(hù)稅名實(shí)相符的考量，環(huán)保稅下應(yīng)設(shè)置三大稅目：一是污染物排放，促進(jìn)節(jié)能減排；二是污染類產(chǎn)品，引導(dǎo)環(huán)保產(chǎn)品消費(fèi)；三是二氧化碳，促進(jìn)生態(tài)平衡。具體做法建議如下。

1.增設(shè)污染物排放稅目

（1）排污納稅人宜分步覆蓋，實(shí)現(xiàn)相關(guān)稅費(fèi)統(tǒng)籌安排

2015年1月1日實(shí)施的新環(huán)保稅法規(guī)定“排放污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定繳納排污費(fèi)”。其中排放污染物的企事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者應(yīng)包括直接排放者和間接排放者。在現(xiàn)實(shí)操作中，直接排放者適用《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》繳納排污費(fèi)，此次費(fèi)改稅后應(yīng)繳納環(huán)保稅。而間接排放者中向城市污水集中處理設(shè)施排放污水的按照《污水處理費(fèi)征收使用管理辦法》繳納污水處理費(fèi)[ 4 ]；向城市生活垃圾處理廠排放垃圾按各地相關(guān)規(guī)定繳納垃圾處理費(fèi)。有一種觀點(diǎn)認(rèn)為《征求意見(jiàn)稿》中僅對(duì)直接排放者征稅，納稅人覆蓋范圍過(guò)窄，而間接排放者通過(guò)向“城鎮(zhèn)污水處理廠、城鎮(zhèn)生活垃圾處理場(chǎng)”交納“過(guò)路費(fèi)”而“免稅”，因此應(yīng)將間接排放者也納入征稅范圍。需要注意的是，此種方案將涉及污水處理費(fèi)和垃圾處理費(fèi)的“費(fèi)改稅”，難度較大，建議目前暫時(shí)僅對(duì)直接排放者征收環(huán)保稅，待條件成熟后，再逐步統(tǒng)籌污水處理費(fèi)、垃圾處理費(fèi)和環(huán)境保護(hù)稅，擴(kuò)大納稅人覆蓋范圍。

（2）適當(dāng)擴(kuò)大污染物征稅范圍

《征求意見(jiàn)稿》對(duì)排污費(fèi)征收范圍進(jìn)行平移，征稅對(duì)象主要包括四類污染物，即大氣污染物、水污染物、固體廢物、建筑施工噪聲和工業(yè)噪聲，而且將“其他污染物”綴于其后，為以后增補(bǔ)未知的污染物留有余地。其中在稅目稅額表中，大氣污染物列示有44項(xiàng)，水污染物包括第一、二類污染物共計(jì)61項(xiàng)污染物，并規(guī)定同一排放口中的化學(xué)需氧量（COD）、生化需氧量（BOD5）和總有機(jī)碳（TOC）只征收一項(xiàng)；每一排放口的應(yīng)稅水污染物，區(qū)分重金屬和其他污染物，按照污染當(dāng)量數(shù)從大到小排序，其中重金屬污染物按照前5項(xiàng)征收環(huán)境保護(hù)稅，其他污染物按照前3項(xiàng)征收環(huán)境保護(hù)稅。總體來(lái)看，環(huán)保稅未能擺脫排污費(fèi)征收范圍過(guò)窄的局限。

結(jié)合全國(guó)大氣污染以霧霾為主的現(xiàn)象，北京市已于2015年9月15日通過(guò)實(shí)施差別化費(fèi)率對(duì)揮發(fā)性有機(jī)物征收排污費(fèi)，成為全國(guó)首個(gè)針對(duì)揮發(fā)性有機(jī)物收費(fèi)的地區(qū)，直接劍指霧霾元兇。因此建議環(huán)保稅中增加揮發(fā)性有機(jī)物這一稅目，倒逼企業(yè)改變生產(chǎn)工藝和原料，減少揮發(fā)性有機(jī)物排放。

2.逐步整合環(huán)境類稅收，增設(shè)污染產(chǎn)品類稅目

第一，目前我國(guó)已在消費(fèi)稅中對(duì)成品油、木制一次性筷子、電池、涂料等污染產(chǎn)品征稅，建議今后可從消費(fèi)稅中剝離出來(lái)，納入環(huán)保稅的征稅范圍中。第二，我國(guó)現(xiàn)行的資源稅、消費(fèi)稅等稅種與二氧化碳稅的功能交叉重疊，若單純把二氧化碳納入環(huán)境稅的征稅范圍而不改變其他稅種，顯然存在不妥之處，因此，暫不考慮把二氧化碳納入征稅范圍。今后將消費(fèi)稅中相關(guān)稅目剝離出后改征環(huán)保稅。

3.條件成熟時(shí)增設(shè)二氧化碳稅目

由于二氧化碳不屬于標(biāo)準(zhǔn)意義上的污染物，導(dǎo)致發(fā)改委、財(cái)政、稅務(wù)部門之間存在不同認(rèn)識(shí)分歧；此外考慮到碳稅的國(guó)際談判等復(fù)雜因素，此次《征求意見(jiàn)稿》并未將碳稅納入征稅范圍。但是從長(zhǎng)期來(lái)看，二氧化碳排放量過(guò)大將引發(fā)全球溫室效應(yīng)，對(duì)全球生態(tài)環(huán)境造成巨大破壞，因此今后開(kāi)征碳稅是必要的，同時(shí)開(kāi)征碳稅時(shí)還需要將資源稅、消費(fèi)稅中的稅目進(jìn)行整合，避免重復(fù)征稅。

（二）細(xì)化計(jì)稅依據(jù)

環(huán)境保護(hù)稅法具有特定調(diào)節(jié)目的，即促進(jìn)節(jié)能減排，因此為了達(dá)到這一目標(biāo)，就需要在稅制設(shè)計(jì)上進(jìn)行體現(xiàn)?！墩髑笠庖?jiàn)稿》中規(guī)定了差額稅率，總體上體現(xiàn)了“多排污者多繳稅、少排污者少繳稅”的原則，但是還需要細(xì)化。

1.細(xì)化設(shè)計(jì)建筑施工噪聲計(jì)稅依據(jù)

《征求意見(jiàn)稿》中對(duì)工業(yè)噪聲按照超過(guò)國(guó)家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的分貝數(shù)確定稅率，但是對(duì)建筑施工噪聲卻依據(jù)建筑面積每平方米確定稅額。由于建筑施工多為露天作業(yè)，周圍無(wú)遮擋，因此建筑噪聲多具有突發(fā)性、不連續(xù)性、波動(dòng)性等特點(diǎn)，不太容易監(jiān)控測(cè)量，故而按照建筑面積較易征管，但也意味著無(wú)論納稅人是否作出減排努力都是一樣的征稅標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)法有效促進(jìn)建筑噪聲納稅人減排。因此建議建筑施工噪聲分兩種情況征管：其一，建筑噪聲納稅人能夠準(zhǔn)確提供施工高峰期、噪聲排放量較大時(shí)的噪聲測(cè)量記錄的，比照工業(yè)噪聲按超過(guò)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)的分貝數(shù)確定稅率；其二，建筑噪聲納稅人不能提供準(zhǔn)確噪聲測(cè)量記錄的，按照建筑面積征收。同時(shí)出臺(tái)相關(guān)稅收優(yōu)惠，即對(duì)納稅人工程作業(yè)時(shí)購(gòu)置低噪聲施工機(jī)械、購(gòu)置安裝消聲器等設(shè)備、購(gòu)置安裝臨時(shí)隔聲屏障等，可給予一定的稅額減免，促進(jìn)納稅人減排噪聲。

2.細(xì)化固體廢棄物計(jì)稅依據(jù)

《征求意見(jiàn)稿》中對(duì)固體廢棄物按照排放量確定，但是固體廢棄物征稅范圍中的煤矸石、粉煤灰等可以資源綜合利用，為了促進(jìn)排污企業(yè)就地資源綜合利用，建議明確固體廢棄物納稅人僅按固體廢棄物的實(shí)際排放量征稅，對(duì)資源綜合利用的固體廢棄物不予征稅。

（三）提高稅額，設(shè)置差異化稅率

1.提高稅額標(biāo)準(zhǔn)

2014年發(fā)改委公布的《關(guān)于調(diào)整排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)等有關(guān)問(wèn)題的通知》（發(fā)改價(jià)格〔2014〕2008號(hào)）中，調(diào)整提高了排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)，與此同時(shí)，各地根據(jù)情況對(duì)當(dāng)?shù)嘏盼圪M(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)也都進(jìn)行了調(diào)整，如北京市2014年1月1日?qǐng)?zhí)行的排污費(fèi)新標(biāo)準(zhǔn)是現(xiàn)行全國(guó)標(biāo)準(zhǔn)的7～8倍，天津市2014年7月1日?qǐng)?zhí)行的廢氣、廢水征收標(biāo)準(zhǔn)是全國(guó)標(biāo)準(zhǔn)的5倍，河北省2015年1月1日?qǐng)?zhí)行的廢氣、污水的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是全國(guó)標(biāo)準(zhǔn)的1倍。

此次《征求意見(jiàn)稿》中將2014年調(diào)整后的排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行平移，對(duì)大氣污染物每污染當(dāng)量征稅1.2元，水污染物每污染當(dāng)量征稅1.4元。這種平移的優(yōu)勢(shì)是不會(huì)增加企業(yè)負(fù)擔(dān)，但平移排污費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)總體來(lái)看稅額設(shè)置過(guò)低，無(wú)法反映污染物治理成本。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2013年我國(guó)排污費(fèi)征收數(shù)額為216.05億元，而2013年用于環(huán)境污染治理的投資總額為9 516.5億元，征收到的排污費(fèi)僅占污染治理投資的2.27%，即便《征求意見(jiàn)稿》中規(guī)定的稅額標(biāo)準(zhǔn)較2013年的征收標(biāo)準(zhǔn)提高了1倍，也遠(yuǎn)遠(yuǎn)無(wú)法彌補(bǔ)環(huán)境污染治理投資額。低稅率將導(dǎo)致企業(yè)寧可納稅也不愿運(yùn)行治污設(shè)施減排。

盡管《征求意見(jiàn)稿》中規(guī)定省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以統(tǒng)籌考慮本地區(qū)環(huán)境承載能力、污染排放現(xiàn)狀和經(jīng)濟(jì)社會(huì)生態(tài)發(fā)展目標(biāo)要求，適當(dāng)上浮應(yīng)稅污染物的適用稅額，但是基于稅收橫向公平原則考慮，對(duì)環(huán)境造成污染程度相同的行為或產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)相同的稅負(fù)，不同地區(qū)之間的制度不應(yīng)該存在差異，避免經(jīng)濟(jì)相對(duì)落后地區(qū)通過(guò)較低的環(huán)境稅吸引污染企業(yè)投資建廠，導(dǎo)致污染集中向稅負(fù)較輕的地區(qū)轉(zhuǎn)移。環(huán)境不是屬于某一個(gè)地區(qū)的，大自然是一個(gè)不斷循環(huán)的整體，我們不能把經(jīng)濟(jì)的發(fā)展建立在犧牲某個(gè)城市的基礎(chǔ)之上。因此最好的辦法是提高稅額，加大企業(yè)環(huán)保費(fèi)用支出，淘汰落后產(chǎn)能，倒逼企業(yè)運(yùn)行減污設(shè)備減排污染。

2.設(shè)置差異化稅率

為促進(jìn)企業(yè)減排，《征求意見(jiàn)稿》中規(guī)定“納稅人排放應(yīng)稅大氣污染物和水污染物的濃度值低于國(guó)家或者地方規(guī)定污染物排放標(biāo)準(zhǔn)50%以上，且未超過(guò)污染物排放總量控制指標(biāo)的，可在一定期限內(nèi)減半征收環(huán)境保護(hù)稅”。但相對(duì)來(lái)說(shuō)減排50%的要求較高，為了更好地調(diào)動(dòng)企業(yè)的積極性，建議參考天津排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行差別化稅率，即：納稅人排放污染物濃度值低于規(guī)定污染物排放標(biāo)準(zhǔn)90%～100%之間（含100%），按規(guī)定稅率計(jì)征；低于規(guī)定污染物排放標(biāo)準(zhǔn)80%～90%之間（含90%），按規(guī)定稅率的90%計(jì)征；低于規(guī)定污染物排放標(biāo)準(zhǔn)70%～80%之間（含80%），按規(guī)定稅率的80%計(jì)征；低于規(guī)定排放標(biāo)準(zhǔn)60%～70%之間（含70%），按收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的70%計(jì)征；低于規(guī)定排放標(biāo)準(zhǔn)50%～60%之間（含60%），按收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的60%計(jì)征；低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)50%（含50%），按收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)50%計(jì)征。

四、稅收管理類改革與優(yōu)化

稅收征管決定了一個(gè)稅種能否充分體現(xiàn)稅制設(shè)計(jì)的初衷，發(fā)揮稅種應(yīng)有的作用。由于環(huán)境保護(hù)稅法征管涉及環(huán)境保護(hù)部門與稅務(wù)部門的協(xié)同合作，環(huán)境保護(hù)稅法還承擔(dān)除財(cái)政職能之外的環(huán)境保護(hù)職能，因此環(huán)境保護(hù)稅法應(yīng)細(xì)化兩部門的征管協(xié)調(diào)機(jī)制，明確環(huán)境保護(hù)稅資金的歸屬和使用方式。

（一）細(xì)化征管協(xié)調(diào)機(jī)制

基于充分信任納稅人自行申報(bào)質(zhì)量的角度，《征求意見(jiàn)稿》中提出的“企業(yè)申報(bào)、稅務(wù)征收、環(huán)保協(xié)同、信息共享”的征管模式基本符合實(shí)際，畢竟企業(yè)最了解自身污染物排放的數(shù)量和種類。但是在這種征管模式下需要注意以下問(wèn)題：

1.建立環(huán)保部門和稅務(wù)部門協(xié)同、制約機(jī)制

由于環(huán)境保護(hù)稅計(jì)稅依據(jù)的特殊性，排污量的計(jì)量和判定需要專業(yè)化的技術(shù)條件和知識(shí)，不易為一般納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握，稅務(wù)機(jī)關(guān)想要短時(shí)間培訓(xùn)出懂環(huán)境監(jiān)測(cè)的稅務(wù)人才存在一定的難度；此外，我國(guó)污染物排放在線監(jiān)測(cè)系統(tǒng)還不完善，對(duì)污染物的監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)需要專業(yè)技術(shù)部門的核實(shí)，因此計(jì)稅時(shí)只能依靠環(huán)保部門或第三部門專業(yè)審核后的數(shù)據(jù)確定，這就強(qiáng)調(diào)稅務(wù)部門和環(huán)保部門需要協(xié)同征管[ 5 ]。而《征求意見(jiàn)稿》中也明確了環(huán)境保護(hù)部門有履行對(duì)應(yīng)稅污染物監(jiān)測(cè)、監(jiān)督和審核確認(rèn)的職責(zé)，但對(duì)兩個(gè)部門如何協(xié)調(diào)、如何監(jiān)督并未出臺(tái)明確規(guī)定[ 6 ]。具體表現(xiàn)為：第一，《征求意見(jiàn)稿》將納稅人分為重點(diǎn)監(jiān)控納稅人和非重點(diǎn)監(jiān)控納稅人，對(duì)于重點(diǎn)監(jiān)控納稅人需以環(huán)保部門審核后的數(shù)據(jù)作為計(jì)稅依據(jù)，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)如何確定環(huán)保部門監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性沒(méi)有提及，一旦環(huán)保部門涉嫌少報(bào)、瞞報(bào)、錯(cuò)報(bào)排污企業(yè)的實(shí)際監(jiān)測(cè)信息，會(huì)直接導(dǎo)致環(huán)保稅稅源的流失，稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏質(zhì)疑的話語(yǔ)權(quán)和監(jiān)督權(quán)，將不能保證稅款的足額征收。第二，《征求意見(jiàn)稿》中對(duì)非重點(diǎn)監(jiān)控納稅人需稅務(wù)部門和環(huán)保部門聯(lián)合核定，在執(zhí)行過(guò)程中如果出現(xiàn)不一致情況，以哪個(gè)部門核定為首要參考值、兩個(gè)部門如何協(xié)調(diào)等問(wèn)題還需要出臺(tái)相關(guān)細(xì)則，以保障兩者之間的通力合作，形成一個(gè)透明的相互協(xié)作機(jī)制，共同完成環(huán)保稅的征收管理。

2.明確環(huán)保部門的核定依據(jù)

《征求意見(jiàn)稿》僅僅明確了環(huán)保部門的核定責(zé)任，并未明確環(huán)保部門的核定依據(jù)，建議依據(jù)2014年發(fā)改委公布的《關(guān)于調(diào)整排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)等有關(guān)問(wèn)題的通知》（發(fā)改價(jià)格〔2014〕2008號(hào)）中規(guī)定的核定依據(jù)進(jìn)行明確：（1）對(duì)已經(jīng)安裝污染源自動(dòng)監(jiān)控設(shè)施且通過(guò)有效性審核的納稅人，應(yīng)嚴(yán)格按照自動(dòng)監(jiān)控?cái)?shù)據(jù)核定計(jì)稅依據(jù)。（2）所有具備安裝條件的國(guó)家重點(diǎn)監(jiān)控納稅人，需要完成主要污染物自動(dòng)監(jiān)控設(shè)施的安裝并正常運(yùn)行；2016年底前，所有國(guó)家重點(diǎn)監(jiān)控納稅人實(shí)現(xiàn)按自動(dòng)監(jiān)控?cái)?shù)據(jù)核定計(jì)稅依據(jù)。（3）對(duì)排放污染物種類多、無(wú)組織排放且難以在線監(jiān)控的納稅人，應(yīng)按照環(huán)保部規(guī)定的物料衡算方法和監(jiān)督性監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)，嚴(yán)格核定排污費(fèi)。（4）不具備在線監(jiān)控的納稅人可選擇具有專業(yè)環(huán)境檢測(cè)資質(zhì)的第三方負(fù)責(zé)安裝、運(yùn)營(yíng)和維護(hù)污染源自動(dòng)監(jiān)控設(shè)施，根據(jù)第三方出具的檢測(cè)報(bào)告中的監(jiān)控?cái)?shù)據(jù)申報(bào)納稅，第三方應(yīng)對(duì)該申報(bào)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性承擔(dān)責(zé)任，如有虛報(bào)、瞞報(bào)，應(yīng)在征管法中增加相關(guān)的懲罰措施，如需承擔(dān)未交、少交稅款50%以上3倍以下罰款等。

（二）明確稅款的歸屬和使用方式

1.明確稅款的歸屬

《征求意見(jiàn)稿》中沒(méi)有環(huán)境保護(hù)稅稅款歸屬的規(guī)定。一般來(lái)說(shuō)，環(huán)境稅的歸屬問(wèn)題應(yīng)該在合理衡量中央與地方兩個(gè)層次的環(huán)境稅稅收利益關(guān)系的基礎(chǔ)上來(lái)考慮。我國(guó)實(shí)行分稅制是為了有效處理中央政府與地方政府之間的事權(quán)和財(cái)權(quán)的關(guān)系，而地方政府財(cái)政狀況由于財(cái)權(quán)、事權(quán)的不對(duì)等顯得相對(duì)比較緊張，尤其是“營(yíng)改增”的開(kāi)展，使得地方政府的財(cái)權(quán)更加緊張。中央財(cái)政經(jīng)過(guò)幾十年的連續(xù)增長(zhǎng)，治理環(huán)境的支付能力明顯強(qiáng)于地方政府。因此，環(huán)境稅既不應(yīng)完全歸屬于中央，也不應(yīng)全部歸屬地方，可將其暫定為中央與地方共享稅。

2.明確環(huán)保稅使用方式

《征求意見(jiàn)稿》附則中規(guī)定“征收環(huán)境保護(hù)稅的，不再征收排污費(fèi)。原由排污費(fèi)安排的支出納入財(cái)政預(yù)算安排”，這種表述暗含著環(huán)保稅收入納入財(cái)政預(yù)算，進(jìn)行統(tǒng)籌安排，與此同時(shí)原排污費(fèi)安排的支出也由財(cái)政預(yù)算支出統(tǒng)籌安排。但是2015年新實(shí)施的環(huán)保法第四十三條明確規(guī)定“排污費(fèi)應(yīng)當(dāng)全部專項(xiàng)用于環(huán)境污染防治，任何單位和個(gè)人不得截留、擠占或者挪作他用”。此外，從國(guó)際上普遍做法來(lái)看，環(huán)保稅收入多為?？顚Ｓ?，專門用于環(huán)保部門的治理排污，改善環(huán)境[ 7 ]。尤其當(dāng)前環(huán)境惡化趨勢(shì)越來(lái)越嚴(yán)峻，環(huán)保投資總量不足，建議將環(huán)境稅收入全部作為環(huán)保的專項(xiàng)資金使用。環(huán)境稅收入歸屬中央的部分用于全國(guó)性環(huán)境問(wèn)題及具有明顯外溢性的跨區(qū)域自然環(huán)境的治理，例如荒漠治理、水土流失治理等。地方集中的環(huán)境稅用于本地區(qū)的環(huán)境、生態(tài)保護(hù)工程以及環(huán)保公共設(shè)施建設(shè)等，資金主要用于治理污染源，如污染物處理設(shè)施的投資、治污設(shè)備或技術(shù)的研發(fā)，為環(huán)?？蒲胁块T提供科研經(jīng)費(fèi)，探索高科技治污的新辦法，以加強(qiáng)環(huán)境污染的綜合治理，提高環(huán)境監(jiān)察能力。資金的使用應(yīng)該采取更加嚴(yán)格更加完善的制度，避免騙取環(huán)保資金行為的發(fā)生，使之真正用到對(duì)環(huán)境治理有益的地方。

（三）明確環(huán)保稅稽查與舉報(bào)內(nèi)容

環(huán)保稅的稽查是影響環(huán)境稅是否能夠公平實(shí)施的重要因素，只有不斷完善稽查制度，將違規(guī)人員繩之以法才能樹立起環(huán)境稅的威嚴(yán)，才能促使其更好地實(shí)施下去。由于環(huán)境稅計(jì)稅依據(jù)的測(cè)量存在特殊性，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)繳納環(huán)境稅的行為進(jìn)行檢查存在著較多的技術(shù)障礙，而環(huán)保部門在這方面有著大量的優(yōu)勢(shì)，因此，環(huán)境稅的稽查應(yīng)該由環(huán)境保護(hù)部門負(fù)責(zé)。這樣形成一個(gè)征收以稅務(wù)為主，稽查以環(huán)保部門為主，稅務(wù)與環(huán)保部門互相監(jiān)督、互相補(bǔ)充的機(jī)制，稽查數(shù)據(jù)依據(jù)源于企業(yè)自行申報(bào)和政府設(shè)立的重點(diǎn)污染源排放監(jiān)測(cè)站數(shù)據(jù)共同驗(yàn)證，盡可能在源頭堵住偷排偷放、瞞報(bào)數(shù)據(jù)等偷稅漏稅行為的發(fā)生。稅務(wù)與環(huán)保的互相監(jiān)督機(jī)制可以借鑒我國(guó)土地增值稅和車輛購(gòu)置稅的經(jīng)驗(yàn)，例如企業(yè)的環(huán)保不合格，稅務(wù)可以通過(guò)稅收方面的權(quán)利終止其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為，而環(huán)保部門可以依據(jù)企業(yè)是否拿到稅務(wù)部門開(kāi)具的環(huán)境稅完稅（或免稅）證明而管控其排污行為。

此外，社會(huì)公眾的環(huán)保意識(shí)越來(lái)越強(qiáng)，他們對(duì)企業(yè)的違規(guī)排污行為深惡痛絕，因此政府部門應(yīng)該充分發(fā)揮社會(huì)公眾的監(jiān)督權(quán)，對(duì)于群眾舉報(bào)的偷排及偷逃環(huán)境稅的行為，環(huán)保部門應(yīng)該作深入調(diào)查，對(duì)于確實(shí)發(fā)生違法違規(guī)行為的企業(yè)，應(yīng)該對(duì)其施以嚴(yán)重的懲罰并進(jìn)行社會(huì)公示，此舉同時(shí)也能對(duì)其他偷排企業(yè)起到警示的作用。

五、外部環(huán)境與配套措施類改革及優(yōu)化

外部環(huán)境與配套措施是實(shí)施一個(gè)稅種的必要因素。但從環(huán)境保護(hù)稅來(lái)看，計(jì)稅依據(jù)是排污量，而排污量的測(cè)量依賴于環(huán)境檢測(cè)儀器設(shè)備。2012年以來(lái)環(huán)境檢測(cè)儀器設(shè)備銷量呈高位增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)（圖1），但總體來(lái)看企業(yè)現(xiàn)代化的自動(dòng)檢測(cè)設(shè)備覆蓋面過(guò)窄，且主要限于實(shí)力雄厚的大型企業(yè)，多數(shù)小型企業(yè)無(wú)力購(gòu)置運(yùn)行檢測(cè)設(shè)備，同時(shí)申報(bào)人員素質(zhì)參差不齊，導(dǎo)致申報(bào)數(shù)據(jù)缺乏可信度。如果單純依靠環(huán)保部門審核，將加大環(huán)保部門工作人員工作量，并可能導(dǎo)致選擇性執(zhí)法問(wèn)題。從長(zhǎng)期來(lái)看，環(huán)保稅的有效執(zhí)法依賴于完善的環(huán)境檢測(cè)制度和準(zhǔn)確的檢測(cè)數(shù)據(jù)，必須在環(huán)保稅法中規(guī)定相關(guān)的配套設(shè)施建設(shè)要求。

（一）擴(kuò)大污染物排放監(jiān)控設(shè)備的覆蓋面

對(duì)于環(huán)保稅重點(diǎn)監(jiān)控納稅人，強(qiáng)調(diào)必須安裝運(yùn)行污染源自動(dòng)監(jiān)控設(shè)施，并以設(shè)備測(cè)試數(shù)據(jù)作為申報(bào)依據(jù)。為了減輕納稅人負(fù)擔(dān)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需加強(qiáng)對(duì)企業(yè)購(gòu)置環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備稅額抵免優(yōu)惠政策的落實(shí)力度，擴(kuò)大環(huán)境檢測(cè)儀器儀表等設(shè)備的覆蓋面。對(duì)于非重點(diǎn)監(jiān)控納稅人，有能力的支持自行安裝污染源自動(dòng)監(jiān)控設(shè)施，無(wú)購(gòu)置運(yùn)行能力的，可選擇委托具有專業(yè)環(huán)境檢測(cè)資質(zhì)的第三方負(fù)責(zé)安裝、運(yùn)營(yíng)和維護(hù)污染源自動(dòng)監(jiān)控設(shè)施，環(huán)保部、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局等有關(guān)部門出臺(tái)相關(guān)法規(guī)規(guī)定第三方檢測(cè)機(jī)構(gòu)的權(quán)利義務(wù)和懲處細(xì)則。

（二）加快落實(shí)監(jiān)測(cè)網(wǎng)絡(luò)和監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)信息體系

2015年1月1日起實(shí)施的新環(huán)境保護(hù)法中明確提出“建立監(jiān)測(cè)網(wǎng)絡(luò)和監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)信息體系”。監(jiān)測(cè)網(wǎng)絡(luò)中包括環(huán)境質(zhì)量監(jiān)測(cè)和重點(diǎn)污染源排放監(jiān)測(cè)。建議出臺(tái)相關(guān)規(guī)定，約定國(guó)家和各地區(qū)環(huán)境質(zhì)量監(jiān)測(cè)站（點(diǎn)）對(duì)重點(diǎn)污染源排放監(jiān)測(cè)站（點(diǎn)）監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)定期通報(bào)當(dāng)?shù)刂鞴墉h(huán)保稅稽查部門，作為環(huán)保稅交叉稽查的依據(jù)，降低污染物單一申報(bào)數(shù)據(jù)造成的偷逃稅概率，增加稅務(wù)稽查依據(jù)。

六、結(jié)束語(yǔ)

環(huán)境稅的開(kāi)征對(duì)環(huán)境改善有著巨大的推動(dòng)作用，但并不意味著開(kāi)征環(huán)境稅就能解決所有的問(wèn)題，更重要的是建立并完善環(huán)境稅制度設(shè)計(jì)、征收管理、稅款使用、配套設(shè)施等諸多方面的制度體系。環(huán)境稅稅收體制應(yīng)該是一個(gè)動(dòng)態(tài)調(diào)節(jié)、長(zhǎng)效的機(jī)制，這一稅收體制能夠在社會(huì)經(jīng)濟(jì)不同發(fā)展階段動(dòng)態(tài)調(diào)節(jié)，有助于長(zhǎng)期高效地改善環(huán)境，提高居民的生活質(zhì)量。同時(shí)，環(huán)境稅稅收體制是一個(gè)動(dòng)態(tài)調(diào)整的、不斷優(yōu)化的體制，需要政界、學(xué)界、實(shí)業(yè)界乃至社會(huì)公眾廣泛參與并完善。

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