武昌工學(xué)院 孫 華 馮慶梅

企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的稅前加計(jì)扣除新政及應(yīng)對(duì)措施①

武昌工學(xué)院 孫 華 馮慶梅

企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策是激勵(lì)企業(yè)加強(qiáng)自主創(chuàng)新、鼓勵(lì)企業(yè)加大研究開(kāi)發(fā)投入、促進(jìn)企業(yè)注重自主研究開(kāi)發(fā)的重要稅收政策。本文首先對(duì)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除新政變化進(jìn)行了分析，然后提出了自主創(chuàng)新企業(yè)應(yīng)對(duì)新政的措施。

自主創(chuàng)新 研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用 加計(jì)扣除

為鼓勵(lì)企業(yè)加大研究開(kāi)發(fā)投入，促進(jìn)企業(yè)自主研究開(kāi)發(fā)，2015年11月份，科技部、國(guó)家稅務(wù)總局和財(cái)政部聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》(即財(cái)稅[2015]119號(hào)，下文簡(jiǎn)稱為《通知》)。2015年12月，國(guó)家稅務(wù)總局又出臺(tái)了《關(guān)于企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告》(國(guó)稅公告2015年第97號(hào)，下文簡(jiǎn)稱為《公告》)。新政策從2016年1月1日起執(zhí)行。

1 新政策的主要變化

新政策的主要變化表現(xiàn)在八個(gè)方面：其一，研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)范圍擴(kuò)大。其二，明確同時(shí)享受加速折舊的固定資產(chǎn)加計(jì)扣除折舊額的計(jì)算。其三，增加可追溯享受政策。其四，明確其他相關(guān)費(fèi)用的歸集與限額計(jì)算。其五，會(huì)計(jì)核算方法簡(jiǎn)化。其六，審核程序簡(jiǎn)化。其七，委托方可加計(jì)扣除的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用金額得以明確。其八，企業(yè)享受加計(jì)扣除優(yōu)惠的申報(bào)及備案管理得以明確。

1.1 研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)范圍擴(kuò)大

擴(kuò)大研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)范圍，讓企業(yè)能夠更全面享受研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策，能夠降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，能有效促進(jìn)企業(yè)加大研究開(kāi)發(fā)投入。新政策增加了研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用認(rèn)定口徑，進(jìn)一步明確了從事研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)人員的范圍，將外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用納入人員人工費(fèi)用加計(jì)扣除范圍；加計(jì)扣除費(fèi)用增加了創(chuàng)新類設(shè)計(jì)試驗(yàn)費(fèi)，包括新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)、新藥研制的臨床試驗(yàn)費(fèi)、勘探開(kāi)發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)費(fèi)；規(guī)定了不適用稅前加計(jì)扣除政策的行業(yè)及判斷依據(jù)，可享受優(yōu)惠的研發(fā)行業(yè)一改以前的正向列舉方式變成反向列舉，提供了更清晰的判斷方向，更具有操作性，解決了以前舊政策的模糊問(wèn)題。

1.2 明確同時(shí)享受加速折舊的固定資產(chǎn)加計(jì)扣除折舊額的計(jì)算

企業(yè)研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用可按規(guī)定享受加計(jì)扣除，“公告”明確，企業(yè)的設(shè)備、儀器用于研究開(kāi)發(fā)的，如果符合稅法規(guī)定而且享受加速折舊優(yōu)惠政策的，那么在享受研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策時(shí)按在會(huì)計(jì)上計(jì)算的折舊、費(fèi)用的部分加計(jì)扣除，而且不能超過(guò)按照稅法計(jì)算的金額。

例：甲企業(yè)2015年12月購(gòu)入并投入使用一項(xiàng)專門(mén)用于研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的設(shè)備，價(jià)值1200萬(wàn)元，會(huì)計(jì)上按8年折舊，稅法上規(guī)定的最低折舊年限為10年，不考慮殘值。甲企業(yè)對(duì)該項(xiàng)設(shè)備選擇縮短折舊年限的加速折舊方式，折舊年限縮短為6年(10×60%=6)。2016年甲企業(yè)會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊額150萬(wàn)元(1200/8=150)，稅收上因享受加速折舊優(yōu)惠可以扣除的折舊額是200萬(wàn)元(1200/6=200)，申報(bào)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除時(shí)，就其會(huì)計(jì)處理的“儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)”150萬(wàn)元可以進(jìn)行加計(jì)扣除75萬(wàn)元(150×50%=75)。若該設(shè)備8年內(nèi)用途未發(fā)生變化，每年均符合加計(jì)扣除政策規(guī)定，則企業(yè)8年內(nèi)每年均可對(duì)其會(huì)計(jì)處理的“儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)”150萬(wàn)元加計(jì)扣除75萬(wàn)元。

1.3 明確其他相關(guān)費(fèi)用的歸集與限額計(jì)算

研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的歸集范圍除其他相關(guān)費(fèi)用外僅限于“通知”列舉的項(xiàng)目，考慮到其他相關(guān)費(fèi)用名目不一，不能一一列舉，因此”通知”參照高新技術(shù)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的相關(guān)規(guī)定，明確與研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他相關(guān)費(fèi)用，不得超過(guò)可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用總額的10%?！肮妗边M(jìn)一步明確了該限額的計(jì)算：應(yīng)分別按項(xiàng)目計(jì)算，每個(gè)項(xiàng)目可以加計(jì)扣除的其他相關(guān)費(fèi)用不能超過(guò)該項(xiàng)目可以加計(jì)扣除研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用總金額的10%。根據(jù)“通知”規(guī)定，假設(shè)某一研發(fā)項(xiàng)目的其他相關(guān)費(fèi)用的限額為X，“通知”第一條允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用中的第1項(xiàng)至第5項(xiàng)費(fèi)用之和為Y，那么X=(X+Y)×10%，即X=Y×10%/(1-10%)。

例：2016年乙企業(yè)有兩項(xiàng)研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)M和N，其中M項(xiàng)目一共發(fā)生了研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用200萬(wàn)元，與研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他費(fèi)用24萬(wàn)元，則M項(xiàng)目的其他相關(guān)費(fèi)用限額=(200-24)×10%/(1-10%)=19.56，小于24萬(wàn)元(實(shí)際發(fā)生數(shù))，那么M項(xiàng)目允許加計(jì)扣除的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用應(yīng)為(200-24+19.56)=195.56萬(wàn)元；N項(xiàng)目一共發(fā)生了研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用200萬(wàn)元，與研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其他費(fèi)用16萬(wàn)元，則N項(xiàng)目的其他相關(guān)費(fèi)用限額=(200-16)×10%/(1-10%)=20.44，大于16萬(wàn)元(實(shí)際發(fā)生數(shù))，那么N項(xiàng)目允許加計(jì)扣除的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用應(yīng)為200萬(wàn)元。最后2016年乙企業(yè)可以享受的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除額共為(195.56+200)×50%=197.78萬(wàn)元。

1.4 增加可追溯享受政策

新政策首次提出研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除可以追溯享受，延伸了政策惠及的時(shí)間。企業(yè)若符合研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除的條件，可是在2016年1月1日以后沒(méi)有能夠及時(shí)享受該項(xiàng)優(yōu)惠政策的，是可以追溯享受該政策并履行備案手續(xù)的，追溯的期限最長(zhǎng)為3年。此項(xiàng)政策為因?yàn)槟撤N原因沒(méi)有能夠在發(fā)生研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的當(dāng)期申請(qǐng)加計(jì)扣除的企業(yè)提供了一個(gè)機(jī)會(huì)，能夠確保在稅收公平的原則下企業(yè)能夠充分享受研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠。

1.5 會(huì)計(jì)核算方法簡(jiǎn)化

新政策要求企業(yè)對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用按照研發(fā)項(xiàng)目設(shè)置輔助賬，明確研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用歸集和計(jì)算方法，明確特殊收入及財(cái)政性資金的處理方法，明確要求企業(yè)應(yīng)對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用分別核算，明確了多用途對(duì)象費(fèi)用歸集和分配方法，強(qiáng)調(diào)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用歸集劃分不清的不能加計(jì)扣除，使企業(yè)的核算管理更具針對(duì)性，規(guī)范了企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用核算管理，減輕了企業(yè)的會(huì)計(jì)核算壓力。

1.6 審核的程序簡(jiǎn)化

新政策規(guī)定，對(duì)企業(yè)享受加計(jì)扣除優(yōu)惠政策不需要事先進(jìn)行項(xiàng)目鑒定，而是簡(jiǎn)化為事后備案管理，有關(guān)資料由企業(yè)留存?zhèn)洳榧纯伞Ｈ魧?duì)研發(fā)項(xiàng)目持有不同意見(jiàn)，則應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)請(qǐng)地市級(jí)(含)以上的科技行政主管部門(mén)提供有關(guān)的鑒定意見(jiàn)，這一程序的簡(jiǎn)化能夠讓企業(yè)更便捷高效地享受稅收優(yōu)惠政策，有利于提高企業(yè)申報(bào)成功率。

1.7 委托開(kāi)發(fā)過(guò)程中委托方可加計(jì)扣除的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用金額得以明確

新政策完善了委托研究開(kāi)發(fā)的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的處理方法，使政策執(zhí)行的口徑得以規(guī)范統(tǒng)一?！锻ㄖ分幸?guī)定，企業(yè)如果委托外部機(jī)構(gòu)或者個(gè)人進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)，則應(yīng)按照實(shí)際發(fā)生費(fèi)用額的80%由委托方進(jìn)行加計(jì)扣除，受托方不得再進(jìn)行加計(jì)扣除；除關(guān)聯(lián)方外委托方加計(jì)扣除時(shí)不再需要提供研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出明細(xì)情況。公告特別強(qiáng)調(diào)如果委托給個(gè)人進(jìn)行研發(fā)的，必須以個(gè)人出具的發(fā)票等合法有效憑證來(lái)進(jìn)行稅前加計(jì)扣除的計(jì)算。

《通知》中規(guī)定企業(yè)若委托境外研究開(kāi)發(fā)則不得加計(jì)扣除，對(duì)受托研發(fā)的境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人的范圍在《公告》中得以進(jìn)一步明確，新政策明確了對(duì)境外研發(fā)的優(yōu)惠限定，有助于促進(jìn)境內(nèi)委托研發(fā)活動(dòng)，利于吸引和激勵(lì)研究開(kāi)發(fā)資源聚集于本國(guó)，減少資源外流。

1.8 企業(yè)享受加計(jì)扣除優(yōu)惠的申報(bào)及備案管理得以明確

為保證新政策能準(zhǔn)確執(zhí)行，公告明確指出年度納稅申報(bào)時(shí)，根據(jù)研究開(kāi)發(fā)支出輔助賬匯總表，填報(bào)研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目可加計(jì)扣除研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用情況歸集表，在年度納稅申報(bào)時(shí)隨申報(bào)表一并報(bào)送。

研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除實(shí)行備案管理，除“備案資料”和“主要留存?zhèn)洳橘Y料”按照本公告規(guī)定執(zhí)行外，其他備案管理要求按照“公告”執(zhí)行。如果沒(méi)有經(jīng)過(guò)申請(qǐng)認(rèn)定登記和沒(méi)有給予登記的技術(shù)合同，是不能夠享受為促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化而規(guī)定的相關(guān)稅收、信貸和獎(jiǎng)勵(lì)等方面的優(yōu)惠。據(jù)此，涉及委托、合作研究開(kāi)發(fā)的合同需經(jīng)科技主管部門(mén)登記，該資料需要留存?zhèn)洳椤?/p>

2 自主創(chuàng)新企業(yè)應(yīng)對(duì)新政的措施

企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的新政策進(jìn)一步明確和完善了研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的范圍、研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的認(rèn)定口徑、會(huì)計(jì)核算、審核程序、資料備案等問(wèn)題，初次提出可以追溯享受的規(guī)定，解決了近幾年實(shí)際操作中出現(xiàn)的模糊問(wèn)題。然而，新政策為企業(yè)帶來(lái)了更優(yōu)惠的鼓勵(lì)政策，同時(shí)對(duì)企業(yè)也提出了更高的要求，自主創(chuàng)新企業(yè)在有關(guān)研發(fā)活動(dòng)識(shí)別、內(nèi)控管理以及數(shù)據(jù)歸集等方面應(yīng)該準(zhǔn)備更進(jìn)一步的應(yīng)對(duì)措施。

2.1 要從專業(yè)技術(shù)層面來(lái)判定研究開(kāi)發(fā)行為

能夠準(zhǔn)確地識(shí)別研究開(kāi)發(fā)行為是企業(yè)能夠享受研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的前提。如果研發(fā)行為的識(shí)別出現(xiàn)了失誤，則會(huì)直接導(dǎo)致研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的歸集出現(xiàn)錯(cuò)誤，進(jìn)而給企業(yè)帶來(lái)一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，需要相關(guān)人員能夠正確理解研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除的相關(guān)政策，利用專業(yè)知識(shí)進(jìn)行準(zhǔn)確判定。

2.2 要準(zhǔn)確認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用

研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策里面的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用并不是企業(yè)研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中的全部費(fèi)用，而是新政策中明確列示出來(lái)的相關(guān)費(fèi)用。對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)而言，稅前加計(jì)扣除優(yōu)惠政策口徑下的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用、會(huì)計(jì)口徑下的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用以及高新技術(shù)企業(yè)口徑下的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用都存在著不同。

2.3 要做好項(xiàng)目管理并準(zhǔn)確歸集研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用

新政策的頒布減輕了企業(yè)歸集研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的負(fù)擔(dān)，不過(guò)專賬和輔助賬都僅僅是研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用歸集形式上的要求，企業(yè)應(yīng)從實(shí)質(zhì)上對(duì)研究開(kāi)發(fā)行為進(jìn)行準(zhǔn)確識(shí)別，做好研究開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目管理，這樣才能從根本上實(shí)現(xiàn)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的準(zhǔn)確歸集。

2.4 要妥善管理備案資料

新政策目前沒(méi)有明確具體如何操作事后備案管理，但研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除要實(shí)行事后備案管理將會(huì)是必然的趨勢(shì)。此舉將很大程度地簡(jiǎn)化企業(yè)享受研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的程序。同時(shí)實(shí)際上事后備案管理將對(duì)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的識(shí)別能力和項(xiàng)目管理能力有更高的要求。在沒(méi)有稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)助的情況下，企業(yè)很容易對(duì)研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)識(shí)別不準(zhǔn)、管理缺位，從而導(dǎo)致研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確。新政策規(guī)定了稅務(wù)部門(mén)要定期開(kāi)展核查，年度核查面不得低于20%，那么企業(yè)的失誤將很容易被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)。由此，企業(yè)應(yīng)設(shè)計(jì)合理的研究開(kāi)發(fā)流程并且建立相關(guān)的支持文檔備案。

[1] 國(guó)家稅務(wù)總局：國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《稅收減免管理辦法》的公告(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第43號(hào)) [Z]．

[2] 國(guó)家稅務(wù)總局：國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項(xiàng)辦理辦法》的公告(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第76號(hào))[Z]．

[3] 國(guó)家稅務(wù)總局：關(guān)于企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問(wèn)題的公告(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào))[Z]．

[4] 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、科技部：關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知(財(cái)稅[2015]119號(hào))[Z]．

F812.42

：A

：2096-0298(2016)03(c)-143-03

2014年度湖北省教育廳科學(xué)技術(shù)研究計(jì)劃項(xiàng)目“湖北省企業(yè)自主創(chuàng)新研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅收抵扣管理辦法研究”的階段性研究成果(B2014125)。

孫華(1981-)，女，湖北人，講師，碩士研究生，主要從事會(huì)計(jì)學(xué)方面的研究；馮慶梅(1964-)，女，江西人，副教授，本科，主要從事會(huì)計(jì)學(xué)方面的研究。