[摘 要]我國(guó)“走出去”戰(zhàn)略的不斷開(kāi)展使得中俄資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)比分析的研究具有重要的意義。文章從不同的角度對(duì)中俄的資產(chǎn)負(fù)債表的差異進(jìn)行細(xì)致的分析，最后又對(duì)中俄資產(chǎn)負(fù)債表差異的產(chǎn)生原因進(jìn)行剖析。通過(guò)這樣的方式可以從源頭找到兩國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生差異的原因，更好地對(duì)我國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表的完善起到促進(jìn)作用。

[關(guān)鍵詞]資產(chǎn)負(fù)債表；財(cái)務(wù)報(bào)告；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.24.242

1 中俄資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)比分析研究的意義

1.1 “走出去”戰(zhàn)略的迫切需要

當(dāng)前中國(guó)企業(yè)“走出去”的步伐不斷加快，黨的十八大也提出了培育世界水平的跨國(guó)公司的號(hào)召。有越來(lái)越多的中國(guó)企業(yè)在俄羅斯扎營(yíng)，同時(shí)這些企業(yè)實(shí)力也不斷壯大。

在這樣的背景下，企業(yè)必須具備按照俄羅斯的會(huì)計(jì)法規(guī)來(lái)編制報(bào)表的能力。資產(chǎn)負(fù)債表作為第一張報(bào)表，反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，因此顯得格外重要。通過(guò)對(duì)中俄兩國(guó)的資產(chǎn)負(fù)債表的差異分析，可以使在俄的中方企業(yè)更好地理解并編制兩國(guó)報(bào)表，以滿足“走出去”戰(zhàn)略的迫切需要。

1.2 資產(chǎn)負(fù)債表差異影響投資決策

隨著世界經(jīng)濟(jì)格局的不斷變化，中國(guó)對(duì)俄羅斯直接投資已呈現(xiàn)出勢(shì)不可當(dāng)?shù)膽B(tài)勢(shì)。據(jù)中國(guó)統(tǒng)計(jì)局統(tǒng)計(jì)，2012年和2013年中國(guó)對(duì)俄直接投資凈額分別為78462萬(wàn)美元和102225萬(wàn)美元，投資數(shù)額巨大且增長(zhǎng)趨勢(shì)明顯。

對(duì)俄直接投資的過(guò)程中，企業(yè)通過(guò)購(gòu)買(mǎi)股權(quán)達(dá)到對(duì)俄直接投資的目的時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表是了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的重要渠道。然而中俄的資產(chǎn)負(fù)債表存在著巨大差異，只有通過(guò)細(xì)致的分析兩國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表的差異，才能更好地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。由此可見(jiàn)，中俄資產(chǎn)負(fù)債表的對(duì)比分析意義重大。

1.3 “擇善而從”的選擇性借鑒作用

立足我國(guó)國(guó)情來(lái)完善財(cái)務(wù)報(bào)表，必須去粗取精。因此，通過(guò)對(duì)中俄資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行對(duì)比分析有利于完善我國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)成，提升我國(guó)會(huì)計(jì)制度水平。

俄羅斯的財(cái)務(wù)報(bào)表的體系和中國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表體系差異性十分明顯。我們可以通過(guò)對(duì)兩國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行對(duì)比分析，找出俄羅斯資產(chǎn)負(fù)債表的更合理的地方進(jìn)行借鑒，從而不斷地完善我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告體系。

2 中俄資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)比分析研究

2.1 兩國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表地位比較分析

中俄兩國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告構(gòu)成存在著較大的差異，在中國(guó)的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中主要是指“四表一注”，資產(chǎn)負(fù)債表作為第一張報(bào)表地位不可忽視。而俄羅斯的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告主要包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和附注，可謂是“兩表一注”。資產(chǎn)負(fù)債表的地位更是尤為突出。兩國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表在財(cái)務(wù)報(bào)告中的地位都很高。相比之下，由于俄羅斯的財(cái)務(wù)報(bào)告中報(bào)表的數(shù)量要較中國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告中的報(bào)表數(shù)量少，因此從報(bào)表數(shù)量的角度和占據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告的份額的角度來(lái)看，俄羅斯的資產(chǎn)負(fù)債表在整個(gè)報(bào)告中更加重要。

值得一提的是，2007年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》才標(biāo)志我國(guó)從收入費(fèi)用觀逐漸地轉(zhuǎn)變到資產(chǎn)負(fù)債表觀。我國(guó)開(kāi)始從重視利潤(rùn)表向重視資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行轉(zhuǎn)變。由此也可以看出，中國(guó)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的重視也是從近十年內(nèi)才開(kāi)始逐漸轉(zhuǎn)變過(guò)來(lái)的，這同樣可以看出俄羅斯重視資產(chǎn)負(fù)債表的時(shí)間跨度要更久一些。

2.2 資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)順序比較分析

縱觀中國(guó)和俄羅斯的資產(chǎn)負(fù)債中的列報(bào)順序，我們可以看出，兩者之間存在的差異很大。

一方面，在中國(guó)的資產(chǎn)負(fù)債表中首先列示資產(chǎn)，其次列示負(fù)債，最后列示所有者權(quán)益。而俄羅斯的資產(chǎn)負(fù)債表的列示順序卻與之不同，資產(chǎn)仍然首先列示，但是負(fù)債和所有者權(quán)益的位置進(jìn)行了對(duì)調(diào)?？梢钥闯觯谥袊?guó)的會(huì)計(jì)恒等式為“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”，而在俄羅斯的會(huì)計(jì)恒等式則應(yīng)該為“資產(chǎn)=所有者權(quán)益+負(fù)債”，兩國(guó)在列報(bào)順序上存在的差異很大。

另一方面，值得我們注意的是，中俄資產(chǎn)負(fù)債表的各個(gè)項(xiàng)目都是按照資產(chǎn)或負(fù)債的流動(dòng)性進(jìn)行排序。但是，中國(guó)的資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目按照流動(dòng)性從強(qiáng)到弱進(jìn)行排列，而俄羅斯的資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目是按照流動(dòng)性的從弱到強(qiáng)進(jìn)行排列。

可見(jiàn)，兩國(guó)將資產(chǎn)和負(fù)債的排序按照流動(dòng)性的排序恰好相反，值得我們注意并分析。

2.3 資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目類(lèi)別比較分析

中國(guó)和俄羅斯的資產(chǎn)負(fù)債表中列示的各項(xiàng)目的類(lèi)別存在著較大的差異。

對(duì)于商譽(yù)來(lái)講，在中國(guó)的資產(chǎn)負(fù)債表中，商譽(yù)由于其不可辨認(rèn)性使其不能作為無(wú)形資產(chǎn)，只能單獨(dú)列示。而在俄羅斯的資產(chǎn)負(fù)債表中商譽(yù)作為無(wú)形資產(chǎn)中的項(xiàng)目進(jìn)行列示。

對(duì)于土地來(lái)講，在中國(guó)由于土地國(guó)有化，企業(yè)僅擁有土地的使用權(quán)。在俄羅斯土地私有，企業(yè)擁有土地的所有權(quán)。在中國(guó)的資產(chǎn)負(fù)債表中，土地使用權(quán)可能是作為無(wú)形資產(chǎn)、存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等項(xiàng)目進(jìn)行列示。而在俄羅斯，土地通常作為固定資產(chǎn)進(jìn)行列示。

對(duì)于資產(chǎn)中的投資來(lái)講，和俄羅斯相比，中國(guó)的投資類(lèi)的項(xiàng)目的分類(lèi)更為細(xì)致。既包括直接投資又包括間接投資，如投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)等很多類(lèi)別。然而俄羅斯的資產(chǎn)負(fù)債表中的對(duì)于投資的分類(lèi)就較為簡(jiǎn)單，而且主要集中于直接投資項(xiàng)目的列示，如向子公司投資等。而間接投資的項(xiàng)目卻很少。

對(duì)于負(fù)債中的籌資項(xiàng)目來(lái)講，和俄羅斯相比，中國(guó)的籌資類(lèi)的項(xiàng)目也比俄羅斯的籌資項(xiàng)目更加豐富。如短期借款、應(yīng)付債券、交易性金融負(fù)債等類(lèi)別。然而對(duì)于俄羅斯的籌資類(lèi)的項(xiàng)目來(lái)講，主要包括借款（含向銀行借款和向企業(yè)借款），該類(lèi)項(xiàng)目十分匱乏。

3 中俄資產(chǎn)負(fù)債表差異原因分析

3.1 會(huì)計(jì)目標(biāo)不同導(dǎo)致的差異

在會(huì)計(jì)理論界一直存在著受托責(zé)任觀與決策有用觀兩種觀點(diǎn)。兩種觀點(diǎn)都有其合理之處，并在一定范圍內(nèi)都得到認(rèn)可。兩國(guó)都是以受托責(zé)任為主導(dǎo)，但是俄羅斯的側(cè)重程度更大。

相比于兩國(guó)會(huì)計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表，我們可以發(fā)現(xiàn)，在編制俄羅斯資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對(duì)于固定資產(chǎn)要以歷史成本進(jìn)行列示，且固定資產(chǎn)不計(jì)提減值。這就導(dǎo)致資產(chǎn)虛高，相關(guān)性較差，這與決策有用觀相差甚遠(yuǎn)，而中國(guó)的會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表中的固定資產(chǎn)是以固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行列示，扣除了減值因素的影響，可以說(shuō)相比之下，中國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)對(duì)決策有用觀的考慮要多于俄羅斯。

在受托責(zé)任觀的影響下，俄羅斯的會(huì)計(jì)更多的起到的是完成政府稅收的作用。通過(guò)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)項(xiàng)目的控制，防止企業(yè)計(jì)提減值來(lái)規(guī)避稅收。因此俄羅斯的資產(chǎn)負(fù)債表的地位也就更加的突出。

3.2 資本市場(chǎng)發(fā)育不同導(dǎo)致的差異

通過(guò)分析中俄資產(chǎn)負(fù)債表，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)，相比于中國(guó)，俄羅斯的資產(chǎn)負(fù)債表中與金融工具有關(guān)的項(xiàng)目極少。俄羅斯的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有關(guān)于金融工具的準(zhǔn)則，資產(chǎn)負(fù)債表中也就沒(méi)有單獨(dú)對(duì)于金融工具有關(guān)的項(xiàng)目進(jìn)行列示。這歸根結(jié)底還是因?yàn)橄啾扔谥袊?guó)，俄羅斯的資本市場(chǎng)發(fā)育不健全。

截至2015年10月，中國(guó)境內(nèi)上市公司數(shù)為2800家，股票市價(jià)總值為476622.02億元人民幣。而俄羅斯境內(nèi)上市公司僅為數(shù)百家。由此可以看出，俄羅斯的資本市場(chǎng)并不健全，與資本市場(chǎng)有關(guān)的金融工具較少，產(chǎn)生的影響也較弱。因此，俄羅斯會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)金融工具單獨(dú)進(jìn)行規(guī)范，自然在資產(chǎn)負(fù)債表中也不會(huì)有更多的關(guān)于金融工具的披露。

3.3 文化傳承的不同導(dǎo)致的差異

對(duì)比兩國(guó)的會(huì)計(jì)文化，可以看出，中國(guó)會(huì)計(jì)文化中涵蓋了很多的“中庸”的思想。體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上亦是如此，有計(jì)劃性的不斷地朝國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。

而俄羅斯會(huì)計(jì)文化的特點(diǎn)則是激進(jìn)與保守的矛盾統(tǒng)一體。與“休克療法”如出一轍，在2004年俄羅斯要求俄羅斯擁有子公司（一家以上）的公司要按照IFRS（國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則）編制資產(chǎn)負(fù)債表，就體現(xiàn)了俄羅斯會(huì)計(jì)文化的激進(jìn)性。最終還是由于操之過(guò)急導(dǎo)致俄羅斯后來(lái)不得不暫時(shí)停止執(zhí)行此項(xiàng)政策。

在中俄的資產(chǎn)負(fù)債表中，存在著對(duì)于“負(fù)債”和“所有者權(quán)益”兩者列示時(shí)，兩國(guó)在資產(chǎn)負(fù)債表列示的順序上出現(xiàn)對(duì)調(diào)的現(xiàn)象。列示的先后順序并不能表明對(duì)各個(gè)會(huì)計(jì)要素重視程度的差異，但是可以看出中俄兩國(guó)在會(huì)計(jì)文化上的不同。中國(guó)按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的順序?qū)ζ溥M(jìn)行排列，然而俄羅斯仍然是按照自己固有的思維方式與中國(guó)的資產(chǎn)負(fù)債表的列示順序產(chǎn)生差異。不得不說(shuō)俄羅斯對(duì)會(huì)計(jì)要素順序的編排體現(xiàn)了俄羅斯會(huì)計(jì)在國(guó)際趨同過(guò)程中所具有的保守性。

3.4 政府管制的強(qiáng)度不同導(dǎo)致的差異

中國(guó)和俄羅斯的會(huì)計(jì)所受到的政府管制的強(qiáng)度存在差異。俄羅斯政府管制的強(qiáng)度要強(qiáng)于中國(guó)的政府管制強(qiáng)度。在資產(chǎn)負(fù)債表上，則體現(xiàn)為在中國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的規(guī)定較為全面，企業(yè)更多的是遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。然而在俄羅斯，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的約束很少，主要是通過(guò)會(huì)計(jì)法律進(jìn)行約束。

由此可以看出，俄羅斯對(duì)會(huì)計(jì)的政府管制強(qiáng)度更大。在資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)資產(chǎn)不允許計(jì)提減值，來(lái)限制企業(yè)會(huì)計(jì)的靈活性，同樣體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)的管制強(qiáng)度較大。因此政府管制強(qiáng)度的不同也造成了兩國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表的差異性。

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[作者簡(jiǎn)介]邵崇林，哈爾濱商業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)研究生。研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與方法。