[摘 要]“十三五”期間農(nóng)業(yè)部草原監(jiān)理中心召開了“謀劃草原監(jiān)理工作”的相關(guān)會議，旨在加強(qiáng)對草原資源的監(jiān)測和保護(hù)，建立草原資源有價的觀念。為了實(shí)現(xiàn)草原資源的價值核算，首先，文章總結(jié)了國內(nèi)外有關(guān)草原資產(chǎn)核算采用公允價值計(jì)量模式的相關(guān)研究；其次，文章給出了草原資產(chǎn)的定義、特征及分類；最后，文章介紹了草原資產(chǎn)核算采用公允價值計(jì)量模式的影響因素及從計(jì)量單位和計(jì)量屬性兩個方面，分別介紹了公允價值計(jì)量模式在草原資產(chǎn)核算中的應(yīng)用。

[關(guān)鍵詞]公允價值；計(jì)量模式；草原資產(chǎn)

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.24.029

1 引 言

我國作為草原資源大國，草原資源覆蓋全國2/5的國土面積，是我國最大的陸地生態(tài)系統(tǒng)。草原資源作為重要的可再生資源，是生態(tài)環(huán)境可持續(xù)發(fā)展的保障。國內(nèi)外大多從宏觀經(jīng)濟(jì)層面對草原資源進(jìn)行價值評估，缺乏從會計(jì)核算角度進(jìn)行微觀層面的計(jì)量，并且受傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)理論的影響，“草原資源無價或價值不菲”的觀念深入人心，而對草原資源進(jìn)行核算，可以建立人們的草原資源有價觀，加強(qiáng)對草原資源的合理利用和保護(hù)。本文選用公允價值計(jì)量模式從計(jì)量單位和計(jì)量屬性兩個方面對草原資產(chǎn)進(jìn)行核算，旨在提高草原資產(chǎn)核算的相關(guān)性，為各利益相關(guān)者提供決策有用的信息。

2 文獻(xiàn)綜述及相關(guān)理論

2.1 公允價值計(jì)量的相關(guān)研究

公允價值作為重要的計(jì)量模式，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會、國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會、我國財(cái)政部相繼頒布了有關(guān)公允價值計(jì)量的準(zhǔn)則。黃學(xué)敏（2004），葛家澍、徐躍（2006）認(rèn)為公允價值與歷史成本存在本質(zhì)的差別，公允價值是以現(xiàn)在實(shí)際的交易和事項(xiàng)為參照的估計(jì)價格，而歷史成本是現(xiàn)在交易的實(shí)際價格。[1][2]自從2008年金融危機(jī)的爆發(fā)之后，國際會計(jì)界對公允價值計(jì)量模式產(chǎn)生懷疑，Barth M.（2008）等認(rèn)為公允價值并沒有給金融危機(jī)雪上加霜，反而證明了公允價值計(jì)量模式可以增加公司財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度，有利于為利益相關(guān)者提供決策有用的信息。[3]曹越、伍中信（2009）從決策有用觀的角度分析，公允價值計(jì)量相對于歷史成本計(jì)量的優(yōu)勢是能提供最具決策有用和相關(guān)性的會計(jì)信息。[4]

2.2 草原資產(chǎn)核算的相關(guān)研究

20世紀(jì)30年代，荷蘭經(jīng)濟(jì)學(xué)家Tinbergen提出了影子價格法，但是影子價格法只能靜態(tài)反映自然資源的最優(yōu)配置價格，不能表現(xiàn)資源本身的價值。Costanza（1997）優(yōu)化了Davis（1963）的市場估價法并提出了生態(tài)服務(wù)定價模型。[5]Esfahani（2002）基于能源市場的資源定價政治經(jīng)濟(jì)學(xué)模型對自然資源定價影響的探討也產(chǎn)生了很大的影響。[6]Harris M.（2002）等認(rèn)為保持國家自然資源體系的價值并作為國家總資產(chǎn)的一部分，可以將自然資源資產(chǎn)化。[7]王天義（2008）等提出了草原資源資產(chǎn)化的概念，并且將草原資源資產(chǎn)的核算從實(shí)物量轉(zhuǎn)變成價值量，但也只是提出了研究的方向。[8]葛家澍（2011）指出企業(yè)的要素項(xiàng)目應(yīng)該包括企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債，企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債應(yīng)通過定量或計(jì)價從數(shù)量上得到反映。[9]

2.3 公允價值計(jì)量模式在草原資產(chǎn)核算中的相關(guān)研究

美國證券交易委員會（SEC）（1978）提出了一種以價值為基礎(chǔ)的會計(jì)計(jì)量方法——儲量認(rèn)可法（RRA），以此確定現(xiàn)行自然資源儲量資產(chǎn)的價值，開辟了公允價值計(jì)量模式在自然資源資產(chǎn)核算中的應(yīng)用。Prudham W.S.（1993）指出自然資源核算首先應(yīng)該統(tǒng)計(jì)自然資源的期初、期末及增減變動量的實(shí)物量數(shù)據(jù)，然后按照一定的估價原則和方法確定相應(yīng)的價值量指標(biāo)。[10]易耀華（2009）認(rèn)為公允價值計(jì)量模式必將成為我國自然資源會計(jì)計(jì)量的主角，實(shí)現(xiàn)決策有用的會計(jì)目標(biāo)，提高信息的可靠性和相關(guān)性。[11]頡茂華等（2012）提出了草原資產(chǎn)與草原資源的區(qū)別，探究了草原資產(chǎn)核算的具體內(nèi)容，并且提出采用公允價值計(jì)量模式核算草原資產(chǎn)的新思路。[12]馬永歡等（2014）結(jié)合我國的現(xiàn)實(shí)需要，提出自然資源資產(chǎn)化和自然資源價值核算的必要性。[13]

綜上所述，國內(nèi)外現(xiàn)有的研究大多從統(tǒng)計(jì)角度進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)層面草原資源生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能的價值評估，從會計(jì)核算角度進(jìn)行微觀層面草原資源核算的研究較少，而具體的應(yīng)用公允價值計(jì)量模式對草原資產(chǎn)核算的研究更少。因此，本文重點(diǎn)介紹了依據(jù)草原資產(chǎn)的特性，選取公允價值計(jì)量模式，從計(jì)量單位和計(jì)量屬性這兩個方面對草原資產(chǎn)進(jìn)行核算，旨在打破人們草原資源無價的觀念，建立草原資源有價觀，更好地保護(hù)草原資源。

3 草原資產(chǎn)

3.1 草原資產(chǎn)的定義及特征

我國《草原法》第九條中明確規(guī)定“草原屬于國家所有，由法律規(guī)定屬于集體所有的除外。國家所有的草原，由國務(wù)院代表國家行使所有權(quán)”?？梢?，我國草原資源所有權(quán)存在“二元制”的結(jié)構(gòu)。長期以來，我國的草原作為資源管理，只利用了草原的使用價值，而忽略了草原的其他價值，使得“草原資源無價”的觀念深入人心，草原資源的開發(fā)利用建立在無償使用的基礎(chǔ)上，造成草原資源的浪費(fèi)和損失。所以，本文基于產(chǎn)權(quán)理論，將草原資源資產(chǎn)化，草原資源資產(chǎn)化的會計(jì)主體應(yīng)是擁有其所有權(quán)的國家或集體。

草原資源是指草原、草山及其他一切草類資源的總稱，包括野生和人工種植的草類，是一種生物資源。本文借鑒頡茂華、馬永華等學(xué)者的觀點(diǎn)以及我國現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)的定義，草原資產(chǎn)是指在現(xiàn)在技術(shù)水平下，由所有者以前的經(jīng)營交易或事項(xiàng)形成的，由所有者擁有或控制的，預(yù)期會給所有者帶來經(jīng)濟(jì)利益的草原資源。當(dāng)然只有同時具備以下特征的草原資源才可以成為草原資產(chǎn)：草原資源的物質(zhì)實(shí)體具有使用價值，預(yù)期會給經(jīng)營者帶來經(jīng)濟(jì)利益；草原資源歸屬于明確的會計(jì)主體，并由該主體擁有或控制；草原資源產(chǎn)生的價值或成本能夠可靠計(jì)量。

3.2 草原資產(chǎn)的分類

本文對草原資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)參考《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》中將生物資產(chǎn)劃分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)，以及將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照是否具備生產(chǎn)能力分為未成熟和成熟兩類，同時結(jié)合草原資產(chǎn)本身的生長特性和功能分類。

本文將草原資產(chǎn)分為實(shí)物資產(chǎn)（相當(dāng)于有形資產(chǎn)）和環(huán)境資產(chǎn)（相當(dāng)于無形資產(chǎn)），其中實(shí)物資產(chǎn)分為未成熟生長性草原資產(chǎn)、成熟生長性草原資產(chǎn)、消耗性草原資產(chǎn)三類，環(huán)境資產(chǎn)是指公益性草原資產(chǎn)。未成熟生長性草原資產(chǎn)是指為生產(chǎn)相應(yīng)的產(chǎn)品而持有的未達(dá)到生產(chǎn)經(jīng)營能力的草原資產(chǎn)，如處于禁牧期的牧草；成熟生長性草原資產(chǎn)是指為生產(chǎn)相應(yīng)的產(chǎn)品而持有具備持續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營能力的草原資產(chǎn)，如處于放牧期的牧草；消耗性草原資產(chǎn)是指為出售而持有的處于成熟淘汰期的草原資產(chǎn)，如已停止生長開始枯黃的可食用牧草；公益性草原資產(chǎn)具有調(diào)節(jié)氣候、涵養(yǎng)水源等功能，雖然不能為企業(yè)帶來直接的經(jīng)濟(jì)利益，但有助于企業(yè)從其他資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益。

4 草原資產(chǎn)核算的最優(yōu)選擇——公允價值計(jì)量模式

4.1 選擇公允價值計(jì)量模式的影響因素

采用歷史成本還是公允價值是草原資產(chǎn)核算計(jì)量模式選擇存在的一個難題，對于草原資產(chǎn)核算選擇公允價值計(jì)量模式受多個因素的影響。

4.1.1 草原資產(chǎn)的特征與計(jì)量屬性本身的特點(diǎn)相結(jié)合

第一，生物多樣性。草原資產(chǎn)大多數(shù)是在天然氣候條件下生長的，只有少數(shù)是經(jīng)過人工種植的。歷史成本是指企業(yè)在經(jīng)營過程中實(shí)際發(fā)生的一切成本，具有客觀性和可驗(yàn)證性，因此自然條件下形成的草原資產(chǎn)歷史成本為零或非常低，采用歷史成本會低估草原資產(chǎn)的價值；公允價值是指市場參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價格即脫手價格，具有公允性、虛擬性、未實(shí)現(xiàn)性，采用公允價值可以更加合理地計(jì)量草原資產(chǎn)的價值。

第二，變化性。草原資產(chǎn)的生長周期較短，每一時刻都會發(fā)生變化，其蘊(yùn)含的內(nèi)在價值也會不斷隨之生長而發(fā)生變化。歷史成本計(jì)量無法追蹤這種成長，而公允價值體現(xiàn)的是資產(chǎn)現(xiàn)行交易的實(shí)際價格，選用公允價值計(jì)量可以更好地記錄不斷生長變化的草原資產(chǎn)的價值。

4.1.2 對資產(chǎn)本質(zhì)的理解

資產(chǎn)的成本觀和價值觀是對資產(chǎn)本質(zhì)理解存在的兩種觀點(diǎn)。資產(chǎn)的成本觀是指資產(chǎn)初始取得時的成本，注重資產(chǎn)的客觀性和可計(jì)量性，認(rèn)為資產(chǎn)是剩余成本或未耗用成本，將資產(chǎn)的原始購買成本作為期初余額，對以后的變化不予考慮，因此計(jì)量模式是面向過去的，選擇歷史成本計(jì)量模式。資產(chǎn)的價值觀是指資產(chǎn)的未來可以為所有者帶來的經(jīng)濟(jì)利益，計(jì)量模式是面向未來的，選擇公允價值計(jì)量模式。由草原資產(chǎn)具有的生物多樣性、變化性等特征可知應(yīng)選擇公允價值計(jì)量模式。

4.1.3 會計(jì)目標(biāo)的選擇

計(jì)量模式的選擇必須考慮計(jì)量的目的和所需的前提條件，不同的計(jì)量模式對應(yīng)不同的會計(jì)目標(biāo)。受托責(zé)任觀是指從會計(jì)信息提供者的利益出發(fā)，選擇的計(jì)量模式應(yīng)反映信息提供者對受托者的履行情況，應(yīng)選擇歷史成本計(jì)量模式。決策有用觀是從信息使用者的利益出發(fā)，資產(chǎn)計(jì)量的結(jié)果應(yīng)與信息使用者的決策相關(guān)，應(yīng)選擇公允價值計(jì)量模式。草原資產(chǎn)的計(jì)量是為了向各信息使用者提供決策有用的信息，加強(qiáng)對草原資源的合理利用和保護(hù)，所以應(yīng)該選擇公允價值計(jì)量模式。

4.1.4 會計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性的權(quán)衡

可靠性與相關(guān)性是會計(jì)信息最重要的兩個特征，在會計(jì)核算中應(yīng)盡可能地達(dá)到兩者的統(tǒng)一。會計(jì)人員提供的會計(jì)信息是為了幫助信息使用者進(jìn)行決策，應(yīng)對會計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性進(jìn)行權(quán)衡，如果以可靠性為主，相關(guān)性為輔，應(yīng)選擇歷史成本計(jì)量模式；如果以相關(guān)性為主，可靠性為輔，應(yīng)選擇公允價值計(jì)量模式。草原資產(chǎn)不斷變化的特性使草原資產(chǎn)計(jì)量的可靠性降低，草原資產(chǎn)計(jì)量過程中更傾向于相關(guān)性，所以選擇公允價值計(jì)量模式。

以上的分析結(jié)果表明公允價值計(jì)量模式是草原資產(chǎn)核算的最優(yōu)選擇。但是我國沒有完善的經(jīng)濟(jì)市場環(huán)境、生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、發(fā)達(dá)的專業(yè)評估技術(shù)以及講求誠信的評估隊(duì)伍等，因此，在使用公允價值計(jì)量草原資產(chǎn)時應(yīng)進(jìn)行嚴(yán)格的限制。

4.2 草原資產(chǎn)核算的計(jì)量單位

計(jì)量單位是指對計(jì)量對象進(jìn)行計(jì)量時具體使用的標(biāo)準(zhǔn)量度。自復(fù)式簿記為記賬方法的方式出現(xiàn)以來，貨幣計(jì)量被認(rèn)定為傳統(tǒng)會計(jì)本身固有的屬性。對于草原資產(chǎn)的計(jì)量單位，其計(jì)量單位應(yīng)以貨幣計(jì)量為主的同時兼用實(shí)物計(jì)量。

一方面，對于草原資產(chǎn)會計(jì)信息予以貨幣化是非常有必要的，因?yàn)樨泿啪哂芯C合反映的功能，有利于會計(jì)信息使用者從財(cái)務(wù)報(bào)告中獲得企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等信息；另一方面，草原資產(chǎn)包含自然環(huán)境和人類勞動共同孕育的成果，所以既有商品性又不限于商品性，草原資產(chǎn)不是只單一用貨幣計(jì)量就可以概括的，可以對難以用貨幣計(jì)量的草原資產(chǎn)進(jìn)行實(shí)物量核算，如“株數(shù)”“載畜量”等。

4.3 草原資產(chǎn)核算的計(jì)量屬性

本文將公允價值估值技術(shù)運(yùn)用在草原資源實(shí)物資產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量中，對于草原資源的環(huán)境資產(chǎn)現(xiàn)已有較成熟的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能價值核算體系，本文不再贅述。

4.3.1 草原資產(chǎn)的初始計(jì)量

按照我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第39號——公允價值計(jì)量》中的規(guī)定，公允價值計(jì)量模式下的估值技術(shù)主要有市場法、收益法、成本法，不同種類的草原資產(chǎn)初始計(jì)量適用的估值方法不同。通過對不同種類草原資產(chǎn)特點(diǎn)與不同估值方法特點(diǎn)的分析，對不同種類草原資產(chǎn)的核算如下。

（1）未成熟生長性草原資產(chǎn)

草原資產(chǎn)在具有生產(chǎn)經(jīng)營能力之前，屬于未成熟生長性草原資產(chǎn)。因?yàn)檫@種類型的草原資產(chǎn)具有投入大、收入低、不存在活躍市場的特點(diǎn)，所以這一階段的草原資產(chǎn)不具備使用市場法或收益法估值技術(shù)的條件，具備使用成本法估值技術(shù)的條件：被估值資產(chǎn)與重置資產(chǎn)具有相關(guān)性，被估值資產(chǎn)歷史資料易得，被估值資產(chǎn)的各種損耗合理，被估值資產(chǎn)可再生。因此，對于未成熟生長性草原資產(chǎn)選擇成本法進(jìn)行估值。成本法是指在現(xiàn)行的市場條件下，重新種植相同或相似的草原資產(chǎn)所需要的成本減去各種合理損耗作為被估值草原資產(chǎn)的入賬價值，通常是指現(xiàn)行重置成本法。計(jì)算公式如下：

（2）成熟生長性草原資產(chǎn)

草原資產(chǎn)具有持續(xù)生產(chǎn)能力，屬于成熟生長性草原資產(chǎn)。成熟生長性草原資產(chǎn)具備使用收益法估值技術(shù)的條件：估值資產(chǎn)的預(yù)期收益、獲得預(yù)期收益承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)、獲利時間都是可以預(yù)測并且可以用貨幣計(jì)量的。因此，對于成熟生長性草原資產(chǎn)選取收益法進(jìn)行估值。收益法是指在對成熟生長性草原資產(chǎn)預(yù)期未來收益額、收益期及折現(xiàn)率估計(jì)的基礎(chǔ)上，將每年預(yù)期未來收益額折算成現(xiàn)值并加總的估值技術(shù)，通常是指現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。計(jì)算公式如下：

（3）消耗性草原資產(chǎn)

處于成熟淘汰期的草原資產(chǎn)大多擁有活躍的市場，并且市場上可以找到相同或相似資產(chǎn)的價格，因此適用市場法。市場法是指利用與消耗性草原資產(chǎn)相同或相似資產(chǎn)的市場價值估值的技術(shù)。計(jì)算公式如下：

總之，不同類型的草原資產(chǎn)初始計(jì)量時選用的估值方法不同，草原資產(chǎn)公允價值的確定是一項(xiàng)具有較強(qiáng)專業(yè)性和特殊性的技術(shù)性工作，當(dāng)草原資產(chǎn)的成本、折舊、增減值等無法衡量時，應(yīng)該聘請專業(yè)的評估人員進(jìn)行評估協(xié)助。

4.3.2 草原資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

為及時反映草原資產(chǎn)的增減和結(jié)存情況，應(yīng)該定期估算草原資產(chǎn)的增減值，隨時披露草原資產(chǎn)真實(shí)和公允的價值信息，并且考慮其類型是否發(fā)生變化，從而改變估值技術(shù)。當(dāng)重新估算的公允價值與賬面價值相差很大時，應(yīng)將差額計(jì)入當(dāng)期損益。目前，草原資產(chǎn)缺乏活躍的市場，會計(jì)操作的成本可能較高和評估價值有效性可能較低，在實(shí)行初期可考慮每個月評估一次。

5 結(jié)論及建議

本文依據(jù)草原資產(chǎn)的特點(diǎn)，應(yīng)用最新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第39號——公允價值計(jì)量》中的規(guī)定來計(jì)量草原資產(chǎn)這一相對空白的領(lǐng)域。本文考慮到我國尚不存在完善的資本市場，公允價值計(jì)量會成為企業(yè)操縱利潤的有效工具，對于草原資產(chǎn)采用公允價值計(jì)量可能存在一定的困難。我國目前為與國情相適應(yīng)，對草原資產(chǎn)核算采用歷史成本為主、公允價值為輔的計(jì)量模式。但是，隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、綜合國力的加強(qiáng)以及資本市場和農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的日漸完善，我國的會計(jì)制度日漸與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同，我國的草原資產(chǎn)計(jì)量模式有可能完全轉(zhuǎn)變?yōu)楣蕛r值。為了加強(qiáng)對我國草原資源的管理，早日實(shí)現(xiàn)公允價值計(jì)量模式在草原資產(chǎn)管理中的應(yīng)用，提出以下三點(diǎn)建議。

第一，加強(qiáng)我國草原資源的監(jiān)測，建立草原資源的實(shí)時動態(tài)信息數(shù)據(jù)庫。通過我國草原遙感技術(shù)的監(jiān)測，加強(qiáng)數(shù)據(jù)資源的積累和收集，建立完善的草原資源信息數(shù)據(jù)庫。

第二，明確權(quán)屬界限，做到權(quán)、責(zé)、利分明。我國草原資源所有權(quán)歸屬國家或集體，使用權(quán)和經(jīng)營權(quán)可以轉(zhuǎn)讓、租賃、承包、買賣等，明確草原資源的權(quán)屬范圍是實(shí)現(xiàn)草原資源資產(chǎn)化管理的前提，應(yīng)以合同等文本形式明確其權(quán)屬，這樣才能做到責(zé)、權(quán)、利明確。

第三，健全和完善草原資源的資本市場，實(shí)現(xiàn)草原資源的正常流轉(zhuǎn)。建立并逐步完善政府宏觀調(diào)控、“經(jīng)濟(jì)人”積極參與、全社會共同監(jiān)督的草原資源資產(chǎn)市場體系，允許打破行政、行業(yè)、所有制界限購買使用權(quán)，允許繼承轉(zhuǎn)讓開發(fā)治理成果。

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[作者簡介]卞曉姍（1991—），女，山東濱州人，碩士學(xué)位在讀。研究方向：公允價值會計(jì)。