高文學（北京市地方稅務局 北京 100044）

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“走出去”企業(yè)外派員工的稅收征管

高文學（北京市地方稅務局 北京 100044）

隨著我國對外投資的不斷增長，我國對外投資合作企業(yè)的外派人員也呈現大幅增長的趨勢。2015年，我國對外承包工程業(yè)務完成營業(yè)額9 596億元人民幣，同比增長8.2%。同年我國對外勞務合作派出各類勞務人員53萬人，其中承包工程項下25.3萬人，勞務合作項下派出27.7萬人。截至2015年末，在外各類勞務人員102.7萬人，較去年同期增加2.1萬人。①2015年我國對外勞務合作業(yè)務簡明統(tǒng)計，http://fec.mofcom.gov.cn/article/tjsj/ydjm/lwhz/201601/20160101239836.shtml.

按照《國家稅務總局關于印發(fā)﹤境外所得個人所得稅征收管理暫行辦法﹥的通知》（國稅發(fā)［1998］126號）第八條、第九條規(guī)定，不同類型的外派員工應自行申報或由派遣方履行代扣扣繳義務。但由于外派員工境外所得的納稅問題，既涉及國內法又涉及稅收協(xié)定及兩者的銜接，相關稅收法律法規(guī)相對滯后、具體規(guī)定缺乏可操作性，征納雙方在處理涉稅事項時常面臨缺乏具體程序規(guī)定以及法律沖突的困境，導致相關境外所得的申報和扣繳得不到有效執(zhí)行。

一、“走出去”企業(yè)外派員工的主要形式和特點

“走出去”企業(yè)的外派員工是指接受“走出去”企業(yè)的派遣，前往中國以外的國家或地區(qū)任職，并取得來源于中國境外所得的中國稅收居民。外派形式主要包括以下幾種：

一是直接派遣。“走出去”企業(yè)的中國員工被直接派遣至中國以外的國家或地區(qū)任職，在境內公司保留雇傭關系、國內發(fā)放工資及社會保險安排。實踐中，主要是指中資公司、企事業(yè)單位派駐國外子公司、辦事處、聯絡機構的工作人員。

二是本地雇傭?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)將中國員工派往境外國家或地區(qū)后，由境外公司與外派員工建立雇傭關系，②某些國家（例如巴西）強制要求外派員工必須簽訂本地合同。外派人員直接與當地分支機構簽訂雇傭合同，成為當地公司的員工。國內公司終止與外派員工的雇傭關系，終止支付工資、雇員福利、養(yǎng)老金、社會保險。此類外派員工通常與當地員工一樣，取得稅前工資薪金收入，在當地產生個人所得稅納稅義務。

三是雙重雇傭。外派人員分別和國內派遣公司、國外雇主簽訂雇傭合同，同時為派遣公司和接收公司工作，分別負擔相應的職責。派遣公司和接收公司分別支付相應的工資薪金。雙重雇傭的派遣形式多見于跨國公司的高層管理人員，因為公司管理需要，在國內、國外公司同時任職。在上述安排下，外派員工通常會取得境內、境外兩類收入。

四是全球雇傭。全球雇傭公司安排是大型跨國公司常見的人力資源管理方式，跨國公司在境外專門設立全球雇傭公司（Global Employment Company，以下簡稱“GEC”），境內公司終止與外派人員的雇傭關系，由GEC與外派人員簽訂雇傭協(xié)議，支付工資、薪金、福利，境外雇主向GEC支付相關費用。涉及全球業(yè)務的跨國公司一般會考慮在全球多地分別設立GEC，與集團公司的工程技術人員、研究人員簽訂雇傭合同，這類外派人員隨時可能接受外派任務派往其他國家。全球雇傭公司安排既可以加強其全球人力資源安排，又可以減輕“走出去”企業(yè)對外派員工的個人所得稅扣繳義務，降低人力資源成本，是一種有效的精英員工管理模式。

總體而言，“走出去”企業(yè)的跨境外派員工具有以下三個特點：一是跨境派遣。外派員工必須是從一個國家派遣到另一個國家，而非同一個國家內的人員調配。二是實質雇傭關系。“走出去”企業(yè)與外派員工之間存在雇傭關系。在全球雇傭模式下，即使境內終止了其與外派員工的雇傭合同，實質上也可以通過全球化的安排為境外人員下派工作任務，這實質上也是一種雇傭關系。三是取得來源于中國境外的所得。如果員工產生了跨境勞務，但只是短期出差，并沒有額外取得來源于中國境外的所得，不應視作外派員工。

二、“走出去”企業(yè)外派員工個人所得稅的稅收政策與服務體系

目前規(guī)范“走出去”企業(yè)外派員工稅收征管的主要法律法規(guī)包括《個人所得稅法》及實施條例、《國家稅務總局關于印發(fā)﹤境外所得個人所得稅征收管理暫行辦法﹥的通知》（國稅發(fā)［1998］126號）、《國家稅務總局關于境外所得征收個人所得稅若干問題的通知》（國稅發(fā)［1994］44號）和《個人所得稅自行申報辦法（試行）》（國稅發(fā)［2006］162號）等。此外，稅收協(xié)定（安排）中的受雇條款、常設機構條款、董事費條款、退休金條款以及我國對外簽署的社會保障協(xié)定也有涉及外派員工的境外所得規(guī)定。

（一）個人所得稅及相關制度

1. 報告義務。中國境內的公司、企業(yè)和其他經濟組織以及政府部門，凡有外派人員的，應在每一公歷年度終了后30日內向主管稅務機關報送外派人員情況。內容主要包括：外派人員的姓名、身份證或護照號碼、職務、派往國家和地區(qū)、境外工作單位名稱和地址、合同期限、境內外收入狀況、境內住所及繳納稅收情況等。

2. 自行申報義務。在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿一年的個人，從中國境內和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個人所得稅。

3. 代扣代繳義務。納稅人受雇于中國境內的公司、企業(yè)和其他經濟組織以及政府部門并派往境外工作，其所得由境內派出單位支付或負擔的，境內派出單位為個人所得稅扣繳義務人，稅款由境內派出單位負責代扣代繳。其所得由境外任職、受雇的中方機構支付、負擔的，可委托其境內派出（投資）機構代征稅款。

4. 匯算清繳義務。從中國境外取得所得的納稅人，在納稅年度終了后30日內向中國境內主管稅務機關辦理納稅申報。需自行申報納稅的納稅人，應在年度終了30日內，向中國主管稅務機關申報繳納個人所得稅。如所得來源國與中國的納稅年度不一致，年度終了后30日內申報納稅有困難的，可報經中國主管稅務機關批準，在所得來源國的納稅年度終了、稅款結清后30日內申報納稅。

（二）稅收協(xié)定

稅收協(xié)定對于“走出去”企業(yè)外派員工有非常實際的意義，一方面可以有效避免居民國和所得來源國的雙重征稅；另一方面可以按照稅收協(xié)定相互協(xié)商程序，通過中國稅務機關解決境外稅收爭議。截至2016 年2月，我國已對外正式簽署101個避免雙重征稅協(xié)定，另外和香港、澳門兩個特別行政區(qū)簽署了稅收安排。2015年8月25日，《海峽兩岸避免雙重課稅及加強稅務合作協(xié)議》正式簽署。稅收協(xié)定中的受雇條款、常設機構條款、董事費條款、退休金條款、相互協(xié)商程序都與“走出去”企業(yè)外派員工的稅收處理緊密相關。

1. 受雇條款。

一般情況下，中國居民個人以受雇身份（雇員）從事受雇活動取得所得應在從事受雇活動的所在國征稅。如果同時滿足三個條件，可在受雇勞務活動的發(fā)生國（即來源國）免稅。一是在受雇勞務發(fā)生國連續(xù)或累計停留不超過183天；二是報酬不是由具有來源國居民身份的雇主或代表該雇主支付的；三是報酬不是由雇主設在來源國的常設機構或固定基地負擔的。“走出去”企業(yè)采用本地雇傭、雙重雇傭模式時應當注意享受協(xié)定待遇時的三個條件限制。

2. 常設機構條款。

“走出去”企業(yè)外派員工在境外服務與承包工程或提供勞務項目，如果該項目達到一定持續(xù)天數則可能構成常設機構，這種情況下，歸屬于常設機構的利潤應在境外繳納企業(yè)所得稅，外派員工的境外所得也應由來源國征收。與不同國家簽署的稅收協(xié)定對時限的規(guī)定從6個月（或183天）至24個月不等。對于采取雙重雇傭或全球雇傭外派的“走出去”企業(yè)應警惕構成常設機構風險。

3. 董事費條款。

“走出去”企業(yè)中跨國擔任公司董事（高層管理人員）的個人，按照稅收協(xié)定應在其擔任職務的居民企業(yè)所在地征稅，不再考慮個人的停留時間和勞務發(fā)生地。

4. 退休金條款。

退休金條款是受雇條款的特殊形式，按照一般稅收協(xié)定規(guī)定，如果外派員工構成了國外稅收居民，因以前的雇傭關系支付給該外派員工的退休金和其他類似報酬，僅在該外派員工的居民國征稅。也有部分國家規(guī)定對按社會保險制度和公共福利計劃支付的退休金，支付國享有征稅權。

5. 相互協(xié)商程序。

“走出去”企業(yè)外派員工到與我國簽有稅收協(xié)定的國家（地區(qū)）工作，如果認為該國（地區(qū)）主管稅務機關征收的稅款或采取的稅收措施與雙方簽訂稅收協(xié)定的規(guī)定不相符，可以提出相互協(xié)商。國家稅務總局專門發(fā)布了《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序實施辦法》，以提高協(xié)商效率，更好地維護企業(yè)及其員工的合法權益。

（三）社會保障協(xié)定

為解決中外兩國人員在對方國家工作的參保問題，避免雙重繳費，我國與經貿往來密切的15個國家啟動了雙邊社會保障協(xié)定談判，截至目前，我國已與德國、韓國、丹麥、芬蘭簽署了雙邊社會保障協(xié)定。社會保障協(xié)定對約定的保險險種實施互免待遇。比如按照中韓社會保障協(xié)定，符合規(guī)定的外派人員可以免于繳納相應險種。如果派往國家與中國簽訂了社?；ッ鈪f(xié)定，可以及時進行相關豁免申請，避免雙重繳納。

三、外派人員稅收征管存在的問題

（一）稅收政策比較滯后

盡管經過多年的努力，我國已形成了較為完整的外派人員個人所得稅政策框架體系，但現有的稅收政策還很不完善，稅制的系統(tǒng)性、科學性和可操作性還不強。主要表現在：一是管理理念陳舊。規(guī)范外派人員的政策框架多形成于二十多年前，隨著全球經濟一體化發(fā)展，全球人才管理的不斷發(fā)展，人員的派遣規(guī)模、派遣模式等已經發(fā)生了巨大變化，現行的稅收管理理念已不能適應“走出去”戰(zhàn)略的需要。二是管理模式落后?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)派遣員工的模式日趨復雜，支付方式隱蔽分散，越來越多的“走出去”企業(yè)采用本地雇傭、全球雇傭模式開展全球人力資源管理，現行個人所得稅征收以代扣代繳為主、自行申報為輔的管理模式，已很難適應現代雇傭模式的發(fā)展。

（二）政策銜接有待加強

按照我國與相關國家簽訂的社保協(xié)定，締約國雙方可以免于繳納相互認可的部分社會保險。但是由于相關社保協(xié)定缺少涉稅處理條款，國內稅法也沒有專門針對社保協(xié)定的規(guī)定，導致社保協(xié)定與稅收政策銜接存在問題，容易帶來締約國雙方對社保費的雙重征稅。按照現行稅法規(guī)定，即便簽訂了社?；ッ鈪f(xié)定，外資企業(yè)在國外繳納而在中國免除的社保費仍然要合并到工資薪金所得中繳稅。按照對等原則，我國“走出去”企業(yè)為其外派員工在我國境內購買的符合社保協(xié)定互免范圍的社會保險，也會在國外被強制要求合并計入受雇所得納稅。這樣就可能造成對社保費的雙重征稅，加重“走出去”企業(yè)外派人員的稅收負擔，降低我國企業(yè)的競爭力。

（三）抵免制度不盡合理

我國現行個人所得稅制是分類所得稅制，對納稅人的境外所得采取“分國又分項”的方法計算抵免限額，納稅人必須區(qū)別不同國家（地區(qū)）應稅所得項目分別計算扣除限額。但在實際抵免時又規(guī)定“同一國家或者地區(qū)內不同所得項目的應納稅額之和，即為該國家或地區(qū)的扣除限額”，即在實際扣除境外稅額時采用“分國不分項”的綜合扣除方法。這種方法導致抵免限額的計算過于復雜。個人所得稅法規(guī)定對于超過抵扣限額的可以在以后納稅年度的該國家或者地區(qū)扣除限額的余額中補扣，但實踐中，對于上一年結轉的扣除限額如何登記記錄，如何履行手續(xù)，基層缺乏具體實際操作程序。這些都造成納稅人自行申報的積極性不高，很多納稅人寧可承受雙重征稅的負擔也不愿意申報享受抵免。

（四）計稅依據不夠明確

《境外所得個人所得稅征收管理暫行辦法》第十二條規(guī)定，納稅人兼有來源于中國境內、境外所得的，應按稅法規(guī)定分別減除費用并計算納稅。《國家稅務總局關于印發(fā)﹤征收個人所得稅若干問題的規(guī)定﹥的通知》（國稅發(fā)［1994］89號）第十六條規(guī)定，納稅義務人能夠提供在境內、境外同時任職或者受雇及其工資、薪金標準的有效證明文件，可判定其所得是來源于境內和境外所得，應按稅法和條例的規(guī)定分別減除費用并計算納稅；不能提供上述證明文件的，應視為來源于一國的所得，如其任職或者受雇單位在中國境內，應為來源于中國境內的所得，如其任職或受雇單位在中國境外，應為來源于中國境外的所得。但對于合規(guī)的證明材料缺乏明確規(guī)定，稅企雙方對于證明境外、境內所得的文件資料，存在較大分歧。

（五）證明管理有待完善

《境外所得個人所得稅征收管理暫行辦法》第十四條規(guī)定，納稅人在境外已繳納的個人所得稅稅額，能向稅務部門提供境外稅務機關填發(fā)的完稅憑證原件的，方可在稅前扣除。從美國、英國等國家個人所得稅征管實踐看，納稅人繳納個人所得稅后一般沒有同中國一樣的繳款書或完稅證明，只有個人所得稅納稅申報表和稅務部門根據納稅申報數據出具的匯算清繳評稅通知書，而且各國差異較大。這導致部分中國企業(yè)外派員工在境外繳納稅款后，無法及時取得合法完稅憑證，在境內匯算清繳時被重復征稅。

（六）征管力度尚顯薄弱

按照現行稅法規(guī)定，“走出去”企業(yè)的外派員工屬于在中國境內有住所，并有來源于中國境外所得的個人納稅人。派出單位為外派員工的個人所得稅扣繳義務人，應履行外派人員的報告義務和境外所得的代扣代繳義務。但在實踐中，外派人員的外派計劃并不固定，經常出現同一外派人員頻繁外派的情況，很難履行在回國7日內，向主管稅務機關申報繳納個人所得稅的規(guī)定。稅務機關對于報告義務的履行、年度清算沒有形成規(guī)范的管理體系，扣繳義務人的報告義務和扣繳義務履行并不到位。而且，對于納稅人委托其境內派出（投資）機構代征稅款的規(guī)定，①《境外所得個人所得稅征收管理暫行辦法》規(guī)定， 納稅人受雇于中國境內的公司、企業(yè)和其他經濟組織以及政府部門并派往境外工作，其所得由境外任職、受雇的中方機構支付、負擔的，可委托其境內派出（投資）機構代征稅款。也缺乏具體操作程序，使得外派員工自行申報并辦理匯算清繳制度形同虛設。

（七）信息采集有待加強

外派人員多屬于中國稅收居民個人，應就其全球所得履行納稅義務，同時對其在境外所得繳納的所得稅予以抵免，但由于自然人登記和匯算清繳制度的缺失，我國稅務機關還不能準確掌握個人境外所得、境外繳納的所得稅款、享受抵免的稅額等有關資料。一是隱蔽就業(yè)增多。近幾年來邊境口岸放寬了公民出入國境的條件要求，使得外派員工境外就業(yè)更加方便，持旅游護照境外隱蔽就業(yè)的情況增多。二是企業(yè)認知不夠。許多企業(yè)外派人員的任職信息和工資管理分散，人事部門、財務部門分別承擔一部分職能，相當部分的企業(yè)管理人員對外派人員境內外所得申報、享受稅收協(xié)定及相關政策法規(guī)理解不深，在外派人員申報制度不完善的情況下，稅務機關很難掌握外派人員的境外收入情況。三是信息分享不夠。不同類別的外派人員（如政府派出人員、訪問學者、勞務輸出人員等）分別歸屬于商務委、公安局出入境等部門審批，稅務機關尚未與這些部門建立信息的共享交換機制，加大了了外派人員信息的獲取難度。

四、加強外派人員稅收征管的建議

對“走出去”企業(yè)的稅收服務和管理應當立足當前“走出去”企業(yè)的現狀，既要看到我國實施“走出去”戰(zhàn)略尚處于起步階段，“走出去”企業(yè)全球人力資源管理的經驗不夠豐富，對外派人員的管理往往更注重薪酬管理的平衡而忽視了稅務合規(guī)義務；又要看到隨著“走出去”戰(zhàn)略的不斷推進，越來越多的境內自然人跟隨“走出去”企業(yè)跨出國門，在境外工作取得收入，其中不乏高收入者。所以，應該在不斷規(guī)范申報、加強管理的基礎上為納稅人提供優(yōu)質服務，既要服務和鼓勵企業(yè)“走出去”，又要注重加強對全球雇傭、本地雇傭等新的雇傭模式的研究，不斷增強稅法威懾力，切實維護國家稅收主權，維護納稅人的合法權益。

（一）完善稅收政策

一是完善稅務登記制度。加快稅收征管法、個人所得稅法及相關制度的修訂完善，全面銜接稅收協(xié)定相關規(guī)定，完善自然人的登記、跨境清稅制度，從入口和出口提升稅務機關對跨境自然人的管控能力。對于“走出去”企業(yè)的外派人員實施出境稅務登記，要求其就出境人姓名、居民身份證號碼、出境證件號碼、境外工作單位名稱及地址、勞動（或勞務）合同期限進行登記。外派人員結束境外工作、經營或勞務返回中國，且預計一年內不再出境任職的，應就其境外所得繳清稅款后注銷個人出境登記。二是明確相關政策。從維護我國稅收正當權益、有效行使居民稅收管轄權的角度，明確、細化對外派人員的自行申報、代扣代繳等政策，為外派人員提供高效稅收服務，幫助納稅人正確履行納稅義務。盡快擴大社保協(xié)定網絡，明確替代性社會保險的稅務處理規(guī)則，減輕“走出去”企業(yè)及其員工在境內外雙重購買社會保險、雙重繳納所得稅的負擔。三是完善證明材料管理。進一步優(yōu)化境外所得的稅收抵免手續(xù)和程序，對部分由于客觀原因無法取得的境外資料允許用其他資料進行佐證或代替，使納稅人切實享受到稅收協(xié)定待遇，實現稅收抵免目的。

（二）加強征收管理

一是加強稅源基礎管理。探索建立“走出去”企業(yè)“一戶一檔”、外派人員“一人一檔”的稅源信息管理制度，逐步建立起以外派人員自行申報為主、扣繳義務人代扣代繳、第三方信息披露為輔，環(huán)環(huán)相扣、相互印證、全面立體的綜合納稅申報體系。二是拓展源泉扣繳。適當擴大外派人員扣繳義務人范圍，居民納稅人可申請認定其境內派出（投資）機構為法定代理人，經認定后，境內派出（投資）機構視同扣繳義務人，應對納稅人來源于中國境外、由“走出去”企業(yè)境外分支機構支付或負擔的各項應納稅所得履行代扣代繳義務。三是鼓勵自行申報。目前，國際主流趨勢是將境外所得區(qū)分積極所得和消極所得采用不同的稅收抵免制度，對積極所得實行免稅法，對消極所得實行抵免法。建議借鑒國外先進理念，對于外派人員任職受雇取得的積極所得實行直接免稅法或采取不分國不分項的綜合抵免方式，鼓勵自行申報。

（三）加強協(xié)同管理

一是整合部門間的信息。國、地稅部門對“走出去”企業(yè)的對外投資情況、機構設置情況、外派人員情況進行信息共享。通過國家外匯管理部門了解派出機構對外支付的情況，核實其通過境內、外支付給派出人員的工資薪金與其申報及代扣代繳的數據是否一致。通過商務部門核實派出單位對外派人員情況的披露是否如實。二是加強資金流的監(jiān)管。借助OECD推行金融賬戶涉稅信息自動交換的契機，從境外金融機構獲取居民個人境外收入的真實情況，將其與我國居民納稅申報數據、第三方報送數據比對、分析，為稅務機關識別、分析、監(jiān)控和應對跨境稅收風險，特別是有效遏制外派人員的海外避稅搭建長效應對機制。三是加強情報交換的運用。充分運用國際聯合反避稅信息中心新網絡、不良稅收籌劃目錄等渠道，獲取所需稅收情報。針對稅源監(jiān)控所需的境外信息，向境外有關國家和地區(qū)稅務當局發(fā)出專項情報請求，充分發(fā)揮情報交換在核實納稅人跨境交易真實性中的作用。

（四）優(yōu)化稅收服務

一是加強重點企業(yè)的納稅宣傳輔導。針對跨境業(yè)務頻繁、外派人員較多的“走出去”企業(yè)，稅務機關應當加大政策宣講力度，提供優(yōu)質服務引導納稅人自覺履行申報義務。二是加大對扣繳義務人的輔導和監(jiān)管。對負有扣繳義務的企業(yè)，應嚴格管理，規(guī)范企業(yè)外派人員的登記和管理，促使其及時履行報告和申報手續(xù)。三是加強與知名會計師、稅務師事務所，特別是對跨國企業(yè)客戶較多的四大會計師事務所的合作，通過他們幫助外派人員申報境外所得，降低征納雙方的稅收成本。

責任編輯：惠 知