王晨旭（吉林省國(guó)家稅務(wù)局 吉林 130042）蘇婷婷（吉林省地方稅務(wù)局 吉林 130022）

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英國(guó)對(duì)外投資稅收政策分析

王晨旭（吉林省國(guó)家稅務(wù)局 吉林 130042）
蘇婷婷（吉林省地方稅務(wù)局 吉林 130022）

內(nèi)容提要：英國(guó)的稅收政策，對(duì)其“走出去”企業(yè)在降低運(yùn)營(yíng)成本和投資風(fēng)險(xiǎn)等方面發(fā)揮著重要作用。本文介紹了英國(guó)稅制及其對(duì)“走出去”企業(yè)制定的稅收政策，希望能為我國(guó)對(duì)外投資稅收政策的完善提供借鑒。

關(guān)鍵詞：英國(guó)“走出去”戰(zhàn)略 稅收政策

英國(guó)是第一次工業(yè)革命的起源地，制造業(yè)給英國(guó)帶來了300多年的經(jīng)濟(jì)繁榮。但是近年來，英國(guó)制造業(yè)卻面臨全球化、國(guó)際金融危機(jī)、經(jīng)濟(jì)過度依賴服務(wù)業(yè)等問題帶來的沖擊。為此，從2008年開始，英國(guó)政府推出“高價(jià)值制造”戰(zhàn)略，即應(yīng)用先進(jìn)的技術(shù)和專業(yè)知識(shí)，創(chuàng)造能為英國(guó)帶來持續(xù)增長(zhǎng)和高經(jīng)濟(jì)價(jià)值潛力的產(chǎn)品、生產(chǎn)過程和相關(guān)服務(wù)。同時(shí)，英國(guó)政府推出一系列稅收扶持政策，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)從設(shè)計(jì)到商業(yè)化全過程的創(chuàng)新，保證“高價(jià)值制造”成為英國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要推動(dòng)力。本文通過分析研究英國(guó)相關(guān)稅收政策，以期對(duì)我國(guó)完善促進(jìn)裝備制造業(yè)“走出去”的稅制體系提供參考和借鑒。

一、英國(guó)稅制概述

（一）稅制特點(diǎn)

英國(guó)實(shí)行以中央稅為主的稅收制度，由財(cái)政部和英國(guó)稅務(wù)與海關(guān)總署（HMRC）負(fù)責(zé)稅收征管事項(xiàng)，主要特點(diǎn)有：

1.稅收收入和權(quán)限高度集中。英國(guó)作為一個(gè)君主立憲制國(guó)家，高度集權(quán)的政體決定了稅收管理體制的高度集中。英國(guó)稅收立法是由財(cái)政部向議會(huì)提出財(cái)政法案，議會(huì)討論通過并經(jīng)英國(guó)國(guó)王認(rèn)可后生效。稅收立法權(quán)基本屬于中央，只有中央政府有權(quán)開征稅種，地方只對(duì)屬于本級(jí)政府的地方稅享有征收權(quán)及適當(dāng)?shù)亩惵收{(diào)整權(quán)和減免權(quán)。

2.直接稅為主，間接稅為輔。英國(guó)的直接稅主要包括個(gè)人所得稅、公司稅、資本利得稅、資本轉(zhuǎn)移稅、土地開發(fā)稅、石油稅、遺產(chǎn)稅及贈(zèng)與稅，間接稅主要包括增值稅、關(guān)稅、消費(fèi)稅和印花稅，另有單列的社會(huì)保險(xiǎn)稅。直接稅收入是英國(guó)最主要的收入來源，分稅種看，英國(guó)政府收入的三大支柱分別是個(gè)人所得稅、社會(huì)保險(xiǎn)稅和增值稅。①英國(guó)財(cái)政部（HM Treasury）網(wǎng)站：www.hm-treasury.gov.uk.

（二）主要稅種

英國(guó)稅收體系屬于多稅種體系，按征稅對(duì)象可分為三類：所得稅、交易稅和財(cái)產(chǎn)稅。涉及國(guó)際稅收的稅種主要有公司稅、增值稅和個(gè)人所得稅等（見右表）。

（三）稅收管轄權(quán)

英國(guó)同時(shí)實(shí)行來源地（地域）管轄權(quán)和居民管轄權(quán)。1.對(duì)居民公司的界定。采用注冊(cè)地與實(shí)際管理與控制中心兩個(gè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，只要滿足其一即可認(rèn)定為本國(guó)居民公司，并對(duì)其全球所得征稅。對(duì)不能歸類為公司的外國(guó)企業(yè)的居民身份問題，HMRC一般會(huì)根據(jù)外國(guó)企業(yè)設(shè)立國(guó)家的國(guó)內(nèi)法確定企業(yè)的地位，進(jìn)而采取適當(dāng)?shù)亩悇?wù)處理方式。2.對(duì)雙重居民的判定。首先根據(jù)雙邊國(guó)際稅收協(xié)定中“先實(shí)際管理地，后注冊(cè)地”的“加比規(guī)則”進(jìn)行判定。當(dāng)采用此標(biāo)準(zhǔn)無法確定法人的單一居民身份時(shí)，再由締約國(guó)雙方主管稅務(wù)當(dāng)局協(xié)商解決。例如，英國(guó)與中國(guó)簽署的雙邊國(guó)際稅收協(xié)定規(guī)定，在公司的實(shí)際管理地和總機(jī)構(gòu)不在同一個(gè)國(guó)家的情況下，啟動(dòng)相互協(xié)商程序。然而，英國(guó)簽署的雙邊稅收協(xié)定中并非都含有“加比規(guī)則”，例如，與美國(guó)簽署的雙邊國(guó)際稅收協(xié)定就不包含該規(guī)則。

二、英國(guó)對(duì)“走出去”企業(yè)的稅收政策與管理

（一）激勵(lì)研發(fā)創(chuàng)新，支持企業(yè)“走出去”

資料來源：英國(guó)稅務(wù)與海關(guān)總署公開數(shù)據(jù)。

英國(guó)對(duì)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的鼓勵(lì)主要通過普惠性稅收制度安排來實(shí)現(xiàn)，不針對(duì)特定行業(yè)單獨(dú)制定，這是英國(guó)產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策的特點(diǎn)之一。因此，英國(guó)沒有針對(duì)裝備制造業(yè)單獨(dú)制定相關(guān)稅收政策。目前，英國(guó)產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策的兩個(gè)基石分別是將科研機(jī)構(gòu)視為非營(yíng)利性機(jī)構(gòu)免征各項(xiàng)稅收和對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用實(shí)行稅收優(yōu)惠。以下著重介紹英國(guó)比較有代表性的研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠體系。

英國(guó)采取加計(jì)扣除為主，兼有稅收抵免的優(yōu)惠方式激勵(lì)研發(fā)創(chuàng)新，具有簡(jiǎn)單、易操作、穩(wěn)定的特點(diǎn)。英國(guó)政府規(guī)定，企業(yè)用于研發(fā)投入的經(jīng)常性支出和資本性支出（土地費(fèi)用除外），可以加計(jì)扣除，并提供兩種基于公司規(guī)模的激勵(lì)方案：一種是針對(duì)中小企業(yè)，可享受225%的加計(jì)扣除；另一種針對(duì)大型企業(yè)，可享受130%的加計(jì)扣除。稅收抵免適用于處于虧損狀態(tài)的中小型企業(yè)，抵免金額最高為研發(fā)費(fèi)用的24.75%，未使用的稅收抵免可以無限期結(jié)轉(zhuǎn)用于抵消未來同一貿(mào)易下的利潤(rùn)，除非3年中的每一年都發(fā)生公司所有權(quán)變更或者貿(mào)易性質(zhì)變更的情況。大型公司研發(fā)費(fèi)用稅收抵免沒有上限；中小型企業(yè)抵免上限為每個(gè)研發(fā)項(xiàng)目750萬歐元，超過該限額的不再認(rèn)定為中小型企業(yè)。①本部分資料來源于 HM Revenue & Customs 的內(nèi)部材料。

英國(guó)還針對(duì)大型公司出臺(tái)了研發(fā)費(fèi)用“超限額”的稅收優(yōu)惠。允許無需繳納公司稅的企業(yè)獲得現(xiàn)金退還，限額為全體員工的工資稅和社保。目前“超限額”稅收優(yōu)惠與加計(jì)扣除并存，企業(yè)可在2016年4月前選擇適用何種優(yōu)惠，之后“超限額”稅收優(yōu)惠將強(qiáng)制執(zhí)行。

英國(guó)對(duì)適用研發(fā)稅收優(yōu)惠的行業(yè)類型沒有限制，判定的唯一條件是研發(fā)活動(dòng)的性質(zhì)。但對(duì)可以加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用作出限定，即不包含資本支出，但用于研發(fā)的資本支出可以在發(fā)生年度申請(qǐng)全額扣除，而不是按照通常的規(guī)則進(jìn)行攤銷；研發(fā)費(fèi)用不含土地、專利保護(hù)的支出。

（二）消除雙重征稅

英國(guó)采用以下方法消除對(duì)居民公司的雙重課稅：1.免稅法。針對(duì)跨國(guó)公司總部外遷的現(xiàn)象，英國(guó)自2009年7月1日起開始實(shí)行免稅法，并不斷降低公司所得稅稅率。此前，英國(guó)主要采用抵免法、扣除法，僅依據(jù)雙邊稅收協(xié)定中的規(guī)定使用免稅法，但不實(shí)行累進(jìn)免稅法。2.間接抵免。條件是英國(guó)公司或者母公司直接或間接擁有海外非居民公司至少10%的表決權(quán)。同時(shí)允許多層間接抵免，沒有層數(shù)限制。3.海外股息?！跋戎苯拥置猓箝g接抵免”，即對(duì)來自海外非居民公司的股息采用先抵免在海外繳納的股息預(yù)提稅，然后再給予該股息間接承擔(dān)的外國(guó)稅收即外國(guó)公司所得稅抵免待遇。

（三）避免雙重征稅的稅收協(xié)定

截至目前，英國(guó)和110多個(gè)國(guó)家（地區(qū)）就消除雙重征稅問題簽訂了雙邊國(guó)際稅收協(xié)定。這些稅收協(xié)定主要分為兩類：一是關(guān)于船運(yùn)和空運(yùn)利潤(rùn)的限制性協(xié)定，二是綜合性雙邊稅收協(xié)定。在特殊情況下，當(dāng)協(xié)定稅率高于國(guó)內(nèi)稅率時(shí)，適用國(guó)內(nèi)稅率。

（四）對(duì)外投資的稅務(wù)管理

1.境外稅源風(fēng)險(xiǎn)分類管理

英國(guó)鼓勵(lì)企業(yè)境外投資的同時(shí)，非常注重對(duì)境外稅源的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控。在HMRC設(shè)立國(guó)際稅收管理部門負(fù)責(zé)境外投資稅收的征管，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)分類管理，促進(jìn)納稅遵從。英國(guó)在逐步采集納稅人相關(guān)信息的基礎(chǔ)上，建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估系統(tǒng)，通過開發(fā)數(shù)理統(tǒng)計(jì)模型，對(duì)納稅人收入、資產(chǎn)、負(fù)債等數(shù)據(jù)自動(dòng)打分，分值越高風(fēng)險(xiǎn)越大。根據(jù)不同風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)，相應(yīng)地由HMRC的地方辦事機(jī)構(gòu)、一般調(diào)查組和特別調(diào)查組進(jìn)行處理。對(duì)于納稅遵從度高、風(fēng)險(xiǎn)低的企業(yè)，由地方辦事機(jī)構(gòu)管理，沒有明顯線索的不采取干預(yù)措施，不作特別評(píng)估，對(duì)從個(gè)人信息中獲取的疑點(diǎn)信息，盡量采取電話溝通、約談、發(fā)送提醒和催繳郵件等簡(jiǎn)單方式處理；對(duì)于中、高風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)，由調(diào)查組深入開展實(shí)地調(diào)查，主動(dòng)提供服務(wù)。

2.受控外國(guó)公司（CFC）

為防止本國(guó)居民公司將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到受自己直接或間接控制的海外居民公司而逃避國(guó)家稅收，英國(guó)政府于1984年引入CFC概念，即居民公司如果不能滿足規(guī)定的檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)，英國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以對(duì)公司在海外受控公司的應(yīng)歸屬于自己的利潤(rùn)（不管是否分派、是否匯回）課以公司稅，海外受控公司所得不能享受延遲課稅待遇。

自2013年1月1日起，英國(guó)原則上不再對(duì)境外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)征稅，但為防止納稅人運(yùn)用CFC形式少計(jì)應(yīng)稅收益，制定了專門的CFC制度，該制度適用于英國(guó)公司的外國(guó)子公司，但不適用于外國(guó)分支機(jī)構(gòu)。同時(shí)，新CFC制度并不適用于資本利得和財(cái)產(chǎn)收益。按照該制度規(guī)定，納稅人在滿足以下所有條件時(shí)才應(yīng)予納稅：一是CFC獲取了應(yīng)稅收益，二是不符合免稅條件，三是英國(guó)居民公司（包括關(guān)聯(lián)公司）必須在CFC未分配利潤(rùn)中至少擁有25%的利益。

三、借鑒英國(guó)經(jīng)驗(yàn)，完善我國(guó)對(duì)外投資稅收政策

與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)企業(yè)對(duì)外投資稅收政策尚未成體系，稅收激勵(lì)目標(biāo)不夠明確，稅式支出管理亟待強(qiáng)化。具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：缺少助力“走出去”企業(yè)全生命周期的稅收體系；對(duì)新興制造業(yè)和基礎(chǔ)零部件產(chǎn)業(yè)培育不足；境外所得稅收抵免政策仍存在亟需解決的問題；受控外國(guó)企業(yè)反避稅規(guī)則的有效性及操作性需要加強(qiáng)；稅務(wù)機(jī)關(guān)的境外稅源監(jiān)控機(jī)制與企業(yè)的國(guó)際稅務(wù)合規(guī)管理機(jī)制需“雙健全”。

在以“再工業(yè)化”作為重塑競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)重要戰(zhàn)略的背景之下，我國(guó)企業(yè)“走出去”要搶占全球價(jià)值鏈高端和產(chǎn)業(yè)鏈核心環(huán)節(jié)，主導(dǎo)新型裝備、新材料的生產(chǎn)和供應(yīng)，提升產(chǎn)業(yè)綜合競(jìng)爭(zhēng)力。在稅收上的保障主要落實(shí)在以下方面：

（一）強(qiáng)化稅收激勵(lì)，推進(jìn)信息化和工業(yè)化的深度融合

1.普惠+特惠——強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)手

借鑒英國(guó)經(jīng)驗(yàn)，建立沒有行業(yè)或技術(shù)領(lǐng)域限制的普惠性稅制體系，并在此基礎(chǔ)上結(jié)合政策目標(biāo)對(duì)重點(diǎn)行業(yè)如裝備制造業(yè)按照技術(shù)附加值及企業(yè)規(guī)模給予“特別優(yōu)惠”。優(yōu)惠政策設(shè)計(jì)應(yīng)遵循裝備制造企業(yè)的發(fā)展階段，在創(chuàng)業(yè)初期著重于對(duì)產(chǎn)業(yè)的扶持和鼓勵(lì)，準(zhǔn)予新建企業(yè)在企業(yè)所得稅前按照一定比例列支科技創(chuàng)新投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，專項(xiàng)用于技術(shù)開發(fā)和技術(shù)革新；在成長(zhǎng)期側(cè)重于對(duì)企業(yè)收益優(yōu)惠，緊扣資金來源、技術(shù)研發(fā)、成果轉(zhuǎn)化、人才培養(yǎng)、產(chǎn)品生產(chǎn)銷售等環(huán)節(jié)，制定有針對(duì)性的稅收政策，滿足轉(zhuǎn)型升級(jí)和高端裝備制造業(yè)培育發(fā)展的需要。對(duì)于裝備制造業(yè)的技術(shù)研發(fā)，要按照研發(fā)投入—研發(fā)產(chǎn)出—成果轉(zhuǎn)化的流程，在投入環(huán)節(jié)給予加計(jì)扣除、研發(fā)稅收抵免； 以“營(yíng)改增”為契機(jī)，引導(dǎo)企業(yè)加快裝備更新和技術(shù)改造。在成果轉(zhuǎn)化環(huán)節(jié)，借鑒英國(guó)“專利盒”相關(guān)政策，促進(jìn)技術(shù)流動(dòng)。鼓勵(lì)研究院所轉(zhuǎn)制，對(duì)轉(zhuǎn)制中涉及的企業(yè)所得稅、商品與勞務(wù)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加給予適當(dāng)?shù)臏p免優(yōu)惠，建設(shè)基礎(chǔ)與共性技術(shù)研究平臺(tái)。

2.高端+規(guī)模——主力突出

以“工業(yè)化+信息化”和“制造業(yè)+服務(wù)化”為路徑搶占全球價(jià)值鏈高端和產(chǎn)業(yè)鏈核心環(huán)節(jié)，主導(dǎo)新型裝備、新材料的生產(chǎn)和供應(yīng)，提升產(chǎn)業(yè)綜合競(jìng)爭(zhēng)力?；谖覈?guó)企業(yè)的實(shí)際情況，培育核心企業(yè)，培育具有全球競(jìng)爭(zhēng)力的企業(yè)群體，提高產(chǎn)業(yè)集中度。有選擇地重點(diǎn)扶持一批在國(guó)際產(chǎn)業(yè)分工中處于關(guān)鍵環(huán)節(jié)，具有產(chǎn)品、資本和技術(shù)輸出能力的大型企業(yè)組建企業(yè)集團(tuán)，運(yùn)用各種經(jīng)濟(jì)財(cái)稅政策，推動(dòng)企業(yè)并購(gòu)重組，從而形成規(guī)模經(jīng)濟(jì)，形成裝備制造業(yè)集群。

3.資金+保險(xiǎn)——化解風(fēng)險(xiǎn)

加快“營(yíng)改增”進(jìn)程，允許企業(yè)從金融機(jī)構(gòu)借款支付的利息抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，減輕企業(yè)融資成本和稅收負(fù)擔(dān)。建立境外風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金制度。將投資的一定比例（可以是20%）計(jì)入風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金，允許在所得稅稅前提取，列為“裝備制造業(yè)境外投資準(zhǔn)備金”。若投資發(fā)生損失，則用準(zhǔn)備金進(jìn)行補(bǔ)償，若規(guī)定年限內(nèi)沒有發(fā)生損失，則將準(zhǔn)備金逐年合并到應(yīng)納稅所得額中進(jìn)行納稅。建立出口保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的稅收扶持機(jī)制。對(duì)于承保國(guó)家鼓勵(lì)出口的高鐵、核電等高附加值產(chǎn)品及鋼鐵、水泥等產(chǎn)能過剩產(chǎn)品的保險(xiǎn)公司給予減免稅優(yōu)惠。

（二）完善相關(guān)稅制，確保國(guó)內(nèi)法與國(guó)際法的良好對(duì)接

1.抵免+饒讓——在國(guó)內(nèi)法與稅收協(xié)定協(xié)調(diào)互補(bǔ)中消除雙重征稅

第一，鑒于“分國(guó)不分項(xiàng)限額抵免法”的復(fù)雜性，越來越多的國(guó)家青睞于利用免稅法鼓勵(lì)企業(yè)“走出去”。但免稅法的實(shí)施對(duì)征管機(jī)制的健全程度要求較高，現(xiàn)階段我國(guó)可以借鑒20世紀(jì)60至70年代美國(guó)所實(shí)行的“分國(guó)不分項(xiàng)限額抵免法”與“綜合限額抵免法”的選擇制，規(guī)定納稅人可以選擇其中一種辦法進(jìn)行稅收抵免，辦法一經(jīng)選定，需經(jīng)過嚴(yán)格的審批方可更改。目前，我國(guó)已對(duì)石油企業(yè)實(shí)行“選擇制”，未來應(yīng)考慮推廣到裝備制造業(yè)等更多行業(yè)。同時(shí)，對(duì)某些特殊收入項(xiàng)目實(shí)行專項(xiàng)限額抵免。第二，適度放寬允許間接抵免的持股比例，規(guī)定持股時(shí)間，增加允許間接抵免的層級(jí)。對(duì)此，可考慮將每一層級(jí)之間持股20%降為10%，并附加我國(guó)母公司對(duì)外國(guó)附屬公司間接持股比例連乘結(jié)果不能低于5%的要求。為了防止持股比例降低而可能帶來的避稅問題，還應(yīng)規(guī)定允許辦理間接抵免的連續(xù)持股時(shí)間，按照我國(guó)的具體情況，可以規(guī)定為12個(gè)月以上。對(duì)于間接抵免的層級(jí)，可將目前石油企業(yè)境外五層的間接抵免待遇擴(kuò)圍到裝備制造業(yè)。第三，修訂、完善稅收協(xié)定有關(guān)饒讓抵免的規(guī)定，讓企業(yè)切實(shí)享受到境外國(guó)家（或地區(qū)）給予的稅收優(yōu)惠待遇。對(duì)不同經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的國(guó)家采取不同的稅收饒讓政策。第四，取消設(shè)在境外不同國(guó)家分支機(jī)構(gòu)之間盈虧互補(bǔ)的限制條款。第五，進(jìn)一步優(yōu)化境外所得稅收抵免程序，研究解決境外稅收抵免中對(duì)相關(guān)憑證的要求問題，對(duì)于確實(shí)無法取得境外相關(guān)憑證的制定相應(yīng)的輔助證明程序。修訂現(xiàn)行的按照國(guó)內(nèi)稅法對(duì)境外所得差異進(jìn)行納稅調(diào)整的規(guī)定。

2.受控+減壓——在稅基保護(hù)與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力提升中求平衡

CFC制度的建立要平衡好資本輸出中性和資本輸入中性，綜合考慮兩大因素，一方面要反避稅，構(gòu)建公平的稅收環(huán)境；另一方面，也不能過度嚴(yán)格，以免影響企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。因此應(yīng)當(dāng)借鑒其他國(guó)家的先進(jìn)立法經(jīng)驗(yàn)， 同時(shí)結(jié)合我國(guó)實(shí)際予以完善。

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責(zé)任編輯：高仲芳

A Research on Tax Policy of Foreign Investment in the U.K.

Chenxu Wang & Tingting Su

Abstract：The U.K. is typical in utilizing the resident enterprises’ outbound investment to improve domestic economy. Tax policies in the U.K. play an important role of reducing the operation cost and investment risk of “going global” enterprises. This paper analyzes tax system and tax policy in the U.K. for “going global” enterprises， which provided a reference for the improvement of China's outbound investment tax policy.

Key words：The U.K. "Going global" strategy Tax policy

中圖分類號(hào)：F810.42

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：2095-6126（2016）03-0012-05