陶懿+鄒小娟+溫雅

摘 要：隨著國家會計制度的不斷完善，會計職業(yè)發(fā)展迅猛。在維持會計秩序的各種方法中，人們對審計的期望值逐漸提高。注冊會計師承擔(dān)的責(zé)任在審計發(fā)展過程中，不可避免的承受著審計風(fēng)險。本文重點(diǎn)梳理審計風(fēng)險的類型及成因，提出可能的防范措施，幫助在一線工作的審計人員減輕其承受的審計風(fēng)險。

關(guān)鍵詞：審計風(fēng)險；注冊會計師

一、注冊會計師工作模式

新準(zhǔn)則要求采用風(fēng)險導(dǎo)向模式，即以重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對作為工作的主線。

一般來說注冊會計師的工作，在風(fēng)險導(dǎo)向模式下分為四個步驟：接受業(yè)務(wù)委托、計劃審計工作、評估重大錯報風(fēng)險、應(yīng)對重大錯報風(fēng)險。其中評估重大錯報風(fēng)險和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險尤其重要，如果評估的重大錯報風(fēng)險有偏差，則注冊會計師采取的應(yīng)對措施便不合適，導(dǎo)致出具不恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾?，承?dān)較大的審計風(fēng)險。

二、審計風(fēng)險類型

審計風(fēng)險指的是當(dāng)財務(wù)報表存在重大錯報時，注冊會計師發(fā)表步恰當(dāng)審計意見的 可能性，它由重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險決定。

1.重大錯報風(fēng)險

重大錯報風(fēng)險指的是財務(wù)報表在審計前就存在重大錯報的可能性，它與被審計單位的風(fēng)險有關(guān)。重大錯報風(fēng)險分為兩種，一是報表層次的，二是認(rèn)定層次的。報表層次的重大錯報風(fēng)險與報表存在著廣泛的聯(lián)系，通常與被審計單位的內(nèi)部控制有關(guān)，會影響多項認(rèn)定。認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險關(guān)系到各類交易、賬戶余額和披露，考慮這類風(fēng)險直接影響注冊會計師一下步對審計程序的設(shè)計等問題。

認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險又分為固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。固有風(fēng)險是指在考慮相關(guān)內(nèi)控之前，某類交易、賬戶余額或披露的某一認(rèn)定易于發(fā)生錯報的可能。固有風(fēng)險的產(chǎn)生與被審計單位自身有關(guān)，如經(jīng)營風(fēng)險等。控制風(fēng)險指的是某類交易、賬戶余額或披露的某一認(rèn)定發(fā)生錯報，該錯報單獨(dú)或連同其他錯報是重大的，但沒有被內(nèi)控及時防止或發(fā)現(xiàn)并糾正的可能性?？刂骑L(fēng)險與被審計單位的內(nèi)控設(shè)計好壞有關(guān)，但是由于內(nèi)部控制的固有局限性，控制風(fēng)險在某種程度下一直存在。

2.檢查風(fēng)險

檢查風(fēng)險指的是如果存在某一錯報，該錯報單獨(dú)或連同其他錯報可能是重大的，注冊會計師為將審計風(fēng)險降至可接受的低水平而實(shí)施程序后沒有發(fā)現(xiàn)這種錯報的風(fēng)險。檢查風(fēng)險取決于注冊會計師對被審計風(fēng)險的判斷以及在審計中所采取的程序。

3.風(fēng)險模型

綜上所述的兩種風(fēng)險構(gòu)成了檢查風(fēng)險的數(shù)學(xué)模型，即：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險*檢查風(fēng)險。由該模型可以看出，在審計風(fēng)險一定的情況下，重大錯報風(fēng)險與檢查風(fēng)險呈反向變動的關(guān)系，由于重大錯報風(fēng)險是在審計前就獨(dú)立于財務(wù)報表存在的，因此注冊會計師可以通過降低可接受的檢查風(fēng)險來達(dá)到降低審計風(fēng)險的目的。

三、審計風(fēng)險的形成佐因

1.客觀因素

（1）外部環(huán)境

近年來，會計、稅收法律的變化導(dǎo)致企業(yè)會計核算以及報稅的過程都隨之變化，審計人員對被審計單位風(fēng)險的判斷也隨之改變。加之審計準(zhǔn)則也在變化，在各種法律、準(zhǔn)則不斷變化的前提下，遇到的各種問題一時得不到解決，注冊會計師適應(yīng)起來也會比較困難，導(dǎo)致審計的困境。

（2）內(nèi)部環(huán)境

現(xiàn)代企業(yè)大力提倡內(nèi)部控制的建立健全，但在實(shí)際工作中，很少有企業(yè)的內(nèi)部控制比較健全，存在很多漏洞，這樣就容易造成很多差錯和舞弊。一些比較大型的企業(yè)還設(shè)有內(nèi)部審計部門，以幫助管理層識別經(jīng)營過程中所產(chǎn)生的錯誤和舞弊情況，但是內(nèi)部審計畢竟是企業(yè)內(nèi)部的部門，如果監(jiān)管不力就是形同虛設(shè)。內(nèi)部控制健全、內(nèi)部審計得力，自然會減輕注冊會計師的負(fù)擔(dān)也降低審計風(fēng)險，但是如果管理層串通舞弊，在企業(yè)各個環(huán)節(jié)形成虛假憑證，注冊會計師會很難發(fā)現(xiàn)被審計單位的問題，造成不良影響。

2.主觀因素

（1）注冊會計師自身原因

事務(wù)所在接受審計項目后安排本所的注冊會計師帶隊進(jìn)行審計。有些注冊會計師的職業(yè)關(guān)注與責(zé)任心不夠，沒有對被審計單位進(jìn)行深入的了解，或者沒有與管理層進(jìn)行良好的溝通，便開始制定審計計劃要求審計人員執(zhí)行審計。加之如果項目組的新手成員較多，業(yè)務(wù)能力未達(dá)到合格的執(zhí)業(yè)水平，加大審計風(fēng)險水平。

（2）審計成本的限制

由于審計的發(fā)展，會計師事務(wù)所數(shù)量逐年增加，在行業(yè)間形成了惡性競爭的趨勢，一些事務(wù)所不惜一再降低收費(fèi)。雖然準(zhǔn)則明確規(guī)定注冊會計師不因以審計成本為由，選擇實(shí)施或不實(shí)施必要的審計程序，但在注冊會計師實(shí)際執(zhí)行審計的情況下，收費(fèi)低審計成本高，會一定程度上影響注冊會計師對審計程序的選擇。

（3）審計方法的選擇

被審計單位可能業(yè)務(wù)眾多，注冊會計師不能對所有業(yè)務(wù)進(jìn)行逐一審計，因此審計抽樣成為注冊會計師首選的方法。但是由于抽樣的局限性，審計的結(jié)果必然面臨一些誤差。

還有一個原因就是注冊會計師對重要性的運(yùn)用。在制定審計計劃時，注冊會計師需要根據(jù)自己的執(zhí)業(yè)判斷，確定被審計單位財務(wù)報表的重要性。這就帶來了明顯的主觀性，不同的審計人員可能由不同的看法，對重要的性確定也有偏差。重要性不同，注冊會計師選擇對不同交易、賬戶余額或披露采用的審計程序也就有所不同。

四、防范措施

1.外部環(huán)境的配合

（1）國家盡快完善法律法規(guī)

從宏觀的角度看，如果國家能完善相關(guān)的法律法規(guī)，以及會計、稅收、審計、財政方面的準(zhǔn)則，一方面讓注冊會計師在審計時能夠有法可依、有準(zhǔn)則可借鑒，另一方面規(guī)范企業(yè)合法經(jīng)營的行為、杜絕舞弊，這樣同時使注冊會計師與企業(yè)做到各司其職，可以大大減輕審計風(fēng)險。

（2）企業(yè)管理層加強(qiáng)內(nèi)部控制意識

企業(yè)的內(nèi)部控制能否設(shè)計完好、執(zhí)行徹底，與管理層的內(nèi)控意識有很大的關(guān)系。管理層應(yīng)參有關(guān)部門設(shè)計內(nèi)部控制，并實(shí)時監(jiān)督內(nèi)控的執(zhí)行情況，杜絕舞弊行為，為企業(yè)創(chuàng)造良好的運(yùn)營環(huán)境。

（3）企業(yè)保持內(nèi)部審計的獨(dú)立性

有條件的企業(yè)，應(yīng)該設(shè)計內(nèi)部審計部門，使內(nèi)部審計真正發(fā)揮作用，協(xié)同外部審計一起對企業(yè)進(jìn)行有效的管理。內(nèi)部審計在企業(yè)中，應(yīng)該成為獨(dú)立的部門，不與其他部門牽連，保持獨(dú)立性，才能在企業(yè)中對糾出錯誤的環(huán)節(jié)。

2.提高注冊會計師的專業(yè)素質(zhì)

（1）提高審計領(lǐng)導(dǎo)者決策的質(zhì)量

審計領(lǐng)導(dǎo)者指事務(wù)所的合伙人或者項目組負(fù)責(zé)人。一方面合伙人應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎接受審計客戶的邀請，選擇信譽(yù)度較高，正直的客戶，慎重簽署審計業(yè)務(wù)委托書。不應(yīng)該有“不管審計客戶如何，事務(wù)所有錢賺就行”的思想，保持審計者應(yīng)有的素質(zhì)。另一方面項目組負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)堅持風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷脑瓌t，增強(qiáng)項目組成員的風(fēng)險意識，并對項目組成員提供督導(dǎo)，把握好審計的質(zhì)量。

（2）加強(qiáng)培養(yǎng)審計項目組成員的專業(yè)能力

會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)定期對其員工進(jìn)行培訓(xùn)，在鞏固專業(yè)知識的同時，要學(xué)習(xí)各種法律法規(guī)的變化，才能以專業(yè)的判斷和較高的工作效率靈活地進(jìn)行審計。

（3）實(shí)行全面的質(zhì)量控制制度

會計師事務(wù)所應(yīng)該制定全面的質(zhì)量控制制度，在各個項目組審計的過程中，相互監(jiān)督；結(jié)束時，派項目組外專業(yè)的人員進(jìn)行質(zhì)量控制復(fù)核；不僅如此，還應(yīng)該在事務(wù)所層面，定期抽取不同的項目進(jìn)行復(fù)核，保證審計的質(zhì)量。

（4）采用計算機(jī)系統(tǒng)輔助審計或云審計技術(shù)

審計技術(shù)朝著信息化的方向發(fā)展，事務(wù)所可以適當(dāng)利用計算機(jī)與人工操作并行的方法。計算機(jī)輔助審計能夠提高效率，并且不會繞過人工可能忽略的環(huán)節(jié)。云審計技術(shù)則是為企業(yè)提供了一個大數(shù)據(jù)平臺，與企業(yè)或是其他機(jī)構(gòu)共享數(shù)據(jù)，不僅有利于審計數(shù)據(jù)的收集，也降低了企業(yè)造假的程度，進(jìn)而降低了注冊會計師審計的風(fēng)險。

五、結(jié)論

注冊會計師不可能將審計風(fēng)險降為零，只能通過相應(yīng)的措施來降低審計風(fēng)險。我認(rèn)為通過審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因，來對應(yīng)尋找防范的措施，如上文提出的幾種觀點(diǎn)。然而由于審計的固有限制（如被審計單位故意隱瞞或舞弊），注冊會計師不能對其審計形成的意見成為絕對保證，只能是有限保證。因此注冊會計師面臨的審計風(fēng)險不是通過自身的努力能夠解決的，需要全社會各方面的共同配合與努力，為注冊會計師創(chuàng)造良好的審計環(huán)境。

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作者簡介：陶懿（1992- ），女，四川省，西華大學(xué)工商管理學(xué)院2014級碩士研究生，會計學(xué)，研究方向：內(nèi)部控制與財務(wù)管理；鄒小娟（1990- ），女，江西省，西華大學(xué)工商管理學(xué)院2014級碩士研究生，會計學(xué)，研究方向：內(nèi)部控制與財務(wù)管理；溫雅（1990- ），女，江蘇省，西華大學(xué)工商管理學(xué)院2014級碩士研究生，企業(yè)管理，研究方向：企業(yè)戰(zhàn)略管理