喬麗宏

摘要：營業(yè)稅改增值稅是政府一項重要的稅收改革措施，其對我國稅收制度的科學發(fā)展有著重要意義。截至到2013年8月1日，“營改增”范圍已推廣到全國試行，“營改增”工作順利全面的在全國開展。從整體來看，“營改增”有利于完善稅制，消除重復(fù)征稅，有利于建立健全科學的財稅制度，將促進企業(yè)的健康長遠發(fā)展。文章首先介紹了“營改增”政策對廣告業(yè)企業(yè)產(chǎn)生的影響，闡述了該行業(yè)稅負的變化情況，然后結(jié)合實際的案例來分析具體的增值稅和文化建設(shè)費的兩大征稅變化，最后結(jié)合實際來談一下具體的工作中需要籌劃和注意的納稅事項。

關(guān)鍵詞：廣告業(yè)；“營改增”；增值稅；文化建設(shè)費

自2012年1月1日，廣告業(yè)納入“營改增”范圍開始到今天，已經(jīng)有三年半的時間，從試行的效果來看，基本實現(xiàn)了納稅人整體稅負不增加或者略有下降的目標。隨著稅收政策和征收方式的改變，分析廣告業(yè)企業(yè)的稅負變化，研究稅收新政策，合理合法的進行稅收籌劃，也顯得尤為重要了。

一、“營改增”對廣告業(yè)企業(yè)納稅產(chǎn)生的影響

“營改增”前，廣告業(yè)企業(yè)按照“服務(wù)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，營業(yè)稅為價內(nèi)稅，價稅不分，按差額計算營業(yè)稅，稅率為5%。關(guān)于廣告業(yè)的差額征稅，根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）第三條有關(guān)規(guī)定，廣告業(yè)代理業(yè)務(wù)的納稅營業(yè)額，是以其全部收入減去支付給其他廣告公司或者發(fā)布者（包括媒體、載體）的廣告發(fā)布費后的余額來計算。

“營改增”政策實施后，廣告業(yè)按照“文化創(chuàng)意服務(wù)”稅目征收增值稅，一般納稅人的稅率為6%，小規(guī)模納稅人的征收率為3%。一般納稅人的增值稅稅額具體計算公式為：應(yīng)納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額，銷項稅額=銷售額×稅率。文件也對銷售額進行了明確規(guī)定，一般計稅方法的銷售額不包括銷項稅額，銷售額=含稅銷售額÷（1+稅率）。小規(guī)模納稅人按照簡易計稅方法計算應(yīng)納增值稅額，不得抵扣進項稅額，計算公式為：應(yīng)納稅額=銷售額×征收率。

針對文化建設(shè)費，“營改增”前，凡是繳納廣告業(yè)營業(yè)稅的單位和個人，都要同時繳納文化事業(yè)建設(shè)費。繳納的文化事業(yè)建設(shè)費是以營業(yè)稅的計稅依據(jù)作為計算依據(jù)，并按照3%的費率來計算。

“營改增”后，《關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)文化事業(yè)建設(shè)費征收管理問題的通知》財綜〔2013〕88號文件對文化事業(yè)建設(shè)費的納稅義務(wù)人、應(yīng)繳費額的計費基礎(chǔ)及計算方法、征收管理部門、時間等一系列征收問題都進行了明確的規(guī)定。該文件明確指出，文化事業(yè)建設(shè)費的應(yīng)繳費額等于計費銷售額乘以3%的費率來計算，而且對之前通知中沒有明確的計費銷售額進行了進一步明確，計費銷售額等于納稅人提供廣告服務(wù)取得的全部含稅價款和價外費用，減除支付給其他廣告公司或廣告發(fā)布者的含稅廣告發(fā)布費后的余額，此余額是含稅金額。該文件對于減除金額的憑證也進行了相關(guān)規(guī)定，必須是增值稅專用發(fā)票或者是其他合法有效的憑證。

二、廣告業(yè)企業(yè)稅負變化的案例分析

企業(yè)計征增值稅和文化建設(shè)費的具體實例如下。

例1：A廣告公司為B公司在某地方電視臺發(fā)布產(chǎn)品廣告，收取B公司廣告費100萬元，支付給電視臺廣告發(fā)布費60萬元，并取得增值稅專用發(fā)票，該電視臺也為增值稅一般納稅人。另外支付購買辦公用品和車輛加油費用2.34萬元，取得增值稅專用發(fā)票，進項稅額合計為0.34萬元。

第一種情況：假設(shè)A廣告公司為一般納稅人

1. “營改增”前，A廣告公司繳納的營業(yè)稅為：（100-60）×5%=2萬元，繳納的文化事業(yè)建設(shè)費為（100-60）×3%=1.2萬元；

2. “營改增”后，A廣告公司繳納的增值稅為：100÷1.06×6%-60÷1.06×6%-0.34=1.92萬元，繳納的文化事業(yè)建設(shè)費為：（100-60）×3%=1.2萬元。

第二種情況：假定A廣告公司為小規(guī)模納稅人，且非小型微利企業(yè)

1. “營改增”前，A廣告公司繳納的營業(yè)稅為：（100-60）×5%=2萬元，繳納的文化事業(yè)建設(shè)費為（100-60）×3%=1.2萬元；

2. “營改增”后，A廣告公司繳納的增值稅為：100÷1.03×3%=2.91萬元，繳納的文化事業(yè)建設(shè)費為：（100-60）×3%=1.2萬元。

在這里，要注意是文化事業(yè)建設(shè)費的計費銷售額與增值稅計稅銷售額不同，是含稅金額，減除的廣告發(fā)布費也是含稅金額。

從上例來看，對于一般納稅人來說，雖然稅率從營業(yè)稅稅率5%變?yōu)樵鲋刀惖亩惵?%，看起來稅率增加了，但是，“營改增”后，一般納稅人企業(yè)購買貨物或者接受加工、修理修配勞務(wù)及其他應(yīng)稅服務(wù)取得合法扣稅憑證的，其支付或者負擔的增值稅進項稅額是可以從應(yīng)交增值稅額中扣除的。結(jié)合上例可以看出，由于“營改增”實施前后計稅方式的改變，抵消接近1個百分點的稅率產(chǎn)生的稅額變化是可以實現(xiàn)的。而且納稅人如果取得的增值稅進項稅額足夠多的話，“營改增”后繳納的增值稅額較之前繳納的營業(yè)稅額是下降的，進而與之相關(guān)的附加稅也隨之下降。所以綜合整體而言，“營改增”后，一般納稅人企業(yè)稅負是下降的。

通過上例的比較也可以看出，“營改增”后，小規(guī)模納稅人企業(yè)雖然稅率從5%降到了3%，但是由于計稅方式的改變，一般情況下，企業(yè)繳納的增值稅要多于之前繳納的營業(yè)稅，而且，增值稅小規(guī)模納稅人企業(yè)稅負要重于一般納稅人企業(yè)。

三、企業(yè)稅收工作中需要注意的納稅事項

“營改增”后，企業(yè)可以利用的稅收優(yōu)惠政策較少，因此企業(yè)應(yīng)該加強財務(wù)管理，財務(wù)人員應(yīng)該及時了解新政策的變化，提高自身素質(zhì)，為企業(yè)進行合理的稅收籌劃。下面結(jié)合具體工作，闡述企業(yè)應(yīng)該注意的幾點納稅事項。

（一）充分利用稅收優(yōu)惠政策

按照稅法規(guī)定，如果企業(yè)是增值稅一般納稅人，那么初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費用及繳納的技術(shù)維護費是可以在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減的。企業(yè)應(yīng)該在“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”科目下設(shè)立“減免稅款”專欄，用于記錄企業(yè)按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額，來享受稅收優(yōu)惠政策給企業(yè)帶來的實惠，并按照相關(guān)政策進行合法有效的會計處理。

（二）一般納稅人企業(yè)要注意增值稅專用發(fā)票的取得

企業(yè)“營改增”之后，隨著計稅方式的改變，一般納稅人企業(yè)對進項稅額的合理規(guī)劃顯得更為重要了，企業(yè)應(yīng)該盡量取得增值稅專用發(fā)票。根據(jù)現(xiàn)有法律規(guī)定，已經(jīng)取得一般納稅人資質(zhì)的廣告企業(yè)，按取得增值稅專用發(fā)票上注明的稅額進行抵扣，只要獲取的發(fā)票渠道合法，沒有抵扣限制，企業(yè)應(yīng)從日常采購入手，合理列出企業(yè)采購及經(jīng)營活動中能取得增值稅專用發(fā)票的項目，例如支付水電費、購買辦公用品發(fā)票、負擔運輸費、車輛加油、購買電腦等，總之能夠取得的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的增值稅專用發(fā)票都要盡量取得。另外，在選擇相關(guān)應(yīng)稅服務(wù)時，要盡量選擇是增值稅一般納稅人身份的供應(yīng)商，爭取進項稅額抵扣最大化。但如供應(yīng)商為小規(guī)模納稅人，也要盡可能取得稅務(wù)局代開增值稅專用發(fā)票，抵扣3%的進項稅額。

財務(wù)人員應(yīng)該組織對企業(yè)的相關(guān)采購人員進行基本培訓，財務(wù)人員對購進環(huán)節(jié)的發(fā)票進行嚴格審查，最大限度的取得增值稅專用發(fā)票，享受稅收政策給企業(yè)帶來的優(yōu)惠，減少需要繳納的增值稅額，從而達到合理合法的節(jié)稅的目的。

（三）注意增值稅專用發(fā)票的使用和管理

“營改增”之前企業(yè)繳納營業(yè)稅時，不涉及增值稅發(fā)票；“營改增”后，就要求企業(yè)財務(wù)人員提高相關(guān)的業(yè)務(wù)素質(zhì)，對增值稅相關(guān)票據(jù)要給予足夠的重視。財務(wù)人員應(yīng)注意有兩種不得開具增值稅專用發(fā)票的情形：一是向消費者個人提供的應(yīng)稅服務(wù)，強調(diào)的是不能給個人開具專用發(fā)票；二是適用于免征增值稅規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)，免征項目不得開具專用發(fā)票。在實際工作中相關(guān)會計人員必須嚴格遵守此項規(guī)定，另外，也要注意對客戶資質(zhì)的審查和備案保管，一般情況下，只有對符合條件的一般納稅人企業(yè)才能開具增值稅專用發(fā)票，不能按照客戶需求隨意開具?！盃I改增”后，企業(yè)更應(yīng)該注意對增值稅專用發(fā)票使用的規(guī)范管理，特別要注意開具增值稅專用發(fā)票的法律風險，虛開或代開發(fā)票超過一定金額要擔負刑事責任。

（四）利用納稅人身份進行稅收籌劃

廣告業(yè)一般納稅人企業(yè)提供應(yīng)稅服務(wù)適用于一般計稅方法計算增值稅，其稅率為6%，而小規(guī)模納稅人企業(yè)適用于簡易征收方法計算增值稅，征收率為3%。一般情況下，由于小規(guī)模納稅人不涉及進項稅額抵扣，所以稅負可能要重于一般納稅人。但是，這個結(jié)論并不是在任何情況下都是這樣的，這需要結(jié)合企業(yè)的資產(chǎn)情況、收入情況、增值稅專用發(fā)票的取得等財務(wù)狀況來具體判定，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自己的具體情況合理選擇納稅人身份，進行稅收籌劃。如果企業(yè)適用于一般納稅人更有利，則可以通過提高年銷售額、進行業(yè)務(wù)整合、規(guī)范經(jīng)營和健全會計制度等操作，使之符合一般納稅人認定資格，成為一般納稅人企業(yè)；如果選擇小規(guī)模納稅人身份對企業(yè)更有利，則企業(yè)可以降低年銷售額，通過內(nèi)部機構(gòu)分立或合并、把相關(guān)業(yè)務(wù)分拆、設(shè)立新公司來享受小規(guī)模納稅人3%的征收率?？傊?，企業(yè)通過對納稅人身份的籌劃，可以實現(xiàn)節(jié)稅的目的。

綜上所述，“營改增”后，企業(yè)需要根據(jù)自身情況及時根據(jù)政策變化做好稅收籌劃，用好用足新政策帶給企業(yè)的優(yōu)惠和好處，努力提升企業(yè)自身實力，促進企業(yè)自身健康、規(guī)范發(fā)展，合法獲得稅后收益。

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（作者單位：大連廣播電視臺傳媒有限公司）