姚　凱　鄭　立(復(fù)旦大學(xué)　管理學(xué)院，上?！?00433)

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人力資源管理中的行為會計理論研究

姚凱鄭立
(復(fù)旦大學(xué)管理學(xué)院，上海200433)

【摘要】對企業(yè)而言，人財兼?zhèn)浞侥堋八角伞?。本文基于人的視角，分析了人力資源與財務(wù)管理兩大系統(tǒng)在經(jīng)營過程中的交互模式以及個人行為效率與企業(yè)價值創(chuàng)造的作用關(guān)系，并嘗試對豐田的“人財管理”模式進行案例研究，以期探究行為會計學(xué)理論在人力資源管理中的作用機理。研究顯示，人力系統(tǒng)對會計的影響主要通過對會計人員的崗位配置與培訓(xùn)來體現(xiàn)，而會計信息則對個體行為動機與角色行為產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響?；诖?，文章提出了“人財”協(xié)調(diào)優(yōu)化的管理模式。在這種管理模式中，應(yīng)明確兩個方面的內(nèi)容:一是該模式必須體現(xiàn)人力資源管理系統(tǒng)和財務(wù)管理系統(tǒng)的相互協(xié)調(diào)與優(yōu)化;二是該模式以企業(yè)內(nèi)部員工的滿意度和企業(yè)利益的共同最大化為最終目標(biāo)。也就是說，以平衡企業(yè)與個人之間的價值利益關(guān)系為終極方向。通過對企業(yè)管理者的考核，加強對其下屬的行為觀察和人文關(guān)懷，從而確保對人才的行為進行有效控制。

【關(guān)鍵詞】行為會計人力資源管理人財管理

◎本文受國家自然科學(xué)基金項目(項目批準(zhǔn)號:71372116)、教育部人文社會科學(xué)課題(項目批準(zhǔn)號:13YJA630114)資助。

隨著對國內(nèi)企業(yè)管理研究的不斷深入，我國對公司治理效率的研究亦由淺入深，從對“資本”的崇拜，到對“人本”主義的推崇，但是其中的理念，無不是對企業(yè)效益最大化的向往。在“資本為王”的時代，資本運作和管理會計在企業(yè)經(jīng)營發(fā)展中的重要性逐漸凸顯，經(jīng)典財務(wù)案例在這一時期層出不窮。到了新世紀(jì)，隨著知識經(jīng)濟的興起，原本單純依靠資本的經(jīng)營行為，已無法滿足市場對高新技術(shù)產(chǎn)品的需求。由此，企業(yè)管理者們開始認(rèn)識到人才對于企業(yè)發(fā)展的重要性。人才作為知識的自然載體和文化信息的解讀終端，被視為企業(yè)生存與發(fā)展過程中的“第一資源”。

無論是“資本為王”，還是“人才為本”，都體現(xiàn)了企業(yè)自身發(fā)展的需求。需要注意的是，這些理念都是從企業(yè)管理職能缺陷出發(fā)進行的思考，其目的是補缺。它未能認(rèn)識到企業(yè)更迫切需要的是整合現(xiàn)代管理理念，實現(xiàn)協(xié)調(diào)與優(yōu)化。對于企業(yè)經(jīng)營發(fā)展而言，最關(guān)鍵的因素有二:一是錢財，二是人才。錢財是“水”，促使物質(zhì)流轉(zhuǎn)，人才是“渠”，促使價值創(chuàng)造;兩者兼?zhèn)鋾r，方能“水到渠成”。企業(yè)管理者迫切需要解碼更多的企業(yè)內(nèi)部人才價值信息，了解以人為計量中心的創(chuàng)利空間，從而制定更切合自身發(fā)展的人才管理措施。

傳統(tǒng)“以物為本”的財務(wù)會計管理理念是否能夠適應(yīng)當(dāng)今企業(yè)管理在人才競爭中的需求、以人才服務(wù)為軸心的人力資源管理部門如何協(xié)調(diào)其與財務(wù)會計之間的關(guān)系，是需要探究的重大課題，目前尚缺乏明確、深入的探討。

一、行為會計理論在人力資源管理中的價值初探

1．企業(yè)內(nèi)部人力資源管理的困境與財務(wù)管理系統(tǒng)的關(guān)系

從企業(yè)內(nèi)部人才管理角度看，其發(fā)展受制于以下三個方面①韓永斌:《行為會計研究范式的興起與演進》，《財會通訊》2005年第7期。:

一是人力資源管理在企業(yè)內(nèi)部架構(gòu)中的地位未受到足夠的重視。人力資源部門的經(jīng)理在企業(yè)的實際管理中，普遍存在職能權(quán)限與工作需求不符的情況。同時，對于人力資源部門的定位也存在一定的模糊性，即通常難以辨析其戰(zhàn)略屬性與一般事務(wù)屬性。

二是人力資源管理系統(tǒng)相對財務(wù)會計系統(tǒng)的從屬性，導(dǎo)致人力資源部門無法通過自身機制來解決企業(yè)的內(nèi)部利益沖突。例如，商業(yè)銀行信貸風(fēng)險控制與客戶經(jīng)理績效考核的利益矛盾。銀行上級部門通常為了達(dá)到自己的經(jīng)營目標(biāo)，啟用了在客戶經(jīng)理看來是“萬惡之源”的“指標(biāo)系統(tǒng)”，月月考核，月月不同，一旦超過一定時間仍無法達(dá)到指標(biāo)考核要求，就會面臨著下崗或被解雇的可能。對此，有些客戶經(jīng)理為了達(dá)到其最低的利益保障，不得不鋌而走險，進行風(fēng)險放貸，從而擴大了風(fēng)險系數(shù)。財務(wù)會計系統(tǒng)本身的“物本化”，導(dǎo)致其忽視了人的價值利益，這種忽視必然導(dǎo)致部門之間，以及個人與企業(yè)之間的利益矛盾。對此，人力資源管理系統(tǒng)只能進行調(diào)和，企業(yè)的經(jīng)營管理的評估權(quán)主要集中于財務(wù)管理系統(tǒng)。

三是人力資源管理機制本身無法得到進一步的突破。正如人力資源管理的三個經(jīng)典問題:如何吸引人才?如何留住人才?如何激勵人才?對于企業(yè)提供的薪酬在市場中的競爭力情況，以及對于人才行為選擇的控制方法等問題，都是人力資源管理本身需要研究和思考的。我們應(yīng)該看到，根據(jù)組織行為學(xué)理論，人在組織中的行為總是呈現(xiàn)出趨利性，在面對工作時人的經(jīng)濟理性會得到充分發(fā)揮。因此，在研究“怎樣更好地激勵人才”之類的問題時，首先思考的就是“應(yīng)該給多少更合理的報酬”之類的經(jīng)濟邏輯，而非培訓(xùn)計劃或晉升機會等純粹意義上的人力資源問題。因此，脫離經(jīng)濟視角的人力資源管理是不符合人的本性的。在人力資源系統(tǒng)的設(shè)計中，不考慮財務(wù)系統(tǒng)對人的影響是不利的。

針對上述三個企業(yè)內(nèi)部人力資源管理的制約因素，筆者認(rèn)為，其主要的原因在于企業(yè)經(jīng)營者本身對企業(yè)管理的一種短視主義。企業(yè)經(jīng)營者重視自身利益，卻忽視了讓企業(yè)實現(xiàn)長期良性發(fā)展的關(guān)鍵要素——“人才”。企業(yè)經(jīng)營者簡單、片面地關(guān)注財務(wù)報表，忽視了財務(wù)報表之外的企業(yè)經(jīng)營要素，即人才管理與財務(wù)管理之間的融合地帶?，F(xiàn)代管理科學(xué)將企業(yè)內(nèi)部的個人行為與企業(yè)財務(wù)系統(tǒng)的關(guān)聯(lián)歸于“行為會計”的學(xué)科領(lǐng)域。

2．“人—財”兩大系統(tǒng)關(guān)系的鏈接點——行為會計學(xué)的內(nèi)涵

行為會計的研究可以追溯到阿基利斯(Argynis，1952)的預(yù)算學(xué)科研究。其著有《預(yù)算對人們影響》一書，關(guān)涉會計活動對人類社會行為活動的影響。1981年，美國會計學(xué)會(AAA)成立了專門的“會計、行為與組織分部”(ABO)，該分部于1989年創(chuàng)辦了《行為會計研究》(Behavioral Research in Accounting)等刊物。之后一系列以行為會計為研究對象的文章開始在各大會計主流刊物上登載，行為會計學(xué)也逐漸成為西方會計研究的重要組成部分。①簡建輝、黃毅勤:《國外行為會計研究概要》，《財會月刊》2009年第21期。

對于行為會計學(xué)的定義，學(xué)術(shù)界還存在諸多爭議，因為作為一個跨學(xué)科的研究課題，行為會計學(xué)所涵蓋的學(xué)科范圍十分廣泛，且處于不斷發(fā)展的過程之中。從國內(nèi)外的研究來看，雖然觀點存有差異，但學(xué)者們均認(rèn)為行為會計學(xué)是“關(guān)于人類行為與會計問題的科學(xué)研究”②程淑君:《論我國行為會計學(xué)理論與應(yīng)用》，《時代金融》2013年第3期下旬刊。，認(rèn)為行為會計學(xué)雖然超出了傳統(tǒng)會計的研究范疇，但作為傳統(tǒng)會計學(xué)的必要補充，其目的是將傳統(tǒng)會計學(xué)中關(guān)于計量、確認(rèn)和報告的常規(guī)信息與人類管理活動進行深入的再聯(lián)系，從中探討會計與人類活動的關(guān)聯(lián)，并在此基礎(chǔ)上試圖明確勾勒出會計與相關(guān)行為的影響路徑。

筆者認(rèn)為，對于行為會計內(nèi)涵的理解，必須結(jié)合行為會計學(xué)理論的學(xué)科發(fā)展背景及其對社會的價值及責(zé)任來進行。應(yīng)當(dāng)看到，行為會計之所以產(chǎn)生，是因為目前的財務(wù)會計在與企業(yè)管理整合的過程中遇到了瓶頸，財務(wù)會計的原有目標(biāo)價值無法滿足企業(yè)中人的價值需求，導(dǎo)致其需要進一步自我調(diào)整。因此，就行為會計學(xué)的內(nèi)涵而言，首先應(yīng)關(guān)注企業(yè)與人的價值關(guān)系，其次方為財務(wù)會計與人的行為關(guān)系。行為會計理論是通過分析財務(wù)會計系統(tǒng)與企業(yè)內(nèi)部個人的關(guān)系、梳理企業(yè)行為與個人行為的矛盾，從而調(diào)整企業(yè)內(nèi)部管理方法的管理理論。

3．行為會計理論對企業(yè)人才管理的價值

從個人的行為需求方面來看，人的行為始終是在追求個人利益最大化。在設(shè)計會計制度和進行會計管理活動的過程中，只有將個人的行為需求納入其中，才能最充分地反映出會計的管理功能。因此，有必要在關(guān)注傳統(tǒng)資本投入的過程中，加大對人的精神、情緒的關(guān)注與投資，最大化地激發(fā)人的潛質(zhì)與才能，從人的本身出發(fā)來提高工作的積極性，將個人的目標(biāo)與企業(yè)的總目標(biāo)相契合，最大化地開發(fā)人的主觀潛能，這是管理學(xué)的終極要義，也是行為會計學(xué)理論對個人的價值所在。

從企業(yè)的需求角度來看，企業(yè)追求的目標(biāo)是利潤最大化。利潤最大化的基礎(chǔ)在于管理活動的合理安排，確保以有限的資源獲取最大化的回報。這種需求促使企業(yè)希望能掌控其經(jīng)營活動中的一切情況，確保企業(yè)對自身發(fā)展水平的理性認(rèn)識。而行為會計對企業(yè)經(jīng)營過程中各種行為的量化處理，非常有助于企業(yè)開展全方位的規(guī)范化管理。企業(yè)的經(jīng)營不僅僅需要與決策相關(guān)的財務(wù)信息，更需要與財務(wù)信息密切相關(guān)的非財務(wù)行為和事項的計量、確認(rèn)、報告和說明，從而全面且清晰地反映企業(yè)經(jīng)營管理活動的整體全貌。這就是行為會計學(xué)理論對企業(yè)的意義所在。①路云飛:《淺議行為會計的社會實踐價值》，《消費導(dǎo)刊》2007年第12期。

從企業(yè)的社會責(zé)任需求角度來看，國家和政府需要對社會個體利益與企業(yè)經(jīng)濟效益進行協(xié)調(diào)和平衡，從而創(chuàng)造一個安定團結(jié)的社會經(jīng)濟環(huán)境。這種需求必然要求能通過某種方式對企業(yè)行為和社會個體行為進行掌控，從而能清晰反映兩者之間的相互關(guān)系和彼此交互影響的規(guī)律內(nèi)容，以便政府能有效把握整體環(huán)境的發(fā)展趨勢，從而進行有效的宏觀調(diào)節(jié)。行為會計學(xué)理論能夠有效地幫助國家和政府監(jiān)控兩者的互動關(guān)聯(lián)，及時反映問題，幫助合理界定各方利益，調(diào)整行為規(guī)范，配置社會資源，避免腐敗行為和內(nèi)幕交易，維護正常的社會經(jīng)濟秩序。

二、人力資源管理中行為會計理論的應(yīng)用方向

1．對行為會計理論主要應(yīng)用方向的思考

行為會計學(xué)理論分析的主要內(nèi)容為企業(yè)成員與會計信息之間的關(guān)系，以及會計系統(tǒng)對人的行為動機、效率、決策方法和相互關(guān)系等方面的影響，反映著會計系統(tǒng)對人的行為的影響過程。

一方面，行為會計理論強調(diào)人力資源管理中控制職能的調(diào)整，對生產(chǎn)、銷售等經(jīng)營環(huán)節(jié)的有效控制，可以優(yōu)化流程，提升效益，減少或避免企業(yè)經(jīng)營過程中易發(fā)生的混亂行為，比如腐敗、內(nèi)幕交易、信息失真等。為此，有必要加強對行為過程的計量和控制。因此，行為會計理論的另一個應(yīng)用方向，就是運用會計系統(tǒng)來預(yù)測和影響人的行為，從而控制和調(diào)整已有或潛在的企業(yè)經(jīng)營活動與戰(zhàn)略目標(biāo)不相協(xié)調(diào)的經(jīng)濟行為，從而優(yōu)化管理過程，提高經(jīng)濟效益。

另一方面，行為會計理論可以為人力資源部門發(fā)現(xiàn)和研究企業(yè)內(nèi)部利益平衡管理的關(guān)系提供恰當(dāng)?shù)姆椒?。②王中華:《行為會計在邯鋼應(yīng)用的若干思考》，《會計研究》1997年第7期。企業(yè)的經(jīng)濟行為不可避免地影響著員工個人利益以及各個職能部門之間的利益，這種利益會隨著企業(yè)內(nèi)部管理政策的變化而變化。當(dāng)企業(yè)單純關(guān)注企業(yè)整體利益和對風(fēng)險進行控制的時候，就可能會對個人的價值創(chuàng)利空間造成擠壓。當(dāng)個人的利益或者部分職能部門的利益因為企業(yè)的整體利益而遭受損失時，就會對其工作效率產(chǎn)生影響，導(dǎo)致其價值目標(biāo)與企業(yè)的總目標(biāo)發(fā)生沖突，并形成內(nèi)部利益矛盾。這種矛盾是企業(yè)難以回避的，尤其對于財務(wù)系統(tǒng)而言，其固化的計量方式和風(fēng)險控制的嚴(yán)格要求，必然會使企業(yè)內(nèi)部人員的利益形成沖突，進而對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營造成不良影響。因此，需要人力資源部門通過對企業(yè)內(nèi)部人員行為與財務(wù)系統(tǒng)之間的關(guān)系進行分析與審查來發(fā)現(xiàn)并衡量其中的問題，從而進行有效干預(yù)。

2．人力資源管理系統(tǒng)與財務(wù)管理系統(tǒng)的體制整合問題

在借助行為會計學(xué)理論對企業(yè)進行優(yōu)化設(shè)計的過程中，僅僅從人力資源管理方面考慮是不足以調(diào)節(jié)企業(yè)與內(nèi)部人員之間的利益矛盾的。只有實現(xiàn)財務(wù)系統(tǒng)與人才系統(tǒng)的協(xié)同優(yōu)化，才能實現(xiàn)其最終目標(biāo)。為此，須先梳理人力資源系統(tǒng)與財務(wù)管理系統(tǒng)之間的關(guān)系，方能進一步分析其可優(yōu)化的細(xì)節(jié)問題。

企業(yè)的財務(wù)會計系統(tǒng)，是根據(jù)企業(yè)設(shè)立的發(fā)展目標(biāo)或者說財務(wù)目標(biāo)，對經(jīng)營活動、財務(wù)活動進行計量確認(rèn)、評估控制、預(yù)測協(xié)調(diào)的運作系統(tǒng)。現(xiàn)代會計理論將會計系統(tǒng)主要分為四大職能:日常核算、分析預(yù)測、內(nèi)部控制、監(jiān)督管理。對人力資源的管理系統(tǒng)，則可將其職能分為六大模塊:人力資源規(guī)劃、人員招聘和配置、人員培訓(xùn)與開發(fā)、業(yè)績激勵管理、薪酬福利管理、人員關(guān)系管理。①趙興同、朱正奎:《人力資源管理行為績效的關(guān)系研究》，《科學(xué)管理研究》2007年第6期。為厘清人力資源系統(tǒng)的行為影響路徑，我們將根據(jù)各職能模塊的運作模式，包括其運作需要的支撐條線、運作效能的輸出方向等，對這六大職能模塊逐一進行分析。

人力資源管理系統(tǒng)和財務(wù)管理系統(tǒng)之關(guān)聯(lián)點的核心是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，人力資源為經(jīng)營活動提供人才配備，財務(wù)會計系統(tǒng)對經(jīng)營活動進行計量反映，并共同通過評價系統(tǒng)反映到管理戰(zhàn)略層面。一般而言，從企業(yè)內(nèi)部設(shè)置來看，人力資源管理的效能評估均是由企業(yè)的財務(wù)會計系統(tǒng)完成的，因此可以將兩者進行合并。

在整合過程中要關(guān)注到兩點:一是人力資源系統(tǒng)對會計的影響，除了通過生產(chǎn)經(jīng)營活動而間接發(fā)生外，還通過對會計人員的崗位配置和培訓(xùn)開發(fā)來體現(xiàn)。會計人員的綜合素質(zhì)對日常核算系統(tǒng)輸出的會計信息質(zhì)量有著直接的關(guān)系。企業(yè)內(nèi)部的會計人員素養(yǎng)的高低，取決于企業(yè)人力資源的崗位管理系統(tǒng)和業(yè)績薪酬管理系統(tǒng)。良好的人力資源管理方式，尤其是激勵和薪酬管理的效能，對會計人員的素養(yǎng)有著決定性的影響。二是財務(wù)預(yù)算系統(tǒng)需要通過企業(yè)總體戰(zhàn)略來體現(xiàn)到人力資源管理中的規(guī)劃系統(tǒng)。預(yù)算系統(tǒng)是對企業(yè)各部門資源分配的控制系統(tǒng)，但這種控制必須掌握在企業(yè)戰(zhàn)略管理層面。財務(wù)的發(fā)展目標(biāo)和人力資源的發(fā)展目標(biāo)必須相吻合，且與企業(yè)的總體發(fā)展目標(biāo)相一致。因此，財務(wù)預(yù)算系統(tǒng)并非可以直接控制人力資源管理系統(tǒng)。綜合上述觀點，筆者將兩大系統(tǒng)整合如下(參見圖1)。

另外，對于內(nèi)部控制系統(tǒng)而言，通常需要通過崗位設(shè)置來達(dá)到控制的目的，因此內(nèi)部控制系統(tǒng)必然與人力資源管理系統(tǒng)發(fā)生關(guān)聯(lián)。從某種角度看，內(nèi)部控制系統(tǒng)應(yīng)該是滲透到企業(yè)管理各個角落的，其影響和輻射范圍非常廣泛，并與人力資源規(guī)劃系統(tǒng)、日常核算系統(tǒng)、生產(chǎn)經(jīng)營活動都會有交集。

3．企業(yè)內(nèi)部人員的行為與財務(wù)系統(tǒng)的關(guān)系探析

在整合財務(wù)管理與人力資源管理系統(tǒng)的宏觀體制后，我們也需要深入研究其微觀方面與企業(yè)內(nèi)部人員的行為關(guān)系。從企業(yè)組織行為學(xué)的角度來看，企業(yè)內(nèi)部個人行為主要表現(xiàn)在三個方面，即行為動機需求、角色行為定義和信息對稱性與個人行為的關(guān)系。這三方面內(nèi)容與財務(wù)之間的關(guān)系，是決定企業(yè)內(nèi)部人員管理的行為會計的要素。

(1)會計信息對個體行為之動機與需求影響的分析

管理學(xué)認(rèn)為，動機是行為的前提，需求是動機的前提。根據(jù)馬斯洛的需求層次理論，如果可以獲知并預(yù)測個體的需求，就可以調(diào)整動機發(fā)生的過程，進而影響個人的行為選擇。影響動機發(fā)生的關(guān)鍵要素有三:一是需求程度，二是“資源投入”的可承受度，三是對行為后果的預(yù)計。所謂“資源投入”，即是指個體的自我能力要素，比如剩余精力、自我情感、可付出的金錢和社會關(guān)系，等等。通過計算，可以確定后果對需求的滿足度，以及可以投入的資源是否可以承受。其中，需求程度越高，資源可承受度就越高;對后果預(yù)計越精確，對資源投入的可承受度就越精確。同時，三個要素之間的關(guān)系是被要求同時成立的。倘若有一個要素為否定的，則行為動機就無法產(chǎn)生。

會計信息在個體行為動機變化中所扮演的角色，主要是通過對行為后果預(yù)計要素可能產(chǎn)生的影響，進而將影響連鎖式地擴散到其他要素中，最終對個體行為發(fā)生作用。①王明賢:《運用行為會計理念提升經(jīng)營管理水平之我見》，《現(xiàn)代商業(yè)銀行》2002年第S1期。首先，個體需求受個人價值觀和認(rèn)知因素的差異的影響而不可預(yù)測和控制，從而產(chǎn)生需求差異性與不可預(yù)測性。而資源投入的可承受度主要受個人自身因素影響，行為后果則可以通過專業(yè)化的計量方式來展現(xiàn)。會計信息以其規(guī)范性、明晰性的特點，展現(xiàn)出的行為后果必然是專業(yè)化且清晰的，并確保個體對其行為后果有足夠的認(rèn)識，而這種認(rèn)識程度決定了相關(guān)行為動機發(fā)生的概率。

因此，會計信息的專業(yè)質(zhì)量是決定行為動機發(fā)生概率的關(guān)鍵要素，而會計信息中最重要的部分就是業(yè)績評價。個人業(yè)績是和企業(yè)業(yè)績息息相關(guān)的。對個人業(yè)績追求而言，一方面是個人在企業(yè)中需求的集中體現(xiàn)，另一方面也是個人對自我行為后果的評價依據(jù)。因此，會計信息對個人的行為有著顯著的影響。研究表明，企業(yè)財務(wù)一般都是將財務(wù)指標(biāo)金字塔式地向下分解，這種分解往往會造成個人的動機困擾，并引起部門之間和個人之間的行為動機相沖突。

(2)會計信息對個體角色行為影響的分析

動機誠然是決定個體行為結(jié)果的最關(guān)鍵要素，但動機作為個體的一種內(nèi)心活動，很難在其發(fā)展過程中為外界所察覺，尤其是影響動機發(fā)生的個人需求和資源投入的可承受度。因此，需要通過一種機制來觀察和預(yù)測組織中的個體行為方向。

行為學(xué)理論認(rèn)為，人通過社會性活動來獲知他人的信息。所謂社會性活動，即社交或者說是溝通。因此，只有將個人放在群體交流中，才能對其行為進行可能的觀察和預(yù)測。

角色行為理論，是行為學(xué)解讀個人在群體社交活動中的行為選擇方法的理論。所謂角色行為，是根據(jù)社會對行為的要求而對自我進行行為控制與調(diào)整的過程。角色行為的實現(xiàn)是個體在群體中的適用過程，是將自我與群體進行標(biāo)識化區(qū)分的必然結(jié)果，也是個人對自我價值定位的過程。角色行為是連續(xù)的過程，是組織或群體預(yù)期的反應(yīng)。個人的社會角色是由個人的組織身份確定的。當(dāng)個人角色與自我預(yù)期相符時，對自我價值的滿足即得到了實現(xiàn)，能有效增強個人的滿足感并進而激發(fā)工作效率。

決定個體在組織中角色的，是組織對其行為的評價結(jié)果。這種評價是互動式的。某一個體對其他個體行為表現(xiàn)的評價，進而組成了個體自身的評價結(jié)果，并根據(jù)這種結(jié)果調(diào)整自己的行為，最終體現(xiàn)出個體的角色特征。評價結(jié)果的確定性和連貫性能確保自我角色的迅速定位，也能更好地幫助個體進行自我調(diào)整。當(dāng)評價結(jié)果發(fā)生矛盾或者斷裂時，會導(dǎo)致角色定位模糊，影響個人對自我的判斷，進而產(chǎn)生角色壓力并影響工作效率。

因此，會計信息作為對經(jīng)濟活動的有效反映，是對個人業(yè)績最直接的評價方式和結(jié)果。②李冬琴:《智力資本與企業(yè)績效的關(guān)系研究》，浙江大學(xué)博士學(xué)位論文，2004年。會計信息的評價性內(nèi)容，以及其確定程度、連貫程度，決定著個人角色定位的效能，也最終決定個人的工作效率潛能，確保個人行為能有效地被組織解讀。

(3)會計信息不對稱性對個體行為影響的分析

會計信息不對稱是現(xiàn)代企業(yè)管理體制中的常見現(xiàn)象。信息資源管理部門，諸如管理層或?qū)I(yè)部門，必然會根據(jù)自己的利益需求對會計信息進行改造，以達(dá)到其主觀意圖，即所謂的“黑箱操作”。會計信息不對稱的結(jié)果必然是會計信息的失真，最終導(dǎo)致信息價值的偏離。

個體在對會計信息連續(xù)的確認(rèn)過程中，是有很高幾率發(fā)現(xiàn)會計信息不對稱性的存在。當(dāng)個體認(rèn)識到信息缺失的時候，在短期內(nèi)必然會想辦法尋找可替代的信息資料，通過“拼圖”方式來彌補其缺失部分，由此產(chǎn)生了行為委托—代理理論。在標(biāo)準(zhǔn)的行為委托—代理理論中，具有信息優(yōu)勢的一方即是代理人，另一方則是委托人。委托人無法觀察到代理人的行動，而只能觀察到其行為的結(jié)果。因此，委托—代理理論認(rèn)為，委托人要實現(xiàn)自我的目標(biāo)預(yù)期，除了要為自己的價值最大化努力，同時也要為代理人的價值最大化努力，即所謂的代理人激勵相容約束。

因此，會計信息在企業(yè)的運營過程中，必然是通過層層的委托—代理模式進行傳播。在此傳播過程中享有信息優(yōu)勢者，一般都是與財務(wù)系統(tǒng)關(guān)系較緊密的群體，包括企業(yè)管理層、投資人、權(quán)益人和財務(wù)人員，其對會計信息的敏感度較高，自然會篩選第一手的財務(wù)會計信息，以確保對財務(wù)信息真實性的掌控。

三、“人財”管理模式——行為會計理論的典型應(yīng)用模式探討

1．人力資源管理的行為會計應(yīng)用實踐——“人財”一體化管理模式

行為會計在人力資源管理中的應(yīng)用方向，是加強對人的行為控制，調(diào)整企業(yè)內(nèi)部的利益沖突。從行為會計本身的特性，以及企業(yè)內(nèi)部人員的價值需求來看，應(yīng)將“人”和“財”的管理進行整合。筆者將這種整合后的管理模式定義為“人財”管理模式。

在這種管理模式中，應(yīng)明確兩個方面的內(nèi)容:一是該模式必須體現(xiàn)人力資源管理系統(tǒng)和財務(wù)管理系統(tǒng)的相互協(xié)調(diào)與優(yōu)化;二是該模式以企業(yè)內(nèi)部員工的滿意度和企業(yè)利益的共同最大化為最終目標(biāo)。也就是說，以平衡企業(yè)與個人之間的價值利益關(guān)系為終極方向。簡而言之，就是通過對企業(yè)管理者的考核，加強對其下屬的行為觀察和人文關(guān)懷，從而確保對人才的行為進行有效控制。

2．實踐案例:豐田的“人財”管理模式

豐田的“人財”理念，是對員工價值的最大化開發(fā)，其所指向的是:“企業(yè)中工作意愿高、能力也高的員工，他們的特點是積極主動工作，創(chuàng)新性地完成崗位工作，為企業(yè)創(chuàng)造價值與財富，在組織工作中起核心和主導(dǎo)作用。他們不但能為企業(yè)帶來財富，而且還能高度認(rèn)同企業(yè)文化，所以在企業(yè)中備受歡迎?！雹倮钣衿?、許偉波、彭干彪:《績效·劍》，北京:清華大學(xué)出版社，2008年。同時，進一步對企業(yè)的人才類別進行劃分。劃分的依據(jù)是企業(yè)員工的工作環(huán)境、工作意愿和工作能力，并根據(jù)以上三個要素，將企業(yè)員工劃分為四類:人在、人材、人才、人財。由此可見，“人財”管理的目標(biāo)，是行為會計理念的高度體現(xiàn)，是員工滿意度和企業(yè)創(chuàng)利的共同最大化，也即企業(yè)價值和個人價值的共同最大化。在企業(yè)中，要確保對人的管理效率最大化，必須關(guān)注員工與企業(yè)的價值利益平衡。

在豐田集團，“人財”管理已成為一種理念。豐田的管理者們相信，“豐田精神”是豐田最有價值的資源，要求把經(jīng)營企業(yè)的核心放到“豐田精神”統(tǒng)領(lǐng)下的“人財”機制的打造上?！爸灰辛藭鉀Q問題的人，那豐田就一定能夠走出危機。”作為這一行動的具體體現(xiàn)，豐田集團創(chuàng)設(shè)了“現(xiàn)場教育”(OJT)體系?？梢哉f，以“現(xiàn)場教育”體系為核心，豐田獲得了最核心的競爭力:員工改善力。所謂“現(xiàn)場教育”體系，即On the Job Training。首先，將一個心態(tài)定向問題詢問于豐田中的每一個員工:“你以什么樣的態(tài)度看待工作中出現(xiàn)的問題?你希望實現(xiàn)什么樣的效果?為了實現(xiàn)這一效果，你希望采取什么樣的行動?”②姜汝祥:《豐田的企業(yè)文化傳承與“人財”管理模式》，《國家電網(wǎng)報》2009年11月17日。通過心態(tài)定向指導(dǎo)使工作現(xiàn)場中的員工對其行為進行自我啟發(fā)，打造積極的員工心態(tài)。在操作上，豐田集團對管理者進行特殊考核，即是否給予下屬“三有好工作”。所謂“三有好工作”，是豐田企業(yè)文化創(chuàng)造的一個概念，其認(rèn)為一個好的工作應(yīng)當(dāng)具備“三有”特征: (1)“有一定難度”。其核心內(nèi)涵就是把握下屬的職業(yè)發(fā)展方向和工作能力特長，把握部門內(nèi)部的專業(yè)能力結(jié)構(gòu)，在此基礎(chǔ)上給予下屬員工能力范圍內(nèi)的相應(yīng)的挑戰(zhàn)性工作。(2)“有干勁”。即讓下屬員工在工作過程中感受到管理者對他的關(guān)注，特別是針對員工工作中出現(xiàn)的問題，要通過每天的工作視察幫助員工本人知道出現(xiàn)問題的原因，從而有效地解決問題，并且在解決問題的同時，繼續(xù)發(fā)現(xiàn)其潛在的其他問題，進而讓員工感到有提升的發(fā)展空間。(3)“有成就感”。就是要及時評價下屬的工作，就工作情況進行反饋并給出積極的認(rèn)可和贊賞。

從豐田管理層的經(jīng)營理念來看，其最重要的一點就是對企業(yè)內(nèi)部人員行為潛能的關(guān)注。其重視的不是財務(wù)上的數(shù)據(jù)，而是可以為企業(yè)帶來財務(wù)上數(shù)據(jù)的能力，而其中最關(guān)鍵的就是凸顯人的力量。因此，對于一個已達(dá)到一定規(guī)模的企業(yè)而言，其成功的關(guān)鍵已不在于資本的積累速率，而在于是否能夠穩(wěn)立于市場的激流而不致自我后退。要實現(xiàn)這一目標(biāo)，管理層對企業(yè)內(nèi)部的人才管理模式就顯得尤為重要。因此，在豐田的“人財”管理中，有一個極為重要的啟示，即任何企業(yè)的人才管理制度，離開領(lǐng)導(dǎo)層的支持都是不穩(wěn)定的，也是無法正常運作的;在重視人才的同時，倘失去財務(wù)系統(tǒng)的支持，也無法實現(xiàn)企業(yè)資源的有效整合。財務(wù)管理是對企業(yè)目標(biāo)的有力支撐。失去目標(biāo)和財務(wù)系統(tǒng)支撐的企業(yè)，無法凝聚內(nèi)部的人才。

從豐田“人財”管理模式的實踐來看，其核心是強調(diào)上級管理層與下級員工的溝通，也就是其創(chuàng)設(shè)的“現(xiàn)場教育”體系。我們應(yīng)當(dāng)看到，這個體系的核心，在于將企業(yè)的財務(wù)目標(biāo)有效地向下傳達(dá)，并在向下傳達(dá)的同時，兼顧下屬的工作能力是否可以與企業(yè)財務(wù)目標(biāo)有效結(jié)合。其中，實施這種結(jié)合的關(guān)鍵，一方面源于上級管理人員對下屬員工的了解程度。這種結(jié)合方式的前提必然是要求員工結(jié)構(gòu)的穩(wěn)定。如果企業(yè)員工的流動率過高，就必然會造成上級管理人員對員工的了解程度下降，從而影響彼此之間溝通的有效性。另一方面，上級管理者還必須對企業(yè)財務(wù)目標(biāo)有著準(zhǔn)確把握，從而有能力將財務(wù)目標(biāo)細(xì)化并分解成下屬員工可以達(dá)成的目標(biāo)。

因此，豐田的“人財”管理模式，對管理者提出了非常高的要求。與此同時，也指出了實現(xiàn)“人財”管理的三個關(guān)鍵要素:一是企業(yè)高層對人才管理理念是否有足夠的重視;二是如何確保對下屬員工行為能力的足夠認(rèn)知;三是如何確保各級管理者對財務(wù)指標(biāo)所需要能力的合理評估。

3．“人財”管理模式的發(fā)展方向

企業(yè)員工的行為模式計量一直是企業(yè)組織管理學(xué)所研究的重點。如何緩解企業(yè)內(nèi)部人員與企業(yè)本身發(fā)展之間的利益矛盾，管理學(xué)界著重強調(diào)的一個詞語就是:“溝通”。筆者將這種“溝通”理解為說服下屬服從上級的管理方式。但是單純地依靠“溝通”來解決，并非是從問題的本身來探討財務(wù)與人才之間的矛盾問題，它只能做到通過利益交換來解決管理者自己的利益需求，并非對企業(yè)本身有著最合理的利益滿足。因為，其未能從根本上解決企業(yè)與內(nèi)部人員的利益矛盾，無法促成員工對企業(yè)的認(rèn)可度。

因此，要最終解決這個矛盾問題，必然要從“行為會計”的角度來探析，進而尋找“人”與“財”之間的平衡點。綜合前文的研究，筆者認(rèn)為，“人財”管理的發(fā)展必然要從以下幾個方面來進行:

首先，梳理、整合企業(yè)的組織部門。一方面，要提升人力資源部門的地位，認(rèn)識到其與財務(wù)會計部門一樣在企業(yè)發(fā)展過程中的重要性，將其上升為戰(zhàn)略性人力資源管理的高度上來;另一方面，要根據(jù)工作業(yè)務(wù)流程，重新設(shè)計各個環(huán)節(jié)中需要的角色并配置崗位職能，篩選并剔除不必要的人事機構(gòu)。

其次，采取多元化的考核方式。一方面，關(guān)注崗位角色的多元化。應(yīng)根據(jù)各種崗位角色的職能要求，來確定業(yè)績考評的標(biāo)準(zhǔn)。這種標(biāo)準(zhǔn)制定的過程需要伴隨不斷的培訓(xùn)來加深員工對崗位的角色認(rèn)識。另一方面，關(guān)注地域角色的多元化。要根據(jù)不同的地域差異性、不同部門的發(fā)展階段來制定考核的標(biāo)準(zhǔn)，引導(dǎo)企業(yè)員工的行為選擇。比如，有些地域是新發(fā)展的市場，應(yīng)當(dāng)制定擴張性的經(jīng)營指標(biāo)，鼓勵其向外拓展;對于市場格局已經(jīng)穩(wěn)定的地域，要制定風(fēng)險控制型的指標(biāo)，明確把現(xiàn)有的市場份額不流失作為其主要工作目標(biāo)，而非過度競爭、無效競爭。

再次，加強員工的行為溝通機制的建設(shè)。①黎志明、邊俊杰:《國有商業(yè)銀行人力資源管理模式的轉(zhuǎn)變》，《特區(qū)經(jīng)濟》2006年第11期。一方面，管理人員要著重對員工的特殊行為信號，尤其是風(fēng)險性行為進行觀察。應(yīng)確保員工對企業(yè)經(jīng)營理念和安全管理有足夠了解，同時，也要積極觀察員工行為的異常并及時溝通與反饋。另一方面，人力資源部門要加強與財務(wù)部門的溝通。財務(wù)部門在制定企業(yè)發(fā)展預(yù)算指標(biāo)和內(nèi)部風(fēng)險控制管理的過程中，應(yīng)充分考慮企業(yè)的實際生產(chǎn)經(jīng)營能力，確保企業(yè)發(fā)展目標(biāo)與人才隊伍能力的匹配，確保內(nèi)部控制對生產(chǎn)效率的負(fù)面影響最小化，從而降低因企業(yè)過高的發(fā)展目標(biāo)而對內(nèi)部員工造成的不合理壓力。與此同時，人力資源管理部門可以通過對各種先進技術(shù)的利用，對個人行為與財務(wù)指標(biāo)之間的關(guān)系進行跟蹤分析，形成員工自我量化的行為跟蹤系統(tǒng)。

最后，確保員工的絕對利益，提供與其價值相符的薪酬福利。一方面，對人力資源的投入應(yīng)有一個明確的計量方法。改進財務(wù)會計系統(tǒng)對人力資源的物化核算方式，采用人本化的核算計量，從而更好地反映人才投入成本和其產(chǎn)出價值之間的關(guān)系，進而更科學(xué)地制定薪酬系統(tǒng)。同時，鼓勵人才自我提升，使員工的個人目標(biāo)與企業(yè)愿景良性互動，成為關(guān)系緊密的利益共同體，通過企業(yè)效益的實現(xiàn)來提升員工的福利待遇。

［責(zé)任編輯呂曉剛］

The Theoretical Study of Behavior Accounting in Human Resource Management

YAO Kai ZHENG Li
(School of Management，F(xiàn)udan University，Shanghai 200433，China)

Abstract:Both of assets and talent are of great value for enterprises．This paper analyzes the relationship between human resource and financial management as well as between human resource and enterprise value creation．The research shows that the influence of human system lies on the accounting personnel's position and training and the accounting information has a profound influence on the individual behavior motivation and the role behavior．Based on this assumption，the paper puts forward the management mode called the coordination of“Assets and Talent”．

Key words:behavior accounting; human resource management; people-finical management

［作者簡介］姚凱，復(fù)旦大學(xué)管理學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師。鄭立，復(fù)旦大學(xué)管理學(xué)院碩士研究生。