鄭石橋　李媛媛

【摘 要】 行為審計究竟是審計個人，還是審計單位？文章從空間范圍和時間范圍兩個維度探究行為審計客體。關于空間范圍，單位和個人都是審計客體。當單位作為審計客體時，必須同時也將個人作為審計客體，一般情況下是以特定單位作為審計客體，當某類單位在某些行為上具有普遍性時，該類單位可能成為審計客體；當個人作為審計客體時，多數(shù)情形下以特定個人作為審計客體，當某類個人在某些行為上具有普遍性時，該類個人可能成為審計客體。關于時間范圍，一般情況下，對審計客體實施選擇性審計，當某類行為具有特別的重要性，或某類行為相關治理不健全從而缺陷行為較多，或者是二者同時具備時，對該類行為實施法定審計。

【關鍵詞】 行為審計； 審計客體； 項目審計； 聯(lián)合審計； 專項審計調查

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）10-0116-05

一、引言

審計客體主要涉及“對誰審計”或“審計誰”。根據(jù)經典的審計理論，代理人在履行經管責任過程中，由于自利和有限理性，再加上激勵不相容、信息不對稱、環(huán)境不確定等因素的存在，代理人可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題。為此，委托人會推動建立應對代理問題和次優(yōu)問題的治理構造，審計是其中的要素（鄭石橋和馬新智，2012）[ 1 ]。然而，這里的代理人究竟是誰，是單位的最高領導還是單位的管理團隊，或者是單位作為一個整體？這個問題的理解不同，審計客體選擇也就不同。

現(xiàn)有文獻認為，經管責任的代理人或履行者是審計客體，但并未解釋代理人或履行者的具體范圍。本文從空間范圍和時間范圍兩個維度探究行為審計客體，構建行為審計客體選擇的理論框架。隨后內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理相關文獻；然后從空間范圍和時間范圍兩個維度分析行為審計客體選擇，構建理論框架；在此基礎上，用這個理論框架來分析若干行為審計業(yè)務的審計客體選擇，以一定程度驗證上述理論框架；最后是結論和啟示。

二、文獻綜述

現(xiàn)有文獻對于審計客體的認識有高度的一致性，那就是經管責任的代理人或履行者是審計客體（楊時展，1986）[ 2 ]。根據(jù)本文的主題，文獻綜述主要關注另外兩個問題，一是自然人是否是審計客體，二是組織群體能否作為審計客體。

關于自然人作為審計客體，主要集中在經濟責任審計中。邢俊芳（2005）[ 3 ]認為，歷史轉型期的中國，社會、經濟、政治復雜變革，腐敗幾乎無處不在。為此，約束和內律就成為黨政干部的一種必需，經濟責任審計是其中之一。徐雪林、郭長水（2005）[ 4 ]認為，我國權力制約和監(jiān)管體系尚不完善，所以，應當開展經濟責任審計。馮均科（2009）[ 5 ]認為，我國法制基礎十分薄弱，經濟責任審計較好地解決了政府以及國有單位負責人在經濟責任履行方面的監(jiān)管問題。戚振東、尹平（2013）[ 6 ]認為，經濟責任審計是權力安全運行自律和自控的機制設計，是現(xiàn)行干部管理體制實踐總結的制度完善。上述文獻盡管視角不同，但共同的認識是我國領導干部的不當行為較嚴重，經濟責任審計可作為應對領導干部不當行為的制度安排。領導干部成為經濟責任審計客體的原因可以歸結為組織治理不健全。

關于組織群體作為審計客體，主要集中在專項審計調查中。一般認為，凡是與被調查事項有關的單位和個人都屬于專項審計調查的范圍。所以，幾乎一致地認為，某種特征的組織群體可以作為審計客體（顏志敏，2005；王志楠，2006；林圖，2008；顏志敏，2010；桂春榮，2011）[ 7-11 ]。

綜上所述，行為審計客體之選擇還缺乏系統(tǒng)理論框架?，F(xiàn)有研究雖然沒有直接研究行為審計客體，但是，對于行為審計客體之研究具有一定的啟發(fā)價值。本文從空間和時間兩個維度構建行為審計客體的理論框架。

三、行為審計客體：理論框架

（一）行為審計客體組合

一般來說，審計客體就是對誰審計的問題。行為審計客體選擇涉及兩方面的問題：一是從空間范圍來說，審計客體如何選擇，從而出現(xiàn)單位客體和個人客體。二是從時間范圍來說，審計客體如何選擇，也就是對于審計客體的審計時點是否具有可選擇性，也有兩種情形：一是對于某類審計客體，必須在特定的時點進行審計，從而出現(xiàn)法定審計客體；二是對于某類審計客體并不要求在特定的時點進行審計，從而出現(xiàn)選擇性審計客體。上述兩個方面的問題密切相關，組合起來形成行為審計客體的多種情形，如表1所示。以下對上述兩個方面的審計客體選擇作詳細分析。

（二）行為審計客體的空間范圍：單位和個人

一般來說，只是在少數(shù)情形下財務信息和非財務信息與特定個人關聯(lián)，一般情形下它們難以與特定個人關聯(lián)，所以信息審計客體是以單位為主。但是，行為審計不同，行為審計以行為作為審計內容，而行為一定是有行為者或行為主體的，所以，行為者或行為主體就是行為審計的審計客體。

1.單位和個人是兩個行為主體

從空間范圍來說，行為審計客體究竟是作為行為主體的單位還是作為行為主體的個人？有一種觀點認為，特定個人在單位的行為都是職務行為，個人執(zhí)行的是單位意志，個人是代表單位在行為，所以行為審計客體應該是單位而不是個人。這種觀點似是而非。筆者認為，作為行為主體的單位和個人應該同時作為行為審計客體。其原因如下：

第一，就個人代表單位意志的行為來說，單位和個人具有雙重人格。個人在單位意志支配下，為單位利益而實施的行為當然是屬于單位行為的組成部分，應該界定為單位行為。但是，個人在為單位利益而行為時，仍然具有自己的獨立人格和意志。所以，單位與個人都應屬于行為主體，應該同時承擔行為責任（林蔭茂，2006）[ 12 ]。

第二，在一些情形下，個人的行為可能并不代表單位意志，只是其個人意思，這些行為可能是為單位謀取利益，也可能只是為行為者本人謀取利益。在為單位謀取利益時，雖然單位本身并不知情，但是，個人能夠實施某些行為，可能是單位管理存在薄弱環(huán)節(jié)，單位也應該為此承擔責任，所以，此類行為應該由單位和個人同時承擔責任。如果只是為個人謀取利益，雖然單位并不能由此獲利，有時甚至還會有損失，但是，謀取個人利益的行為之所以能實施，也正是源于單位管理漏洞的存在，所以，單位也應該為此承擔責任。綜合起來，即使是不代表單位意志的個人行為，單位和個人也應該同時承擔責任，這就需要將個人和單位作為審計客體。

第三，行為審計不只是鑒證某行為是否存在缺陷，在多數(shù)情形下，對于違規(guī)行為或嚴重的瑕疵行為還要進行處理處罰，這時的處理處罰就涉及責任人。所以，對于鑒證確定的缺陷行為，一般要求確定到具體的責任人，即使是代表單位意志的行為，也需要確定責任人。對于不代表單位意志的行為，更是需要將責任人作為處理處罰對象。行為審計對于所有的缺陷行為，都要確定具體的責任人，這就需要將個人作為審計客體。

根據(jù)上述分析，關于行為審計客體得出如下結論：單位和個人都是審計客體，當單位作為審計客體時，必須同時也將個人作為審計客體。

2.單位作為審計客體的兩種選擇：特定單位與同類單位

雖然單位和個人要同時作為行為審計客體，但是，對于單位和個人還具有不同的選擇。先來看單位的選擇。

某一審計機構負責審計的被審計單位應該有多個（對于政府審計來說，就是審計管轄范圍；對于內部審計來說，就是全部下屬單位），在這種情形下，作為審計客體的單位就存在兩種選擇，一是只選擇特定單位進行審計，二是選擇同類單位進行審計。究竟如何選擇呢？

一般來說，在多數(shù)情形下，行為審計是以項目審計的方式來開展，在這種情形下，會選擇特定單位作為審計客體。然而，行為審計也可以采用聯(lián)合審計和專項審計調查的方式來開展，此時，審計客體就不是特定單位，而是同類單位。

就聯(lián)合審計來說，雖然對聯(lián)合審計的認識不同，但是，根據(jù)《中華人民共和國國家審計準則》，聯(lián)合審計是指審計機關統(tǒng)一組織多個審計組共同實施一個審計項目或者分別實施同一類審計項目，在這種情形下，審計機關業(yè)務部門應當編制審計工作方案。很顯然，這時的審計客體就不是一個單位，而是多個單位，甚至是具有某一特性的全部單位。例如，國家審計署統(tǒng)一組織的全國審計機關共同參與的社會保障資金審計、土地出讓金審計，就是對所有的社會保障資金管理機構、土地出讓金管理機構都進行了審計，這是典型的聯(lián)合審計。然而，什么情形下會選擇聯(lián)合審計呢？一般來說，如果某類特定行為引起了審計人的高度重視，或者是成為相關利益者關注的重點問題，那么，為了徹底搞清楚該問題，就可能將所有涉及該問題的單位納入審計范圍，作為審計客體。通過對這些單位的審計，能夠從整體上搞清楚該問題的狀況，為相關后續(xù)行為奠定基礎。

就專項審計調查來說，也存在不同認識。但是，根據(jù)《中華人民共和國國家審計準則》，凡是與被調查事項有關的單位或個人都屬于專項審計調查的范圍。所以，專項審計調查會涉及某類單位，審計客體不是特定單位，而是某類單位。然而，什么情形下會選擇專項審計調查呢？《中華人民共和國國家審計準則》規(guī)定，符合下列情形的，可以進行專項審計調查：涉及宏觀性、普遍性、政策性或者體制、機制問題的；事項跨行業(yè)、跨地區(qū)、跨單位的；事項涉及大量非財務數(shù)據(jù)的；其他適宜進行專項審計調查的。上述規(guī)定表明，從政府審計來說，納入專項審計調查的問題一般具有普遍性的特征，也就是說，當某問題在很多單位都存在，具有一定的普遍性時，就可以將存在該問題的所有單位都納入審計范圍，作為審計客體，通過對這些單位的審計調查，能夠從整體上搞清楚該問題的狀況，為相關后續(xù)行為奠定基礎。這與聯(lián)合審計具有異曲同工之妙。

根據(jù)上述分析，關于單位作為審計客體，有如下結論：一般來說，以特定單位作為審計客體，當某類單位在某些行為上具有普遍性時，該類單位可能成為聯(lián)合審計或專項審計調查的客體。

3.個人作為審計客體的兩種選擇：特定個人與同類個人

上述分析表明，單位作為一個客體必須與個人客體同時存在，而單位客體本身有多種選擇。那么，個人能否作為獨立的審計客體？個人作為審計客體是否又有多種選擇呢？

首先，關于個人能否作為獨立的審計客體。經管責任履行中的個人，肯定有一定的行為，所以，從審計技術上來說，以個人作為審計客體并不存在困難。這里的關鍵是，是否有必要將個人作為審計客體。在一些情形下，如果將個人作為審計客體已經成為必要，則個人可以單獨作為審計客體。此時，個人的行為既可以包括其為單位利益而實施的行為，也可以包括其為個人利益而實施的行為；既可以是其全部行為，也可以是其某些特定行為。那么，在什么情形下，個人成為審計客體具有必要性呢？一般來說，應該具備以下條件：一是個人對于經管責任的履行具有重要的作用，抑制其缺陷行為，對經管責任的履行具有較大的意義；二是針對該個人的相關治理不健全，該個人出現(xiàn)缺陷行為的機會較多，所以，為了形成抑制該個人缺陷行為的治理構造，可以將行為審計作為其中的要素之一；三是委托人及利益相關者對該個人的關注程度較高，如果該個人缺陷行為較多，則影響較大。具備上述條件時，個人的行為可能成為審計內容，從而個人成為審計客體。

其次，關于個人作為審計客體時的選擇。一般來說，在多數(shù)情形下，以個人為客體的行為審計是以項目審計的方式開展的，所以，會選擇特定個人作為審計客體。然而，以個人作為客體的行為審計也可以采用聯(lián)合審計或專項審計調查的方式來開展，此時，審計客體就不是特定個人，而是同類個人。在這種情形下，就不只是關注某一特定的個人之行為，而是關注某類個人的行為。這里的行為，多數(shù)情形下是某些特定行為。一般來說，當某類人具有某些共同的行為，并且這些共同的行為引起委托人及利益相關者高度關注，同時，該類行為的相關治理還不健全，從而這類行為方面的問題具有一定的普遍性。此時，該類個人的該類行為就可能成為聯(lián)合審計或專項審計調查的內容，該類人就成為審計客體。

根據(jù)上述分析，關于個人作為審計客體，有如下結論：個人可以獨立作為審計客體，在多數(shù)情形下，以特定個人作為審計客體，當某類個人在某些行為上具有普遍性時，該類個人可能成為聯(lián)合審計或專項審計調查的客體。

（三）行為審計客體的時間范圍：法定審計和選擇性審計

一般來說，審計客體的選擇是根據(jù)若干維度對審計范圍的單位進行評估，在此基礎上，根據(jù)評估的結果來選擇一定時期的審計客體，也就是說，在什么時點審計某客體，主要是基于對該客體的評估而確定的，審計客體的審計時點具有選擇性。

然而，現(xiàn)實生活中還存在另外一類方法來確定審計時點，就是在特定時點必須實施的、具有強制性的審計，這種審計稱為法定審計。為什么會出現(xiàn)法定審計呢？一般來說，有如下三種情形：

第一，某類行為具有特別的重要性。某類行為在社會或某組織中具有特別的重要性，關注該類行為的利益相關者較多，從而需要對該特定行為進行定期審計。例如，《中華人民共和國國家審計準則》規(guī)定從多個方面對初選審計項目進行評估，以確定備選審計項目及其優(yōu)先順序，第一個方面就是項目重要程度，要求評估在國家經濟和社會發(fā)展中的重要性、政府行政首長和相關領導機關及公眾關注程度、資金和資產規(guī)模等。

第二，某類行為相關治理不健全，缺陷行為較多。缺陷行為是由一個整體的治理構造來應對的，如果治理構造中的其他要素較粗糙，抑制缺陷行為的效果較差，致使缺陷行為較多，在這種情形下，對于行為的需求就較強烈，從而需要對該特定行為進行定期審計。例如，《中華人民共和國國家審計準則》規(guī)定從多個方面對初選審計項目進行評估，以確定備選審計項目及其優(yōu)先順序，第二個方面就是評估項目風險水平，風險水平越高，越是要優(yōu)先列入年度計劃，這里實際上強調的是相關的治理越是不健全，其風險水平越高，從而越是需要優(yōu)先進行審計。

第三，如果某類行為具有特別的重要性，并且相關治理不健全，缺陷行為較多，則更加需要對該類行為予以特別關注，從而對其審計時點作出強制性規(guī)定。

根據(jù)以上分析，關于行為審計客體的時間范圍有如下結論：一般來說，對于審計客體實施選擇性審計，根據(jù)對審計客體的評估確定審計時點；當某類行為具有特別的重要性，或者某類行為相關治理不健全從而缺陷行為較多，或者是二者同時具備時，對該類行為可能實施法定審計。

四、行為審計客體：若干制度或例證分析

以上從空間和時間兩個維度分析了行為審計客體，提出了一個關于行為審計客體選擇的理論框架。下面用理論框架來分析我國政府審計的若干制度或案例，以一定程度驗證這個理論框架。

（一）責任人和責任單位同時作為審計客體

《中華人民共和國審計法實施條例》第五條規(guī)定，審計機關對被審計單位違反國家規(guī)定的財政收支、財務收支行為，在法定職權范圍內作出處理、處罰的決定。

《中華人民共和國審計法》第四十四條規(guī)定：審計機關認為對直接負責的主管人員和其他直接責任人員依法應當給予處分的，應當提出給予處分的建議，被審計單位或者其上級機關、監(jiān)察機關應當依法及時作出決定，并將結果書面通知審計機關；構成犯罪的，依法追究刑事責任。

國務院頒布的《財政違法行為處罰處分條例》第五條規(guī)定，有財政違法行為的單位，其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，以及有財政違法行為的個人，屬于國家公務員的，由監(jiān)察機關及其派出機構或者任免機關依照人事管理權限，依法給予行政處分。

上述三方面的法律法規(guī)顯示，對于發(fā)現(xiàn)的違規(guī)行為，一方面要追究責任單位的責任，另一方面還要追究直接責任人的責任，實行的是雙罰制。既然如此，在審計過程中，就必須將違規(guī)行為確定到具體的責任人，如果不確定到具體的責任人，又如何對直接責任人進行處理處罰呢？可見，對于違規(guī)行為，我國的現(xiàn)行制度是將責任單位和責任人同時作為審計客體。

本文前面的理論框架指出，單位和個人都是審計客體，當單位作為審計客體時，必須同時也將個人作為審計客體。我國的現(xiàn)行制度規(guī)定與本文的理論預期相一致。

（二）責任人獨立作為審計客體

雖然多數(shù)情形下是責任單位和責任人同時作為審計客體，但是，在一些特定情形上卻將責任人作為獨立的審計客體，并不包括責任單位。中共中央辦公廳、國務院辦公廳頒布的《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經濟責任審計規(guī)定》第五條規(guī)定，領導干部履行經濟責任的情況，應當依法接受審計監(jiān)督。根據(jù)干部管理監(jiān)督的需要，可以在領導干部任職期間進行任中經濟責任審計，也可以在領導干部不再擔任所任職務時進行離任經濟責任審計。這個規(guī)定表明，領導干部已經成為獨立的審計客體。為什么會有如此規(guī)定呢？有兩方面的原因：第一，領導干部的作為對于我國的經濟社會很重要，他們的作為或不作為或如何作為，已經成為廣大民眾關注的焦點。第二，對于領導干部的相關管理制度還不健全，對于領導干部的權力約束激勵機制還比較粗糙。在這種背景下，領導干部較容易出現(xiàn)違規(guī)問題。當然，就行為來說，能夠將領導干部本身的行為與其所領導的單位區(qū)別開來，這是審計的技術前提。正是由于上述原因，領導干部成為獨立的審計客體。這與本文前面的理論框架之預期完全一致。

（三）一些審計客體成為法定審計項目

根據(jù)本文的理論框架，對于一些審計客體，可能出現(xiàn)強制性規(guī)定。我國是否有這種情形呢？目前，至少有兩方面的審計已經是這種情形：

（1）預算執(zhí)行審計屬于每年必審計的法定審計?！吨腥A人民共和國審計法》第四條規(guī)定，國務院和縣級以上地方人民政府應當每年向本級人民代表大會常務委員會提出審計機關對預算執(zhí)行和其他財政收支的審計工作報告。審計工作報告應當重點報告對預算執(zhí)行的審計情況。必要時，人民代表大會常務委員會可以對審計工作報告作出決議。

（2）政府投資的工程項目，投資金額超過一定規(guī)模的，屬于法定審計項目。雖然沒有全國性統(tǒng)一規(guī)定，但是，各級政府都有自己的明文規(guī)定。例如，《江蘇省國家建設項目審計監(jiān)督辦法》第二條規(guī)定，凡以本省國有資產投資或者融資為主的基本建設項目和技術改造項目均應當接受審計機關的審計監(jiān)督?！督K省省屬高校建設工程項目審計實施辦法》第十六條規(guī)定：高校單項工程投資1 000萬元以上（含1 000萬元）的建設項目，必須對建設項目各階段開展全過程審計；單項工程投資小于1 000萬元的建設項目，高校根據(jù)重要性和成本效益原則，結合具體情況，可對部分階段或環(huán)節(jié)進行審計。

為什么上述兩方面會成為法定審計？其原因如下：

第一，就預算執(zhí)行審計來說，預算資金來源于稅收，其使用情況有廣泛的利益相關者，并且，使用于公共領域來生產公共服務，與眾多的利益相關者相關，所以，預算資金的使用情況在整個社會經濟中具有很大的重要性。正是因為如此，大多數(shù)國家都將預算審計作為法定審計，我們選擇的預算執(zhí)行審計，主要關注預算收支行為是否合規(guī)，并且每年都要審計，所以，仍然屬于法定審計。

第二，就工程審計來說，超過一定規(guī)模的工程審計作為法定審計的主要原因是這個領域的相關治理不健全，缺陷行為較多。中央紀委研究室委托地方紀委和有關統(tǒng)計部門開展的黨風廉政問卷調查顯示，五大領域的不正之風和腐敗問題引起了受訪者的高度關注。其中38.54%受訪者認為建設工程領域這一問題“比較嚴重”，位居五大領域的首位①。正是因為工程建設領域的腐敗嚴重，所以這個領域才成為法定審計領域。

五、結論和啟示

在經管責任履行中，為了應對代理問題和次優(yōu)問題，需要對代理人進行審計。然而，這里的代理人究竟是誰，是單位的最高領導還是單位的管理團隊，或者是單位作為一個整體？這個問題的理解不同，審計客體選擇也就不同。本文從空間范圍和時間范圍兩個維度，探究行為審計客體，構建行為審計客體選擇的理論框架。

一般來說，審計客體就是對誰審計的問題。行為審計客體選擇涉及兩方面的問題：一是從空間范圍來說，審計客體如何選擇，從而出現(xiàn)單位客體和個人客體；二是從時間范圍來說，審計客體如何選擇，也就是對于審計客體的審計時點是否具有可選擇性，從而出現(xiàn)法定審計和選擇性審計。上述兩個方面的問題密切相關，組合起來形成行為審計客體的多種情形。

關于行為審計客體的空間范圍，有如下結論：單位和個人都是審計客體，當單位作為審計客體時，必須同時也將個人作為審計客體；當單位作為審計客體時，一般來說，以特定單位作為審計客體，當某類單位在某些行為上具有普遍性時，該類單位可能成為聯(lián)合審計或專項審計調查的客體；當個人作為審計客體時，個人可以獨立作為審計客體，在多數(shù)情形下，以特定個人作為審計客體，當某類個人在某些行為上具有普遍性時，該類個人可能成為聯(lián)合審計或專項審計調查的客體。

關于行為審計客體的時間范圍，有如下結論：一般來說，對于審計客體實施選擇性審計，根據(jù)對審計客體的評估確定審計時點；當某類行為具有特別的重要性，或者某類行為相關治理不健全從而缺陷行為較多，或者是二者同時具備時，對該類行為可能實施法定審計。

在我國的審計現(xiàn)實中，責任人和責任單位同時成為審計客體；在經濟責任審計中，責任人成為獨立的審計客體；同時，我國還出現(xiàn)了預算執(zhí)行審計、工程審計這些法定審計。上述這些審計的實踐和制度安排，與本文提出的理論框架之預期相一致。

審計有許多基本問題，也可以說是基礎性的制度構建之選擇，審計客體是其中之一。行為審計要想取得其設定的審計目標，選擇恰當?shù)膶徲嬁腕w是非常重要的。如果審計客體選擇不同，則審計效率效果將受到嚴重影響。當然，選擇一定的審計客體是有其條件的，一方面，不能模仿他人的審計客體選擇；另一方面，根據(jù)相關審計環(huán)境因素的變化，對審計客體的選擇也要隨之變化?？傮w來說，根據(jù)不同的審計環(huán)境，選擇恰當?shù)膶徲嬁腕w是行為審計效率效果的基礎性因素。

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