摘 要：養(yǎng)老保險(xiǎn)制度是一個(gè)非常復(fù)雜的課題，我國為規(guī)范相關(guān)制度，在2014年頒布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》（CAS 9）。本文通過對CAS 9中設(shè)定受益計(jì)劃部分的學(xué)習(xí)和理解，結(jié)合問卷調(diào)查的數(shù)據(jù)結(jié)果，試圖研究該政策是否在養(yǎng)老制度改革方面起到了重要作用，并就該政策在實(shí)施過程中碰到的問題給予合理建議，這對其在全國范圍內(nèi)的充分落實(shí)有著重要的借鑒意義。

關(guān)鍵詞：設(shè)定受益計(jì)劃；CAS 9；養(yǎng)老制度改革

DOI：10.19354/j.cnki.42-1616/f.2016.17.69

養(yǎng)老保險(xiǎn)制度是一個(gè)非常復(fù)雜的課題，西方發(fā)達(dá)國家也是經(jīng)過漫長的改革摸索才逐步確立起先進(jìn)的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。雖我國的社會保障制度目前還處于探索階段，但近幾年國家非常重視社會保障方面的建設(shè)，相關(guān)的配套制度也逐步走向規(guī)范。本文通過對CAS 9中設(shè)定受益計(jì)劃部分的學(xué)習(xí)和理解，進(jìn)行了理論研究和問卷調(diào)查，試圖研究該政策是否在養(yǎng)老制度改革方面起到了重要作用，并就該政策在實(shí)施過程中碰到的問題給予合理建議，這對其在全國范圍內(nèi)的充分落實(shí)有著重要的借鑒意義。

一、背景分析

自新中國成立之后，我國的企業(yè)養(yǎng)老金制度逐步建立。國務(wù)院于1991年對企業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度進(jìn)行了改革，建立了以基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和個(gè)人儲蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)為體系的多層次養(yǎng)老保險(xiǎn)制度；1995年，《國務(wù)院關(guān)于深化企業(yè)職工養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的通知》提出為企業(yè)職工建立個(gè)人賬戶，使基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)用由企業(yè)和職工共同承擔(dān)；1997年，國務(wù)院進(jìn)一步統(tǒng)一了企業(yè)和職工的繳費(fèi)比例、個(gè)人賬戶規(guī)模以及基本養(yǎng)老金的記發(fā)；后于2005年頒布的《關(guān)于完善企業(yè)職工基本養(yǎng)老制度的決定》繼續(xù)對企業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度進(jìn)行了又一次完善。

在企業(yè)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度不斷改革的時(shí)期，雖然機(jī)關(guān)事業(yè)單位的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度也進(jìn)行了一定的改革，但其相較于企業(yè)而言改革速度較為緩慢。國務(wù)院于1993年發(fā)布了《事業(yè)單位工作人員工資制度改革實(shí)施辦法》，次年，全國多地先后發(fā)布與之有關(guān)的改革實(shí)施文件，并陸續(xù)開展試點(diǎn)工作。隨后的世紀(jì)初，國務(wù)院發(fā)布規(guī)定要求機(jī)關(guān)事業(yè)單位維持現(xiàn)行的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。

企業(yè)和機(jī)關(guān)事業(yè)單位由于實(shí)行兩種不同的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度從而形成了長達(dá)二十年的“雙軌”模式：企業(yè)員工退休時(shí)的養(yǎng)老金按其交納的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)以及退休當(dāng)年的社會平均工資計(jì)發(fā)；反觀機(jī)關(guān)和事業(yè)單位，員工的退休金則依據(jù)其實(shí)際工齡和退休前的工資計(jì)發(fā)。在實(shí)行雙軌制初期，我國企業(yè)職員和機(jī)關(guān)事業(yè)單位人員年人均養(yǎng)老金差距并不大。但到了2004年，企業(yè)人員的養(yǎng)老金已僅是公務(wù)員的48.8%，并且兩者差距仍將越拉越大。

在養(yǎng)老金“雙軌制”實(shí)行了將近20年之際，機(jī)關(guān)事業(yè)單位養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的改革方案于2014年終于被列為全面深化改革的重點(diǎn)任務(wù)。同年年末，國務(wù)院和中央政治局常委會先后審議通過了改革方案。2015年1月14日，國務(wù)院頒布了《國務(wù)院關(guān)于機(jī)關(guān)事業(yè)單位工作人員養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的決定》，機(jī)關(guān)事業(yè)單位人員將和企業(yè)職工一樣繳納養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)。至此，企業(yè)與機(jī)關(guān)事業(yè)單位的養(yǎng)老金“并軌”正式拉開了序幕。

二、理論基礎(chǔ)

2011年4月29日，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會正式發(fā)布了《國際會計(jì)準(zhǔn)則第19號——雇員福利》（IFRS 19）。隨后，我國財(cái)務(wù)部于2014年修訂了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》（CAS

9），將職工薪酬的范圍進(jìn)一步延伸到離職后福利，并將其劃分為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃兩種不同的計(jì)劃方式。面對目前我國企業(yè)和機(jī)關(guān)事業(yè)單位的養(yǎng)老金并軌改革，財(cái)政部對于職工薪酬的修訂不僅保持了我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，還促進(jìn)了我國養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的優(yōu)化。

（一）國際養(yǎng)老金會計(jì)IFRS19。國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會發(fā)布的“IFRS 19”對企業(yè)員工的養(yǎng)老金等離職后福利規(guī)范了兩種不同的福利計(jì)劃，并予以區(qū)別核算。第一，設(shè)定提存計(jì)劃。該計(jì)劃規(guī)定企業(yè)需向一個(gè)獨(dú)立實(shí)體（一項(xiàng)基金）支付固定提存金，若該基金無法以足夠的資產(chǎn)支付與企業(yè)員工的所有員工福利，企業(yè)將不再負(fù)有進(jìn)一步支付提存金的法定義務(wù)或推定義務(wù)。由此可見，設(shè)定提存計(jì)劃的會計(jì)核算較為簡單。第二，設(shè)定受益計(jì)劃。該計(jì)劃定義為除了設(shè)定提存計(jì)劃之外的其他離職后福利計(jì)劃。相較于設(shè)定提存計(jì)劃而言，設(shè)定受益計(jì)劃的會計(jì)核算就繁雜許多。這是因?yàn)樵O(shè)定收益計(jì)劃在計(jì)量義務(wù)和費(fèi)用時(shí)，需要使用精算假設(shè)，并有可能產(chǎn)生精算的利得或損失。

（二）我國企業(yè)養(yǎng)老金會計(jì)CAS9。由于國際會計(jì)準(zhǔn)則理事于2011年修訂了《國際會計(jì)準(zhǔn)則第19號——雇員福利》，取消區(qū)間法，全額確認(rèn)重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債的變動并簡化了設(shè)定受益計(jì)劃的列報(bào)模式等。秉承我國會計(jì)準(zhǔn)則與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則，我國財(cái)政部對涉及到的相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行了重大修改，并于2014年印發(fā)了經(jīng)過修訂后的CAS 9，要求所有使用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)側(cè)的企業(yè)需在2014年7月起執(zhí)行此項(xiàng)修訂。這不僅包括了上市企業(yè)，非上市企業(yè)也同樣需要執(zhí)行。而對于在香港、美國或歐洲等海外市場上市的企業(yè)而言，則鼓勵(lì)其提前執(zhí)行該修訂。財(cái)政部此次對于企業(yè)職工薪酬的會計(jì)準(zhǔn)則修訂，對原先的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號進(jìn)行了全面的擴(kuò)充。與以前的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則相比，新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則最為顯著的變化便是這第9號準(zhǔn)則了。新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》將企業(yè)員工離職后福利計(jì)劃分類為與國際會計(jì)準(zhǔn)則相同的設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃，并明確了設(shè)定受益計(jì)劃的精算計(jì)量、會計(jì)核算和財(cái)務(wù)披露等有關(guān)信息。

（三）設(shè)定受益計(jì)劃。設(shè)定受益計(jì)劃，是除設(shè)定提存計(jì)劃之外的離職福利計(jì)劃。企業(yè)按照員工的工齡、工資水平等標(biāo)準(zhǔn)確定每個(gè)員工退休離職后每期的年金收益水平，并由此推算出企業(yè)需要為員工繳納的每期額。相較于設(shè)定提存計(jì)劃而言，設(shè)定受益計(jì)劃有其特有的優(yōu)勢所在。具體優(yōu)勢主要在以下三方面體現(xiàn)。第一，設(shè)定收益計(jì)劃對于企業(yè)員工而言具有更強(qiáng)的吸引力，因?yàn)榕c之有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)全部由企業(yè)獨(dú)自承擔(dān)，員工的福利將更加有保障；第二，企業(yè)能夠更好地對其員工實(shí)施激勵(lì)機(jī)制，因?yàn)樵O(shè)定受益計(jì)劃的福利高低與員工的工資水平高低和工作年限的長短具有直接的聯(lián)系，員工由此能夠長期穩(wěn)定的在同一企業(yè)中積極工作；第三，設(shè)定受益計(jì)劃使企業(yè)具備更高的繳費(fèi)彈性，并不需要按照設(shè)定提存計(jì)劃那樣定期向基金支付固定金額，這使得企業(yè)的資金流動性更強(qiáng)，具備更加靈活的投資運(yùn)營。

設(shè)定受益計(jì)劃的以上優(yōu)勢與逐漸成熟的外部市場環(huán)境決定了其將成為企業(yè)職工薪酬的重要組成部分，因而與之相關(guān)的會計(jì)核算同樣應(yīng)當(dāng)引起企業(yè)及市場的足夠重視。企業(yè)對設(shè)定受益計(jì)劃的會計(jì)核算包括以下步驟：第一，利用精算技術(shù)對企業(yè)員工當(dāng)期和以前年度所應(yīng)得的福利總額進(jìn)行可靠計(jì)算；第二，運(yùn)用預(yù)期累積福利單位法對這部分企業(yè)員工所得福利進(jìn)行折現(xiàn)，以確定企業(yè)員工的受益義務(wù)現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本；第三，確定所有計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值；第四，確定精算利得或損失總額和應(yīng)確認(rèn)的精算利得或損失金額；第五，當(dāng)引入或變更某項(xiàng)計(jì)劃時(shí)，確定由此產(chǎn)生的過去服務(wù)成本；第六，當(dāng)縮減或結(jié)算某項(xiàng)計(jì)劃時(shí)，確定由此產(chǎn)生的利得或損失。

三、結(jié)構(gòu)化主體（SE）

（一）社會基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和企業(yè)年金的比較。在此之前，本文作者對社會基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和企業(yè)年金做了進(jìn)一步的了解，對二者的主要特點(diǎn)進(jìn)行的比分析，如表3-1所示：

表3-1 企業(yè)年金和基本社會養(yǎng)老保險(xiǎn)比較

雖然企業(yè)年金試行辦法早在2004年已經(jīng)推出，但運(yùn)行效果不是很好。近年來，隨著職工福利、設(shè)定受益計(jì)劃的推進(jìn)改革發(fā)展，企業(yè)年金計(jì)劃改革也得到了一定的推廣。但養(yǎng)老金改革的相關(guān)數(shù)據(jù)仍具有稀缺性和滯后性，難以進(jìn)行大數(shù)據(jù)的實(shí)證分析。在此背景下，本文采用問卷調(diào)查的分析方法進(jìn)行研究，得出相應(yīng)結(jié)論。

（二）問卷調(diào)查。本文研究人員在閱讀大量文獻(xiàn)后，結(jié)合實(shí)際情況設(shè)計(jì)了一份調(diào)查問卷；由于研究具有一定的專業(yè)性和針對性，該問卷僅在企業(yè)較密集處進(jìn)行發(fā)放并采集調(diào)查結(jié)果。

本次調(diào)查共發(fā)放問卷250份，經(jīng)整理得到有效問卷183份。調(diào)查者的收入范圍集中在3000-8000元，年齡段集中在25-45之間。本文將問卷結(jié)果分類匯總后得到以下結(jié)論：90%以上的問卷調(diào)查參與人員對于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)比較了解；但在問到是否對企業(yè)年金計(jì)劃也有所了解時(shí)，僅有71.3%的人對此具有基礎(chǔ)認(rèn)識，其中非常了解或較為熟悉的人不超過20%，還有28.7%的人表示完全不知曉企業(yè)年金這一概念。在前者了解補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)的人中，再進(jìn)一步詢問是否了解設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃的區(qū)別時(shí)，約只有5%的人表示自己曾經(jīng)聽說過或者去了解過。在向被調(diào)查人員解釋了設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃的區(qū)別之后，有45.55%的人表示愿意參與設(shè)定受益計(jì)劃以更好地保證自己的養(yǎng)老金水平。

在公司是否已設(shè)立企業(yè)年金的問題中，僅有7.5%的人選擇了企業(yè)已設(shè)立年金計(jì)劃或者自己已參與企業(yè)年金計(jì)劃；而在這部分被調(diào)查者當(dāng)中94.25%的人認(rèn)為企業(yè)年金的設(shè)立是非常有必要的，該政策的推行有助于提高其養(yǎng)老金水平；同時(shí)，這部分員工表現(xiàn)出了略高的積極性和公司忠誠度。當(dāng)問到現(xiàn)有的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的是否可以保證退休后的需求，32.22%的人認(rèn)為當(dāng)前的水平可以勉強(qiáng)維持其退休生活；而更多的被調(diào)查者則表示出擔(dān)憂，認(rèn)為需要有其他養(yǎng)老金補(bǔ)充的方法以更好地保障其退休生活。

四、結(jié)論與建議

本文通過問卷調(diào)查得出的結(jié)論是企業(yè)年金計(jì)劃的改革有利于國家養(yǎng)老金制度改革的推行，其可以更好地保障員工的退休生活；但是由于種種原因，該政策落實(shí)效果不佳。通過調(diào)查分析，本文認(rèn)為設(shè)定受益計(jì)劃在實(shí)施過程中仍然存在著一定的問題：（1）職工對設(shè)定受益計(jì)劃認(rèn)識淡薄，缺乏了解；（2）設(shè)定受益計(jì)劃與公司戰(zhàn)略、人才激勵(lì)等政策并未較好地融合；（3）由于該政策的實(shí)施是以企業(yè)自愿性為基礎(chǔ)，多數(shù)企業(yè)并未加入到改革的隊(duì)伍中來。

由此可見，只有使更多的企業(yè)和職工參與到設(shè)定受益計(jì)劃中、提高其參與率和覆蓋率，才能真正發(fā)揮出設(shè)定受益計(jì)劃對退休職工生活的保障功能。要完善養(yǎng)老保險(xiǎn)改革制度、推進(jìn)設(shè)定受益計(jì)劃的落實(shí)工作，需要做到以下幾點(diǎn)：（1）加強(qiáng)針對設(shè)定受益計(jì)劃等養(yǎng)老金制度改革的宣傳教育，提高員工的積極性；（2）逐步減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)、給予一定的稅收優(yōu)惠政策，加強(qiáng)企業(yè)參與養(yǎng)老制度改革的意愿和能力；（3）鼓勵(lì)部分符合條件的國有

企業(yè)帶頭落實(shí)設(shè)定受益計(jì)劃，起到引領(lǐng)與示范的作用。

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