李靠隊蔣欣呈,2孔玉生潘 俊

(1.江蘇大學(xué)，鎮(zhèn)江212013；2.南通海匯資本投資有限公司，南通226007)

政府債務(wù)、PPP與權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財務(wù)報告

李靠隊1蔣欣呈1,2孔玉生1潘 俊1

(1.江蘇大學(xué)，鎮(zhèn)江212013；2.南通海匯資本投資有限公司，南通226007)

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報表顯性化地方政府債務(wù)，而PPP則是優(yōu)化地方政府債務(wù)的有效技術(shù)手段；另一方面更重要的是通過確認(rèn)資產(chǎn)端提高債務(wù)投資收益，吸引國際債務(wù)資本。政府會計改革引入權(quán)責(zé)發(fā)生制則是適應(yīng)這一“國際化”公共財政的需要，是中國經(jīng)濟戰(zhàn)略要求，也是政府會計改革核心動力，即上行驅(qū)動，這最終也形成政府會計改革必須遵循的路徑依賴。

政府債務(wù) PPP權(quán)責(zé)發(fā)生制 政府綜合財務(wù)報表

一、中國夢與中國戰(zhàn)略

1.中國夢與美國夢。中國夢讓我們直觀上有兩點認(rèn)識，一是對美國夢的援引；二是以美國作為標(biāo)桿。美國讓我們看到三個方面：一是政治最強權(quán)，二是經(jīng)濟最強大，三是金融最發(fā)達(dá)?；诖?，美國發(fā)達(dá)的金融也使美國的國債為世界之最。如果從政府債務(wù)角度來看，美國無疑是世界最大的債務(wù)國之一。而美國政府更無意控制本國的政府債務(wù)，這里并不是指美國的市政債，而是美國政府向外發(fā)行的聯(lián)邦中央債。美國的政府債可能并不會發(fā)生同于以往的希臘、冰島的債務(wù)危機，其主要依靠的是堅實的經(jīng)濟基礎(chǔ)。而除此之外，美國也根本不需用清除自己的政府債務(wù)。長期來看美國的貨幣量一直在增加，也就是資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)端不斷在增加，同時經(jīng)濟的穩(wěn)定發(fā)展也為美國帶來高負(fù)債的杠桿收益，而美國國債的債權(quán)國則承擔(dān)貨幣貶值的價值稀釋，這也就是我們常說的世界為美國的經(jīng)濟發(fā)展買單，美國利用著全球資本。

2.中國夢下的經(jīng)濟戰(zhàn)略。實現(xiàn)中華民族偉大復(fù)興的中國夢，必然遵循由經(jīng)濟復(fù)興到政治復(fù)興的道路。2014年11月在北京舉行的“亞太經(jīng)合組織第二十二次領(lǐng)導(dǎo)人非正式會議”上，已經(jīng)更多聽到中國的聲音，而這一切都取決于經(jīng)濟的發(fā)展。中國首先需要成為亞洲的核心，才能謀求全球的經(jīng)濟、政治地位。在市場經(jīng)濟下，中國必然要從國內(nèi)市場走向國際市場，在利用外資上也要從國內(nèi)融資面向世界融資，中國發(fā)起亞投行將可能是日后中國面向世界的融資平臺。在市場經(jīng)濟為主流的世界經(jīng)濟中，中國目前還是小市場大政府，而不像美國那樣是小政府大市場，中國在世界的眼中是一個“消費超級市場”而并非一個經(jīng)濟發(fā)展的資本市場或投資市場。

圖1是選自保加利亞攝影師揚科·特斯維科夫(Yanko Tsvetkov)繪制偏見項目“美國人眼中的世界”，雖然特斯維科夫強調(diào)它們的主要目的還是娛樂，但是這些地圖仍然通過既可以強化偏見也可以嘲諷偏見的方式從一個側(cè)面展現(xiàn)了世界各國的文化以及經(jīng)濟政治地位，而中國夢則是從“SUPERMARKET”變?yōu)椤癈IVILIZED WORLD”。

圖1 美國人眼中的世界

二、政府債與PPP

1.地方政府債與國債。我國的政府債主要在于地方政府債務(wù)，即便是我國地方政府債務(wù)一直在增長，但并沒有太大債務(wù)風(fēng)險，而且我國也不可能出現(xiàn)像希臘、冰島那樣的債務(wù)危機。地方政府債務(wù)風(fēng)險控制更多是未雨綢繆，對于不良資產(chǎn)的剝離。2013年6月審計署的報告稱中國的地方債務(wù)為18萬億，而一些金融研究機構(gòu)研究表明，截至2014年 11月，中國機關(guān)團體擁有18萬億元存款(見圖2)，同樣為18萬億，也可能是巧合，正好與地方債務(wù)相持平！

圖2 機關(guān)團體擁有18萬億元存款

2.地方債與PPP。PPP(Public Private Partnerships)即政府與私人合作，各國的實踐不同，定義也有差異。我國自2014年11月份以來，國務(wù)院、發(fā)改委和財政部先后出臺了有關(guān)PPP的相關(guān)文件，標(biāo)志著我國第二輪PPP的啟動①第一輪PPP是從20世紀(jì)90年代開始至2014年前這一階段，第二輪則是指2014年以來的現(xiàn)階段。。雖然從政策文件表述來看，更注重強調(diào)PPP模式的體制創(chuàng)新意義，把企業(yè)管理方法引入政府管理模式，而不是單純作為地方融資的工具，但是在現(xiàn)實當(dāng)中PPP的確已經(jīng)作為了地方政府減持地方政府債務(wù)的技術(shù)手段。以重慶市為例，2014年減持政府債務(wù)1000多億，而市長黃帆齊就毫不諱言社會資本的進入能增加投資量，加快發(fā)展，“這種加快的過程，不僅不會增加政府的債務(wù)余額，還會適度減少政府債務(wù)。”重慶市官方也強調(diào)通過PPP改革降低了地方債務(wù)，“政府一不擔(dān)保，二不背債，也不存在政府兜底”，可見PPP的確成為化解地方債務(wù)的有效手段。

三、權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財務(wù)報表與政府債

(一)國內(nèi)地方債務(wù)與國際債務(wù)

對于企業(yè)債務(wù)，我們從財務(wù)管理的角度區(qū)分為對內(nèi)債務(wù)和對外債務(wù)。企業(yè)作為微觀經(jīng)濟主體，對內(nèi)債務(wù)比較典型的如應(yīng)付的職工工資，一旦企業(yè)不能按期發(fā)放職工工資則面臨生產(chǎn)的困境。而企業(yè)尤其關(guān)注的外部債務(wù)，與內(nèi)部債務(wù)不同。內(nèi)部債務(wù)是一種必要債務(wù)，而外債可能是必需的，如流動性不足借入的款項，在會計核算上表達(dá)為流動負(fù)債，如“短期借款”；但也可能是非必需的，如投資性的債務(wù)，在會計核算上往往表達(dá)為長期負(fù)債，如“長期借款”。長期債務(wù)作為投資資金可以獲得杠桿收益。

對應(yīng)于企業(yè)，政府債也區(qū)分為內(nèi)部債務(wù)和外部債務(wù)。地方政府債務(wù)是一種內(nèi)部債務(wù)，而正是這種地方政府債務(wù)是目前我國政府債務(wù)考慮的核心。地方政府債務(wù)除了償還之外，化解的方式之一就是出讓，即將政府債務(wù)轉(zhuǎn)換為股權(quán)。這也是引入民間資本的主要動因，相當(dāng)于企業(yè)的債轉(zhuǎn)股，這也是PPP化解地方政府債務(wù)的實現(xiàn)路徑。通過PPP可以迅速實現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表的優(yōu)化，它并不是通過增加現(xiàn)金流償付債務(wù)，而是通過技術(shù)手段進行債務(wù)重組消除了負(fù)債，而通過盈利增加現(xiàn)金流則需要一個較長的過程。地方政府債務(wù)整治體現(xiàn)了兩個思想，一是將隱性債務(wù)顯性化，二是清理存量債務(wù)。在此基礎(chǔ)上將逐步規(guī)范和法制化地方政府發(fā)債①實際上這也是對美國市政債的借鑒。，對于地方政府債也將按照現(xiàn)代公共財政的要求從提升國家治理的角度進行管理。

(二)權(quán)責(zé)發(fā)生制反映債務(wù)還是確認(rèn)資產(chǎn)

通過采取權(quán)責(zé)發(fā)生制，政府會計首先可以對地方政府債務(wù)進行顯性化，以清理地方政府債務(wù)的存量。顯然地方政府債務(wù)清查后，通過拉長償還期限、PPP等技術(shù)手段解決了一部分地方政府債務(wù)。地方政府債務(wù)作為國內(nèi)融資的本質(zhì)，無論是延長還款期限還是PPP最終轉(zhuǎn)移主要是利用了國內(nèi)資金，而利用國際資本則必須面向國際發(fā)債。國際發(fā)債無非要解決兩個問題，一是要有人買，二是有場地賣。有人買無非是商品的質(zhì)量要好，有場地則要有自己的投資銀行。也正是在這一背景下中國發(fā)起籌建亞投行(Asian Infrastructure Investment Bank，AIIB)，而作為未來上架的中國ABS(Asset-Backed Security)無疑需要世界認(rèn)可的②一般我們指三大評級機構(gòu)：穆迪（Moody）、標(biāo)準(zhǔn)普爾（S&P）和惠譽國際（Fitch）對債券給出投資級以上或更高。、較高的信用評級。信用評級從資金角度來看一是現(xiàn)金流，二是資產(chǎn)存量?，F(xiàn)金流對一國來講可以通過預(yù)算收入來衡量，也就是來自預(yù)算報表的相關(guān)信息，而資產(chǎn)存量則來自于一國的資產(chǎn)負(fù)債表信息。

我國政府會計以往只重視預(yù)算會計信息，主要提供現(xiàn)金流量的相關(guān)信息，而進行國際信用評級則需要接軌世界標(biāo)準(zhǔn)，進一步需提供有關(guān)資產(chǎn)存量的信息，這就需要政府編制資產(chǎn)負(fù)債表。我國傳統(tǒng)也有編制資產(chǎn)負(fù)債表，對于預(yù)算單位，如行政單位、事業(yè)單位都在期末編制資產(chǎn)負(fù)債表，而財政總會計也有資產(chǎn)負(fù)債表。在我國的實踐中，預(yù)算會計下的資產(chǎn)負(fù)債表編制程序是先編制一個動態(tài)的資產(chǎn)負(fù)債表，然后待收入與支出對比后，也就是預(yù)算完成后再編制一個靜態(tài)的資產(chǎn)負(fù)債表③動態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表的會計等式為：資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入，靜態(tài)資產(chǎn)負(fù)債表的會計等式為：資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)。一般我們將靜態(tài)的資產(chǎn)負(fù)債表表示的某一時刻的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）認(rèn)定為表示資產(chǎn)、負(fù)債以及凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）狀況的“資產(chǎn)負(fù)債表”。原因基于：一是靜態(tài)會計等式表示資產(chǎn)的存量，二是靜態(tài)等式反映了業(yè)務(wù)活動的起始和最終結(jié)果。因為預(yù)算會計更注重的是現(xiàn)金流、以及現(xiàn)金使用的狀況，所以就編制結(jié)賬前（動態(tài)）和結(jié)賬后（靜態(tài)）的資產(chǎn)負(fù)債表。一般靜態(tài)的資產(chǎn)負(fù)債表基于權(quán)責(zé)發(fā)生制，而動態(tài)的資產(chǎn)負(fù)債表“基于收付實現(xiàn)制”。。行政事業(yè)單位完成預(yù)算會計后，對形成的相應(yīng)資產(chǎn)進行“順帶”①其實就是平行確認(rèn)，即做出雙重會計分錄，在做一個預(yù)算會計分錄的同時做出一個反映資產(chǎn)變化的財務(wù)會計分錄，這是二元核算主要特點。的確認(rèn)，這種資產(chǎn)是收付實現(xiàn)制下形成的資產(chǎn)，對于資產(chǎn)存量的核算并不確認(rèn)其增值。也就是純粹把行政事業(yè)單位作為一個資金的消耗主體，而不是價值的創(chuàng)造主體，因此也不進行財務(wù)會計。對于財政會計更是如此，財政會計并不核算實物資產(chǎn)，從其資產(chǎn)負(fù)債表來看也不體現(xiàn)存量資產(chǎn)。

如此一來，政府投資形成的資產(chǎn)一般在財政總會計的資產(chǎn)負(fù)債表中得不到真實反映，而在行政事業(yè)單位反映的則只是預(yù)算會計結(jié)果形成的那一部分有形資產(chǎn)，從會計處理來看主要是資產(chǎn)消耗的反映，財政會計則根本沒有反映。所以政府會計在預(yù)算會計模式下，缺乏對政府存量資產(chǎn)的確認(rèn)和計量，大量的政府資產(chǎn)反映在賬外。所以收付實現(xiàn)制僅僅是反映了政府的預(yù)算收入和投入，而沒有反映投入后形成的國有資產(chǎn)以及日后的增值，比如數(shù)量巨大的基礎(chǔ)設(shè)施投資資產(chǎn)、公共設(shè)施投資資產(chǎn)，甚至自然資源資產(chǎn)。以樹木為例，隨著投資后種植樹木的生長，非但不需計提折舊，而且價值還在不斷的增值，這是生物資產(chǎn)的特殊屬性，而從國家范圍內(nèi)來講擁有諸多類似資產(chǎn)，很不同于一般企業(yè)擁有控制的資產(chǎn)。

所以，權(quán)責(zé)發(fā)生制的采用與其說是明確責(zé)任義務(wù)，為了更加清楚地反映政府債務(wù)，更不如說是對存量資產(chǎn)的確認(rèn)，也就是增加資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)端，或是說修復(fù)資產(chǎn)負(fù)債表。這種修復(fù)是預(yù)算會計模式下無法反映的，而必須采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，進一步說政府會計在預(yù)算會計模式下重點進行編制收入支出表，或者說是現(xiàn)金流量表，而收付實現(xiàn)制下的資產(chǎn)負(fù)債表是一種消耗資產(chǎn)負(fù)債表。而要確認(rèn)增值資產(chǎn)負(fù)債表，就必須通過財務(wù)會計進行核算，這也是政府會計改革著力建立政府財務(wù)會計的主要動因。通過權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)會計，政府的資產(chǎn)得以確認(rèn)，資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)端得以修復(fù)，隨著資產(chǎn)端的增加，負(fù)債增加便成為可能，而接下來就是選擇地方債抑或國際債務(wù)的問題。有了左端的資產(chǎn)做抵押，地方債首先可以發(fā)行，雖然地方債發(fā)行存在一定困難，但可以想象政府可以通過行政干預(yù)將地方政府債券推向市場②原定于2014年4月份發(fā)行的全國首例江蘇省級地方債券延遲發(fā)行，隨之4月22日財政部下文《關(guān)于推動地方財政部門履職盡責(zé)奮力發(fā)展全面完成各項財稅改革管理任務(wù)的意見（財預(yù)[2015]62號）》，意在力挺地方債。根據(jù)地方債置換的“難產(chǎn)”，以及財政部的意圖地方債走向市場是必然的、遲早的事情。。而地方債發(fā)行則是為下一步的國際發(fā)債做好準(zhǔn)備，國際債券發(fā)行需要更長的時間，資產(chǎn)端的修復(fù)將是提高信用評級的主要手段。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財務(wù)報表是提供一個“國際化”的報表，需要得到全球認(rèn)可。

(三)綜合財務(wù)報表的編制主體與范圍

針對前面的討論，這里分析兩個具體問題，一是由誰來編制政府資產(chǎn)負(fù)債表，二是政府資產(chǎn)負(fù)債表的范圍究竟要多大。從資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法來看一般會考慮會計方法，因此可能認(rèn)為財政部門最為適合，但資產(chǎn)負(fù)債表本質(zhì)是一種數(shù)量關(guān)系，而非一種過程，會計作為一種重在過程的信息系統(tǒng)，也提供一定的結(jié)果，但局限在納入會計范圍的資產(chǎn)負(fù)債關(guān)系，對沒有納入會計范圍的資產(chǎn)負(fù)債則在結(jié)果中不會反映。傳統(tǒng)預(yù)算會計顯然只核算了很小一部分政府資產(chǎn)，而且是消耗性資產(chǎn)核算，也即非資本保值資產(chǎn)的核算。進行綜合財務(wù)報表編制顯然除了預(yù)算會計形成的收付實現(xiàn)制下的資產(chǎn)外，要納入權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的存量資產(chǎn)，而這些資產(chǎn)是之前不曾確認(rèn)的部分，即財務(wù)資產(chǎn)。這些財務(wù)資產(chǎn)的確認(rèn)涉及政府財務(wù)會計，即要擴大政府會計的范疇，這里的財務(wù)會計不僅僅是從政府會計賬務(wù)處理角度對財務(wù)會計從預(yù)算會計中的分離，而更為重要的是納入以往不曾確認(rèn)的財務(wù)資產(chǎn)。如果政府會計“二元法”僅僅是區(qū)別預(yù)算會計與財務(wù)會計，那就不能編制出完整的權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報表。所以政府會計改革就是要適應(yīng)這種需求，編制完整的財務(wù)報告，以確認(rèn)政府的“所有資產(chǎn)”。從這一意義上來看權(quán)責(zé)發(fā)生制擴大了資產(chǎn)的范疇，那么究竟擴大了什么程度？也就是資產(chǎn)端增加什么程度，這就是值得分析的一個問題，這里就牽扯了自然資源的問題，要不要把自然資源也統(tǒng)計在資產(chǎn)負(fù)債表當(dāng)中？當(dāng)然可以包含也可以不包含，也可以從中分離出來一部分。

從廣義上來講權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財務(wù)報表包括政府資產(chǎn)負(fù)債表、部門資產(chǎn)負(fù)債表和自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，為了區(qū)分不同范圍的資產(chǎn)負(fù)債表則形成國家資產(chǎn)負(fù)債表(National Balance Sheet)和政府資產(chǎn)負(fù)債表(Government Balance Sheet)的概念，至于哪一個概念的范圍有多大，具體包括什么則可以根據(jù)“需要”而定，或進行調(diào)整。當(dāng)然這里也有一個國際標(biāo)準(zhǔn)的問題，究竟是采取GFS標(biāo)準(zhǔn)、還是SNA，擬或BOP & IIP，甚至MFS，①GFS：GovernmentFinance StatisticsManual2001（政府財政核算體系）；SNA：A System ofNationalAccounting 2008（國民經(jīng)濟核算體系）；BOP & IIP：Balance of Payments and International Investment Position Manual 2009（國際收支統(tǒng)計手冊）；MFS：Monetary and FinanceStatisticsManual2000（貨幣與金融統(tǒng)計手冊）。則需要進行考量②雖然這些標(biāo)準(zhǔn)相當(dāng)?shù)拿鞔_和細(xì)致，但是從會計判讀的角度仍然可以存在調(diào)整操作。。考慮到政府會計范圍的限制，對于相對完整的資產(chǎn)報表，可以選擇統(tǒng)計部門編制、也可以選擇國庫進行編制，而事實上這二者都曾負(fù)責(zé)研究試編國際資產(chǎn)負(fù)債表。統(tǒng)計部門編制資產(chǎn)負(fù)債表的更加適合之處在于更注重結(jié)果的單一反映，而不用去考慮結(jié)果來龍去脈，重在對引起結(jié)果的規(guī)律進行發(fā)掘，但忽略其運動關(guān)系。

四、總結(jié)

政府債務(wù)是國家經(jīng)濟戰(zhàn)略下公共財政改革中的重要管理內(nèi)容，中國并不存在西方國家債務(wù)風(fēng)險，中國對政府債務(wù)的管理動機來源于吸收資本投資。PPP是化解地方政府存量債務(wù)的有效方式，同時通過地方政府發(fā)債集聚國內(nèi)資本，而對于吸納國際債務(wù)資本則是通過發(fā)起設(shè)立亞投行進行長期的戰(zhàn)略準(zhǔn)備。無論對于將來的國內(nèi)債務(wù)還是國際債務(wù)都需要現(xiàn)金流給以支持，同時需要資產(chǎn)端給予保障，盤活存量資產(chǎn)一方面實現(xiàn)PPP發(fā)展，另一方面贏得國際信用評級。權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財務(wù)報告則是適應(yīng)這一要求亟需推出，這是政府會計改革的方針?biāo)悸?，這也可以更好地理解政府會計“二元核算”、實行權(quán)責(zé)發(fā)生制以及相關(guān)政府會計報表編制的要求。可以說政府會計改革的動力來自國內(nèi)和國際環(huán)境、來自國家治理的上行壓力和民眾訴求下行壓力，但更重要的是國際環(huán)境和政府的上行壓力，表現(xiàn)為積極的政府主導(dǎo)和推動，而與之相反的是公眾和民間的平靜與冷靜，這也是PPP推行與地方債之所以冷遇的客觀原因。與之相似，政府會計改革的表現(xiàn)與之一致，也是政府積極推動、學(xué)界滿懷熱情，而民眾視之漠然③政府曾經(jīng)一度高調(diào)拋出“三公經(jīng)費”為公共財政以及政府會計改革造勢，其時媒體也不失時機的積極應(yīng)和，我們看出這并不是公眾聲音與意圖，之后關(guān)于“三公經(jīng)費”的聲音便逐漸銷聲匿跡了，當(dāng)然我們可以認(rèn)為“三公經(jīng)費”的公開常態(tài)化了，但事實可能并非如此。。我國政府會計改革來自民主訴求的倒逼壓力不足，政府主導(dǎo)下的政府會計改革也從信息披露角度不太能反映利益相關(guān)者對信息需求就很容易理解了④陸軍偉（2015）認(rèn)為“2014年年底發(fā)布的《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（征求意見稿）在使用者構(gòu)成上也沒有表現(xiàn)出任何創(chuàng)新”的這一評價也就不難理解了。。中華民族的復(fù)興夢需要民眾的力量與覺醒，否則由經(jīng)濟體制改革力圖最終促成中國政治體制改革的愿望將難以實現(xiàn)。

〔1〕國務(wù)院.國務(wù)院關(guān)于加強地方政府性債務(wù)管理的意見(國發(fā)［2014］43號)[Z].2014.10.02.

〔2〕財政部.財政部關(guān)于推廣運用政府和社會資本合作模式有關(guān)問題的通知(財金〔2014〕76號)[Z].2014.09.23.

〔3〕財政部.關(guān)于印發(fā)政府和社會資本合作模式操作指南(試行)的通知(財金〔2014〕113號)[Z].2014.11.29.

〔4〕財政部.府和社會資本合作項目承受能力論證指引[Z].2015.4.14.

〔5〕財政部.關(guān)于推動地方財政部門履職盡責(zé)奮力發(fā)展全面完成各項財稅改革管理任務(wù)的意見(財預(yù)[2015]62 號)[Z].2015.04.22.

〔6〕重慶投融資變陣：上千億債務(wù)如何化解？[EB/OL].http:// business.sohu.com/20150427/n411930962.shtml.2015-04-27.

〔7〕財政部.權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案(國發(fā)〔2014〕63號)[Z].2014.12.12.

〔8〕財政部.政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則(征求意見稿)[Z].2014.12.26.

〔9〕樓繼偉.政府預(yù)算與會計的未來[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社,2001.

〔10〕耿建新.我國國家資產(chǎn)負(fù)債表與自然資產(chǎn)負(fù)債表的編制與運用初探[J].會計研究,2015,01:15-24.

〔11〕路軍偉.政府財務(wù)報告使用者及其需求的國際比較與分析——兼論我國政府財務(wù)報告使用者構(gòu)成[J].會計與經(jīng)濟研究,2015,01:14-23.

〔12〕張琦,張娟,呂敏康.預(yù)算制度變遷、網(wǎng)絡(luò)化環(huán)境與政府財務(wù)信息傳導(dǎo)機制——基于商務(wù)部“三公經(jīng)費”公開的案例研究[J].會計研究,2013,12:25-32+96.

〔13〕陳志斌,潘俊.基于國家治理的政府會計概念框架演進及其引導(dǎo)效應(yīng)[J].會計與經(jīng)濟研究,2015,01:3-13.

〔14〕陳立齊,李建發(fā).國際政府會計準(zhǔn)則及其發(fā)展評述.會計研究[J].2003(9):49-52.

〔15〕潘俊,李靠隊,許良虎,等.環(huán)境驅(qū)動、沖突協(xié)調(diào)與政府財務(wù)信息披露[J].會計研究,2014,06：73-80+97.

【責(zé)任編輯 孟憲民】

F812.5

A

1672-9544（2016）04-0034-06

2015-12-29

李靠隊，副教授，碩士生(MPAcc)導(dǎo)師，研究方向為政府會計；蔣欣呈，財經(jīng)學(xué)院碩士研究生(MPAcc)，研究方向為財務(wù)管理理論與方法；孔玉生，教授，管理學(xué)博士，博士生導(dǎo)師，研究方向為財務(wù)管理、產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟與會計；潘俊，副教授，會計學(xué)博士，碩士生導(dǎo)師，研究方向為政府投融資管理與政府會計。

2015年度教育部人文社會科學(xué)研究青年基金項目“金融生態(tài)環(huán)境影響地方政府債務(wù)融資成本的作用機制：基于財政透明度的調(diào)節(jié)效應(yīng)”(項目編號：15YJC630096)。