程曉凌

摘 要 長久以來，事業(yè)單位會計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為會計(jì)基礎(chǔ)開展會計(jì)核算，這種模式積極地配合了財(cái)政預(yù)算管理機(jī)制。但是，隨著事業(yè)單位管理目標(biāo)和管理體制的轉(zhuǎn)變，事業(yè)單位會計(jì)的核算目標(biāo)逐漸由受托責(zé)任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)變，而這種轉(zhuǎn)變給收付實(shí)現(xiàn)制帶來了很大的挑戰(zhàn)。本文深入探討了在現(xiàn)行的管理需要下收付實(shí)現(xiàn)制存在的弊端，并就引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革提出積極的觀點(diǎn)。

關(guān)鍵詞 事業(yè)單位會計(jì) 權(quán)責(zé)發(fā)生制 改革

一、引言

從1997年起，事業(yè)單位會計(jì)制度正式頒布，明確規(guī)定了事業(yè)單位的會計(jì)核算基礎(chǔ)以收付實(shí)現(xiàn)制為主，特殊的業(yè)務(wù)可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。這一段時(shí)間內(nèi)，收付實(shí)現(xiàn)制有力地配合政府預(yù)算管理的需要，因?yàn)楫?dāng)時(shí)事業(yè)單位的資金來源主要是財(cái)政預(yù)算資金，會計(jì)信息主要是反映財(cái)政撥付資金的撥付使用情況，從這一點(diǎn)來說，收付實(shí)現(xiàn)制具有歷史性貢獻(xiàn)。但是，隨著我國行政事業(yè)單位的管理目標(biāo)也由管理型向服務(wù)型轉(zhuǎn)變，國家對于事業(yè)單位的管理體制也發(fā)生了很大的轉(zhuǎn)變，特別是近幾年推行的預(yù)算管理改革和國庫集中支付制的改革。新預(yù)算法規(guī)定事業(yè)單位的預(yù)算編制采用“零基預(yù)算”，即根據(jù)每年的實(shí)際需要編制預(yù)算，這需要事業(yè)單位會計(jì)提供準(zhǔn)確、全面的收付業(yè)務(wù)和資產(chǎn)負(fù)債狀況，顯然，權(quán)責(zé)發(fā)生制更契合這一要求。在國庫集中支付制的指導(dǎo)下，預(yù)算資金不再實(shí)行事業(yè)單位流轉(zhuǎn)，收入和支出的確認(rèn)時(shí)間和確認(rèn)基礎(chǔ)發(fā)生了很大的變化，收付實(shí)現(xiàn)制顯然不滿足新的形勢。另外，事業(yè)單位的評價(jià)體系了也發(fā)生很大變化，國家更希望能夠及時(shí)掌握事業(yè)單位的運(yùn)營效率、資產(chǎn)使用效率和債務(wù)狀況等更加全面的信息，這一切都為引入權(quán)責(zé)發(fā)生制提供了有力的證據(jù)。

二、收付實(shí)現(xiàn)制下事業(yè)單位會計(jì)信息質(zhì)量的缺陷

（一）資產(chǎn)核算存在的問題

長久以來，對于事業(yè)單位有關(guān)固定資產(chǎn)的會計(jì)處理是廣受批評的，因?yàn)樵谶^去的很長一段時(shí)間，資產(chǎn)在被購入以后，會計(jì)上不做任何處理，只有當(dāng)資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)，才被終止確認(rèn)。因?yàn)橘Y產(chǎn)在使用過程中，不可避免會發(fā)生磨損等價(jià)值損耗，也就是在企業(yè)會計(jì)中的折舊，但是在2013年執(zhí)行的新事業(yè)單位會計(jì)制度之前，固定資產(chǎn)是不提折舊的，這樣不利于反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。而2013年頒布的新事業(yè)單位會計(jì)制度，對于折舊問題進(jìn)行了改進(jìn)，規(guī)定固定資產(chǎn)的確認(rèn)處理采用雙分錄處理，將固定資產(chǎn)的購置支出直接費(fèi)用化，計(jì)入支出類科目，同時(shí)確認(rèn)固定資產(chǎn)，并計(jì)入“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”這一科目。并且規(guī)定固定資產(chǎn)折舊采用虛提辦法，賬務(wù)處理如下：借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)；貸：累計(jì)折舊。雖然新的事業(yè)單位會計(jì)制度的改進(jìn)更加全面地反映了固定資產(chǎn)的價(jià)值信息，但是依然存在缺陷。首先，在年度報(bào)表中，固定資產(chǎn)科目反映的依然是資產(chǎn)的購入原值，這無形中高估了資產(chǎn)價(jià)值。其次，因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)支出進(jìn)行了費(fèi)用化處理，后期又采用虛提折舊的方法，造成了擴(kuò)大結(jié)余的后果。

（二）債務(wù)核算存在的問題

近些年來，事業(yè)單位的資金來源呈現(xiàn)出多元化，借款成為很多事業(yè)單位選擇的方式，債務(wù)規(guī)模和支付水平也成為國家對事業(yè)單位的關(guān)注重點(diǎn)。事業(yè)單位借入債務(wù)時(shí)，做以下分錄：借：銀行存款；貸：長期借款。這和權(quán)責(zé)發(fā)生制下的會計(jì)處理沒有差異。但是由于收付實(shí)現(xiàn)制要求資金的支出在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)，因此借款衍生的利息不能及時(shí)反映在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，只是在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)為“其他支出”，這一會計(jì)處理掩蓋了事業(yè)單位未來的支付義務(wù)。這一缺陷也帶來以下問題。首先，不能全面反映事業(yè)單位的負(fù)債情況，不利于主管單位的經(jīng)濟(jì)考核和風(fēng)險(xiǎn)控制。其次，很多資產(chǎn)的購入和基建項(xiàng)目往往伴隨著借款的發(fā)生，如果利息的支付時(shí)間不能與以上項(xiàng)目的進(jìn)度保持一致，那么本應(yīng)資本化的利息就不得不費(fèi)用化，這樣的話就會低估資產(chǎn)價(jià)值。再者，利息費(fèi)用的責(zé)任本應(yīng)歸屬于本期，卻不能反映，這樣就造成收支的匹配不平衡。

（三）收入核算存在的問題

在一般情況下，事業(yè)單位收入的現(xiàn)金實(shí)現(xiàn)時(shí)間一般都是在本期，如上級補(bǔ)助收入、事業(yè)經(jīng)營收入等，收入的確認(rèn)時(shí)間因此也在本期。但是，事業(yè)單位也存在一些盈利性業(yè)務(wù)，如對外投資、房屋租賃等，收到的投資單位分配收益、租金收入等都要確認(rèn)為“其他收入”。以股權(quán)投資為例，每年被投資單位都會頒布利潤分配計(jì)劃，但是實(shí)際分配的時(shí)間并非在當(dāng)年，而收付實(shí)現(xiàn)制要求事業(yè)單位在實(shí)際收到分配的股息時(shí)才確認(rèn)為“其他收入”，這就意味著投資收益的歸屬期間和確認(rèn)時(shí)間是相分離的，這給國家對于事業(yè)單位的資產(chǎn)經(jīng)營效率的評價(jià)造成很大的障礙。另外，如果被投資單位當(dāng)年虧損，而事業(yè)單位不確認(rèn)投資損失。因此，事業(yè)單位會計(jì)信息的全面性存在不足。

（四）支出核算存在的問題

在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，單位的支出要?jiǎng)澐仲Y本化支出和經(jīng)常性支出，以劃分支出的歸屬期的問題。但是，在收付實(shí)現(xiàn)制下，這一劃分通常是比較模糊的，支出的當(dāng)期全部歸入支出類科目。當(dāng)然諸如大宗消耗支出、大修理支出涉及金額比較大，并且其支出的受益期間是多期的，按道理，該項(xiàng)支出應(yīng)該劃分到不同的歸屬期，這樣才能體現(xiàn)出收入支出的配比原則。并且，如果將這類支出全額確認(rèn)為當(dāng)期的“事業(yè)支出”的話，會造成當(dāng)成當(dāng)年的“事業(yè)結(jié)余”大幅度減少，不利于客觀評價(jià)。

三、事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的建議和措施

（一）固定資產(chǎn)支出費(fèi)用化

固定資產(chǎn)核算存在費(fèi)用化和虛提折舊兩個(gè)問題，其實(shí)兩個(gè)問題的解決方法就是將固定資產(chǎn)進(jìn)行資本化處理。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，應(yīng)取消“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”這一科目，資產(chǎn)在購置時(shí)直接做這一分錄：借：固定資產(chǎn)；貸：銀行存款。當(dāng)然，為了滿足預(yù)算管理的需要，可以通過設(shè)置平衡科目計(jì)入預(yù)算結(jié)余中。在固定資產(chǎn)的使用過程中，事業(yè)單位應(yīng)該根據(jù)預(yù)先設(shè)定的殘值率、折舊年限和折舊方法計(jì)提折舊，設(shè)置固定資產(chǎn)的備抵科目“累計(jì)折舊”，以反映固定資產(chǎn)的凈值。

（二）按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)顯性和隱性負(fù)債

隨著事業(yè)單位與銀行之間的借貸業(yè)務(wù)不斷增加，收付實(shí)現(xiàn)制下只確認(rèn)借貸規(guī)模的顯性負(fù)債的做法顯然已不合時(shí)宜，諸如長期借款的利息不預(yù)提，這種披露不夠全面。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革思路，以長期借款為例，借款發(fā)生時(shí)，做以下分錄：借：銀行存款；貸：長期借款。在借款存續(xù)期間，應(yīng)該更加借款額度和利率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)該負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用，具體就是做以下分錄：借：其他支出；貸：其他應(yīng)付款。這樣符合配比原則，不至于擴(kuò)大當(dāng)期結(jié)余。如果是由于基建項(xiàng)目或購置固定資產(chǎn)發(fā)生的借款，應(yīng)將預(yù)提利息計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本費(fèi)用，這樣就能準(zhǔn)確反映相關(guān)資產(chǎn)的價(jià)值。而在償付利息時(shí)，則做以下分錄：借：其他應(yīng)付款；貸：銀行存款。

（三）改進(jìn)收入的確認(rèn)條件

事業(yè)單位的收入分為好幾類，有財(cái)政補(bǔ)助收入、上級補(bǔ)助收入、事業(yè)收入、經(jīng)營收入等。對于財(cái)政預(yù)算資金的收入，從預(yù)算管理的角度，收付實(shí)現(xiàn)制更能適應(yīng)管理的要求。而諸如經(jīng)營收入和其他收入這類收入與事業(yè)單位的涉外業(yè)務(wù)聯(lián)系較強(qiáng)，基于國家對事業(yè)單位經(jīng)營效率的考核需求，此類業(yè)務(wù)應(yīng)該進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的改進(jìn)。總結(jié)來說，財(cái)政補(bǔ)助收入的確認(rèn)時(shí)間應(yīng)該以用款計(jì)劃的批復(fù)下達(dá)作為事業(yè)單位的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，而經(jīng)營收入和其他收入，這類收入的確定性較高，應(yīng)該以收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)點(diǎn)為確認(rèn)時(shí)間，而非資金的實(shí)現(xiàn)時(shí)點(diǎn)。以經(jīng)營業(yè)務(wù)為例，業(yè)務(wù)發(fā)生且收入能夠確切實(shí)現(xiàn)，事業(yè)單位應(yīng)做以下分錄：借：應(yīng)收賬款；貸：經(jīng)營收入。

（四）分化支出歸屬，引入成本概念

引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，事業(yè)單位會計(jì)應(yīng)該明確劃分資本化支出和經(jīng)常性支出，對于資本化支出，應(yīng)該通過折舊或攤銷的方法準(zhǔn)確將其歸入責(zé)任期的支出。收付實(shí)現(xiàn)制下的事業(yè)單位會計(jì)是沒有成本概念的，支出的發(fā)生直接計(jì)入事業(yè)支出和經(jīng)營支出。這種大口徑的歸集不利于分析事業(yè)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)的耗費(fèi)情況，所以本文建議設(shè)置“成本費(fèi)用”這一科目，專門歸集事業(yè)單位為提供產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)發(fā)生的費(fèi)用，然后再將這一科目轉(zhuǎn)入事業(yè)支出和經(jīng)營支出。

四、結(jié)束語

面臨新的管理體制和新的管理理念，收付實(shí)現(xiàn)制下的事業(yè)單位會計(jì)信息存在諸多缺陷，不能全面及時(shí)地反映管理和決策所需要的信息，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制是必然趨勢。國家也在搞試點(diǎn)運(yùn)行，其他地方也應(yīng)積極學(xué)習(xí)試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)，積極參考國外的管理模式，也要加強(qiáng)研究權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)現(xiàn)方式研究。

（作者單位為烏魯木齊職業(yè)大學(xué)）

參考文獻(xiàn)

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