張明哲

摘要：隨著新《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》的出臺(tái)，高等學(xué)校的基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)需要并入單位會(huì)計(jì)“大賬”，形成單位會(huì)計(jì)“大賬”與基建賬有機(jī)聯(lián)系、同時(shí)并存的“雙軌制”?，F(xiàn)以會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求為切入點(diǎn)，提出完善高等學(xué)?；ú①~的建議與對(duì)策。

關(guān)鍵詞：高等學(xué)?；ú①~；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求；新高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2016）01-0098-02

高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度旨在規(guī)范高等學(xué)校會(huì)計(jì)行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)是向會(huì)計(jì)信息使用者提供與單位財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息。財(cái)政部于2013年12月印發(fā)了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)〔2013〕30號(hào)），以下簡(jiǎn)稱“新制度”），自2014年1月1日起施行。新會(huì)計(jì)制度的亮點(diǎn)之一是并入長(zhǎng)期游離于學(xué)校會(huì)計(jì)“大賬”之外的基建賬。此外，財(cái)政部出臺(tái)了《關(guān)于印發(fā)< 新舊事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問(wèn)題的處理規(guī)定> 的通知》（財(cái)會(huì)〔2013〕2 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《銜接規(guī)定》），明確了基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)并入的處理原則。筆者認(rèn)為，財(cái)政部此舉將促使高等學(xué)校的財(cái)務(wù)狀況、事業(yè)成果、預(yù)算執(zhí)行情況得到更為全面、真實(shí)、合理的反映，對(duì)于提升高等學(xué)校會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起到積極的作用。

一、基建賬并入學(xué)?！按筚~”是高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算的一大進(jìn)步

原制度下，基建財(cái)務(wù)賬和事業(yè)財(cái)務(wù)賬是兩個(gè)賬?；ㄘ?cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員負(fù)責(zé)基建項(xiàng)目的收支核算工作，年底編報(bào)基建財(cái)務(wù)決算。事業(yè)財(cái)會(huì)人員負(fù)責(zé)學(xué)校事業(yè)支出的收支核算工作，年底編報(bào)部門(mén)決算。一個(gè)單位主體，要分別向主管部門(mén)上報(bào)財(cái)務(wù)決算。新制度在會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)科目、并賬周期及報(bào)表披露等方面都做出規(guī)定，實(shí)現(xiàn)了高等學(xué)校會(huì)計(jì)信息的統(tǒng)一性、完整性。

（一）在會(huì)計(jì)主體方面

新制度明確規(guī)定，為了增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的完整性，要求將基建數(shù)據(jù)并入“大賬”，單位在按照基建會(huì)計(jì)核算規(guī)定單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算的同時(shí)，將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)至少按月并入單位會(huì)計(jì)“大賬”。這就明確了以高等學(xué)?，F(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)為主體，合并基建會(huì)計(jì)，新制度遵循了會(huì)計(jì)核算的基本要求和原則，實(shí)現(xiàn)了一個(gè)會(huì)計(jì)主體的目標(biāo)。通過(guò)基建并賬，能夠全面了解一個(gè)單位完整的預(yù)算和財(cái)務(wù)信息，提高了高等學(xué)校會(huì)計(jì)信息的完整性，為高等學(xué)校全面加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理、防范和降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)揮了會(huì)計(jì)信息的支撐作用。

（二）在會(huì)計(jì)科目設(shè)置方面

新制度下，資產(chǎn)類科目中增設(shè)“在建工程”，并在該科目下設(shè)置“基建工程”科目，用于核算由基建賬并入的基建投資成本；支出類科目取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目；凈資產(chǎn)類科目中增設(shè)“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”。新制度在保持現(xiàn)行事業(yè)會(huì)計(jì)科目的基礎(chǔ)上，吸收了能夠反映基本建設(shè)特色的會(huì)計(jì)科目，將基建活動(dòng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)納入學(xué)校大賬進(jìn)行確認(rèn)、記錄、反映，最大限度地反映了高等學(xué)?；ㄘ?cái)務(wù)的全貌。

（三）在并賬周期方面

會(huì)計(jì)信息具有時(shí)效性，因其有助于管理層或者其他會(huì)計(jì)信息使用者做出決策而體現(xiàn)其價(jià)值。因此，如果不能及時(shí)將會(huì)計(jì)信息提供給管理層或使用者，那么無(wú)論這些信息多么可靠或相關(guān)，對(duì)于他們而言幾乎都已經(jīng)失去了意義。新制度明確了基建數(shù)據(jù)應(yīng)至少按月并入學(xué)校財(cái)務(wù)“大賬”，而按月并賬的規(guī)定能夠保證政府管理部門(mén)、管理層或其他報(bào)表信息使用者及時(shí)獲得準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。

（四）在報(bào)表披露方面

新制度報(bào)表合并高等學(xué)校的基本建設(shè)與教育事業(yè)兩套體系的會(huì)計(jì)信息，這樣高等學(xué)校年終財(cái)務(wù)決算報(bào)表基本全面反映了整個(gè)學(xué)校的經(jīng)濟(jì)資源以及基建活動(dòng)全過(guò)程的核算內(nèi)容。將基建會(huì)計(jì)納入核算體系后的會(huì)計(jì)報(bào)表既能有效地與《政府收支分類科目》銜接，又能全面、準(zhǔn)確反映高等學(xué)校資產(chǎn)、債務(wù)和收支等整體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全貌。

二、影響高等學(xué)?；ú①~會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的因素

新制度及《銜接規(guī)定》只是提供了基建并賬的基本方法和一般原則，但在實(shí)際操作過(guò)程中，仍有下列因素影響基建會(huì)計(jì)信息的反映，值得再度商榷。

（一）適用的會(huì)計(jì)制度不同

高等學(xué)?；ㄙ~執(zhí)行的是1995 年發(fā)布的《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)， 是對(duì)項(xiàng)目支出的資本化過(guò)程。高等學(xué)校教育經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)“大賬”執(zhí)行的是2013年發(fā)布的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，以收付實(shí)現(xiàn)制為確認(rèn)基礎(chǔ)， 反映和控制經(jīng)費(fèi)預(yù)算的執(zhí)行過(guò)程?；〞?huì)計(jì)和事業(yè)會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)不一致，年終也是基于不同的確認(rèn)基礎(chǔ)形成各自的財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)表。因此， 如果將基建會(huì)計(jì)并入事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系之中， 首先需要解決兩者會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不一致的問(wèn)題。若維持事業(yè)單位收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)， 則既不能有效地反映收入成本之間的配比關(guān)系， 又不能完整地反映基本建設(shè)資金的籌措和使用過(guò)程， 也會(huì)給基建項(xiàng)目投資成本的核算和管理帶來(lái)問(wèn)題。

（二）“在建工程”經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵與核算內(nèi)容不相符

從科目的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵來(lái)看，大賬的“在建工程”科目核算的是已實(shí)際支出并已形成工程實(shí)際成本的支出，而基建賬中“預(yù)付工程款”科目核算的是預(yù)付給建設(shè)單位尚未實(shí)際形成工程成本的部分，《銜接規(guī)定》中將“預(yù)付工程款”記入“在建工程”，兩者的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵并不相同。從科目的性質(zhì)來(lái)看，“預(yù)付工程款”屬于債權(quán)性質(zhì)，雖已實(shí)際支付但尚未建成資產(chǎn)，而“在建工程”屬于有形資產(chǎn)性質(zhì)。將“預(yù)付工程款”并入“在建工程”已經(jīng)改變了原科目的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵和性質(zhì)，不符合并賬原則。而且，單位“大賬”將應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)一律先計(jì)入往來(lái)款項(xiàng)科目，待結(jié)算時(shí)再?zèng)_銷往來(lái)款項(xiàng)，借記支出類科目。這樣，在事業(yè)賬中對(duì)往來(lái)款項(xiàng)科目的歸集，出現(xiàn)了兩種不同的方式，有悖于會(huì)計(jì)核算的一致性原則，也一定程度上影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（三）《銜接規(guī)定》基建賬中扣留的質(zhì)量保證金并賬處理方法與大賬不符

《銜接規(guī)定》將2013年末基建賬有關(guān)科目余額并入學(xué)校大賬“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—在建工程” 科目，其計(jì)算公式規(guī)定，在首次并賬時(shí)，年初“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—在建工程”科目貸記金額要扣除質(zhì)量保證金。但高等學(xué)校執(zhí)行新制度后，無(wú)論是結(jié)算工程業(yè)務(wù)還是其他工程業(yè)務(wù)，《銜接規(guī)定》都沒(méi)有說(shuō)明學(xué)校大賬涉及的有關(guān)支出和“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—在建工程”科目金額要扣除質(zhì)量保證金。這與首次并賬時(shí)“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—在建工程”科目金額的計(jì)算相矛盾。

（四）會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)基建數(shù)據(jù)的反映存在缺陷

根據(jù)財(cái)政部決算報(bào)表編制相關(guān)規(guī)定，2014年度行政單位決算基礎(chǔ)數(shù)據(jù)表包括《部門(mén)決算報(bào)表》、《固定資產(chǎn)投資報(bào)表》，雖然基建相關(guān)數(shù)據(jù)已經(jīng)并入學(xué)校“大賬”，但仍然沿用原來(lái)的兩套決算報(bào)表造成重復(fù)工作，而且從報(bào)表內(nèi)容來(lái)看，兩套報(bào)表中“在建工程”、“預(yù)付款”項(xiàng)目的不同統(tǒng)計(jì)內(nèi)容也會(huì)給報(bào)表信息使用者造成混淆。

三、改進(jìn)建議

針對(duì)上述問(wèn)題，如果能夠從以下幾個(gè)方面加以改進(jìn)，將有利于提升基建賬并入學(xué)?！按筚~”后會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性、完整性及有效性。

（一）進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)制度

新會(huì)計(jì)制度的出臺(tái)，無(wú)疑有其積極的一面，對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量提出了更高的要求。但同時(shí)也存在不夠完善之處，這就要求相關(guān)部門(mén)對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度進(jìn)一步健全完善，對(duì)當(dāng)前會(huì)計(jì)制度中存在的問(wèn)題以及模糊定義不斷進(jìn)行修訂，從而有效規(guī)范會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的處理行為。尤其是財(cái)政部出臺(tái)的《銜接規(guī)定》只對(duì)高等學(xué)校基建并賬提出了總體要求，還缺乏具體的實(shí)施細(xì)則，對(duì)某些具體業(yè)務(wù)處理還缺乏指導(dǎo)性意見(jiàn)，高等學(xué)校據(jù)此進(jìn)行并賬會(huì)出現(xiàn)口徑不一的現(xiàn)象，應(yīng)當(dāng)盡快出臺(tái)高等學(xué)校基建并賬實(shí)施細(xì)則，使制度中規(guī)定不明確的做法明確化、規(guī)范化，為基建并賬提供制度保障，從而使基建并賬順利進(jìn)行。

基建會(huì)計(jì)核算現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度是1995年發(fā)布的《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》和1998年發(fā)布的《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度補(bǔ)充規(guī)定》，現(xiàn)行制度的相關(guān)內(nèi)容已經(jīng)滯后，為保證基建并賬的完整、真實(shí)和準(zhǔn)確，首先要保證基建會(huì)計(jì)提供的信息質(zhì)量，因此，修訂《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》勢(shì)在必行，以進(jìn)一步完善基建會(huì)計(jì)核算。

（二）將基建賬中預(yù)付工程款并入“預(yù)付賬款”科目

《銜接規(guī)定》將已付的預(yù)付工程款計(jì)入“在建工程”科目并確認(rèn)忽視了“預(yù)付工程款”的實(shí)際經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵，造成凈資產(chǎn)虛增?；ㄙ~中“預(yù)付工程款”核算的是預(yù)付給施工單位且尚未結(jié)算的工程款，它實(shí)質(zhì)上是一種債權(quán)性質(zhì)的款項(xiàng)，還尚未形成工程成本，故筆者建議將基建賬中支付的預(yù)付工程款并入“預(yù)付賬款”科目，在反映債權(quán)的同時(shí)，暫緩確認(rèn)凈資產(chǎn)。新制度也將“預(yù)付賬款”定義為核算高等學(xué)校按照購(gòu)貨、勞務(wù)合同或協(xié)議規(guī)定預(yù)付給供應(yīng)單位的款項(xiàng)，而“在建工程”核算的是已經(jīng)發(fā)生并且形成工程實(shí)際成本的支出，這種支出已構(gòu)成了實(shí)物成本，是一種有形資產(chǎn)。所以，不論是從科目的性質(zhì)還是核算的內(nèi)容來(lái)看，“預(yù)付工程款”并入學(xué)校大賬“預(yù)付賬款”科目更為合理。

（三）統(tǒng)一質(zhì)量保證金的處理方法

新制度規(guī)定高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，如購(gòu)入固定資產(chǎn)扣留質(zhì)量保證金業(yè)務(wù)且取得全額發(fā)票的情況下，應(yīng)當(dāng)在取得固定資產(chǎn)時(shí)，按照確定的成本借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)、在建工程”；同時(shí)借記有關(guān)“支出”，貸記“銀行存款”等科目，并按照扣留的質(zhì)量保證金貸記“其他應(yīng)付款”或“長(zhǎng)期應(yīng)付款”。按照這一原理，基建賬并入“在建工程”對(duì)應(yīng)的有關(guān)“支出”和“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”科目的金額也應(yīng)包括“其他應(yīng)付款”中扣留的質(zhì)量保證金。因此，將質(zhì)量保證金的處理方法統(tǒng)一，將更有利于同一類型經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)會(huì)計(jì)信息的反映。

（四）重新整合決算報(bào)表

取消《固定資產(chǎn)投資決算報(bào)表》，將其反映的會(huì)計(jì)信息合并到部門(mén)決算報(bào)表中，并在部門(mén)決算填報(bào)說(shuō)明中按項(xiàng)目披露基本建設(shè)投資概算情況、當(dāng)期和累計(jì)資金來(lái)源情況、當(dāng)期和累計(jì)支出情況、當(dāng)期基建項(xiàng)目交付使用資產(chǎn)情況，以利于會(huì)計(jì)信息使用者全面、完整地了解高等學(xué)?；窘ㄔO(shè)投資情況。

四、結(jié)語(yǔ)

綜上所述， 新制度對(duì)基建業(yè)務(wù)“雙軌制”的會(huì)計(jì)處理方式，是高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算的一大突破，這種處理方式形成和所提供的高等學(xué)校會(huì)計(jì)信息較之前更加全面、完整。這一項(xiàng)新的會(huì)計(jì)制度改革，還需要在實(shí)際的核算管理中不斷摸索和總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，從而進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和財(cái)務(wù)管理的水平。

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[責(zé)任編輯：龐 林]