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        基于內(nèi)部控制視角的中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制研究

        2016-03-29 16:20:36
        財(cái)政監(jiān)督 2016年13期
        關(guān)鍵詞:質(zhì)量檢查執(zhí)業(yè)事務(wù)所

        ●王 勇

        基于內(nèi)部控制視角的中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制研究

        ●王 勇

        中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所是我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的重要組成部分,其審計(jì)質(zhì)量整體上呈逐年提高趨勢,但仍存在不少問題。中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量問題主要表現(xiàn)在質(zhì)量控制體系和業(yè)務(wù)項(xiàng)目質(zhì)量兩大方面,導(dǎo)致這些審計(jì)質(zhì)量問題的原因很多,但都與審計(jì)質(zhì)量控制不到位有關(guān)。本文從會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身內(nèi)部控制的視角,分析了我國中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制不到位的原因,并提出了審計(jì)質(zhì)量控制優(yōu)化及改進(jìn)的建議。

        內(nèi)部控制 中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所 審計(jì)質(zhì)量審計(jì)質(zhì)量控制

        一、引言

        我國自1980年恢復(fù)重建注冊會(huì)計(jì)師制度以來,注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)在我國經(jīng)濟(jì)的健康運(yùn)行中起到了舉足輕重的作用。經(jīng)過三十多年的快速發(fā)展,我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)能力顯著增強(qiáng),審計(jì)理念和審計(jì)手段均與國際接軌,審計(jì)質(zhì)量從整體上看也得到了很大提高。但與西方發(fā)達(dá)國家同行相比,我國的注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)還是一個(gè)年輕的行業(yè),在過去的快速發(fā)展歷程中發(fā)生過不少重大的審計(jì)失敗案例,對整個(gè)行業(yè)的社會(huì)公信力產(chǎn)生了一些負(fù)面影響,服務(wù)能力尤其是金融業(yè)審計(jì)能力還有較大的提升空間。持續(xù)提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)能力和審計(jì)質(zhì)量,不斷增強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的社會(huì)公信力,不僅是會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身發(fā)展和注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的需要,更是整個(gè)國家宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

        我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前有兩大類型:一種是具有證券期貨審計(jì)資格的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所,全國共40家;一種是不具有證券期貨審計(jì)資格的中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所,全國近8000家。兩種類型的事務(wù)所每年均面臨著主管部門組織的行政監(jiān)管和行業(yè)協(xié)會(huì)組織的自律檢查,其中財(cái)政部和中注協(xié)負(fù)責(zé)對大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行三年一個(gè)周期的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查,各省市財(cái)政廳(局)和地方注協(xié)負(fù)責(zé)對中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行五年一個(gè)周期的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查。從每年財(cái)政部和中注協(xié)公布的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查公告 (通報(bào))看,大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然存在一些審計(jì)質(zhì)量問題,但因綜合實(shí)力強(qiáng)等原因,從整體上看審計(jì)質(zhì)量較高;而從每年各省市財(cái)政廳(局)和地方注協(xié)公布的執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查公告(通報(bào))看,中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量從整體上看則存在較多的問題。

        影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的因素很多,從已有研究看,主要集中在三個(gè)方面:審計(jì)主體(審計(jì)機(jī)構(gòu)及其審計(jì)人員)與客體(被審計(jì)單位)、審計(jì)師與客戶關(guān)系 (審計(jì)師或事務(wù)所任期時(shí)間及輪換更替)、審計(jì)環(huán)境(法律監(jiān)管環(huán)境和市場環(huán)境)。

        要提高審計(jì)質(zhì)量,必須加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制。審計(jì)質(zhì)量控制是會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制體系的重要組成部分,且在該體系中居于核心地位。審計(jì)質(zhì)量控制的好壞不僅關(guān)系著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的存亡,而且還直接關(guān)系到整個(gè)注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的存亡,必須高度重視。

        由于大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事的證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)在資本市場上影響大,所出具的審計(jì)報(bào)告在一定程度上甚至?xí)绊懙嚼嫦嚓P(guān)者的經(jīng)濟(jì)決策,因此備受社會(huì)各界廣泛關(guān)注。以往學(xué)界對審計(jì)質(zhì)量控制的研究也多以大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事的證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)為基礎(chǔ)進(jìn)行。

        中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所是我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的重要組成部分,與大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所互為補(bǔ)充,在服務(wù)國家建設(shè)中發(fā)揮著不可替代的作用。近年來,按照做精做專的要求,中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展取得了明顯進(jìn)步。隨著經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級,推進(jìn)大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新,中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨新的機(jī)遇和新的要求。因此對中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制進(jìn)行研究具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

        本文擬以重慶市注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)通報(bào)的2013年度、2014年度及2015年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查情況和湖北省注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2016年5月發(fā)布的情況通報(bào)為基礎(chǔ),概述我國中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的現(xiàn)狀,并擬從會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身內(nèi)部控制的視角出發(fā)探析我國中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制不到位的原因,最后提出我國中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制優(yōu)化及改進(jìn)的建議。

        二、相關(guān)概念界定

        (一)內(nèi)部控制及會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制

        內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工共同實(shí)施的旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整,提高經(jīng)營效率和效果,促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。作為一項(xiàng)管理職能,內(nèi)部控制內(nèi)容豐富,如執(zhí)行有效,將能夠?qū)ζ髽I(yè)各項(xiàng)活動(dòng)過程中出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范。內(nèi)部控制包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通以及內(nèi)部監(jiān)督五大要素。

        會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一種特殊類型的企業(yè),其內(nèi)部控制建設(shè)在我國尚處于探索、起步階段。會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制是由事務(wù)所全體從業(yè)人員實(shí)施,旨在使全體成員遵守相關(guān)法律法規(guī)、注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德守則,出具真實(shí)、合法審計(jì)報(bào)告的過程。內(nèi)部控制是否完善和有效執(zhí)行關(guān)系到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的興衰存亡。

        (二)審計(jì)質(zhì)量、審計(jì)質(zhì)量控制以及審計(jì)質(zhì)量控制制度

        審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)工作過程及其結(jié)果的優(yōu)劣程度。廣義的審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)工作的總體質(zhì)量,包括管理工作和業(yè)務(wù)工作;狹義的審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)業(yè)務(wù)工作即審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量,包括選項(xiàng)、立項(xiàng)、準(zhǔn)備、實(shí)施、報(bào)告、歸檔等一系列環(huán)節(jié)的工作效果和實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的程度。審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作的生命線。

        審計(jì)質(zhì)量控制是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員為確保審計(jì)質(zhì)量,提高工作效率,依據(jù)審計(jì)質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)對各項(xiàng)審計(jì)工作或具體審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量進(jìn)行全面、系統(tǒng)和連續(xù)自我約束的一項(xiàng)活動(dòng)。審計(jì)質(zhì)量控制的目的是確保審計(jì)人員的審計(jì)行為遵守審計(jì)準(zhǔn)則,并合理保證出具的審計(jì)報(bào)告意見類型是恰當(dāng)?shù)?。通過審計(jì)質(zhì)量控制,可以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),提高審計(jì)質(zhì)量,促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的健康可持續(xù)發(fā)展。

        審計(jì)質(zhì)量控制制度則是會(huì)計(jì)師事務(wù)所為保證審計(jì)質(zhì)量符合審計(jì)準(zhǔn)則的要求而建立的控制審計(jì)全過程的各種規(guī)程。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立并保持審計(jì)質(zhì)量控制制度,質(zhì)量控制制度包括針對以下六個(gè)要素而制定的政策和程序:對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任;相關(guān)職業(yè)道德要求;客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持;人力資源;業(yè)務(wù)執(zhí)行;監(jiān)控。審計(jì)質(zhì)量控制制度是會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制制度的核心。

        (三)中小型會(huì)計(jì)師所事務(wù)所的界定

        對中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的定義,各個(gè)國家都有所差異,我國通常將所有不具有證券期貨執(zhí)業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所界定為中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所,本文認(rèn)可并采用了該界定。通常情況下,中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有以下特征:事務(wù)所內(nèi)部治理不規(guī)范、內(nèi)控制度不健全、高素質(zhì)人才少且人才流動(dòng)相對較大、業(yè)務(wù)范圍有限、綜合實(shí)力較弱等。

        三、中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量現(xiàn)狀分析

        各地財(cái)政部門及行業(yè)協(xié)會(huì)每年均會(huì)抽查一定數(shù)量的中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查,檢查結(jié)束后會(huì)對社會(huì)公開發(fā)布檢查情況通報(bào),并會(huì)對在檢查中發(fā)現(xiàn)存在問題的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)注冊會(huì)計(jì)師按規(guī)定進(jìn)行處理。

        財(cái)政部門的檢查一般以問題為導(dǎo)向,檢查的事務(wù)所數(shù)量有限,檢查通報(bào)的內(nèi)容比較簡單,主要集中在檢查發(fā)現(xiàn)的主要問題及據(jù)此進(jìn)行處罰的情況。行業(yè)協(xié)會(huì)的自律檢查則以系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)檢查為導(dǎo)向,檢查的事務(wù)所數(shù)量較多,檢查和通報(bào)的內(nèi)容也比較詳細(xì)。相比較而言,行業(yè)協(xié)會(huì)的檢查情況通報(bào)往往更能全面反映事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量現(xiàn)狀。現(xiàn)以重慶市注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)通報(bào)的2013年度、2014年度及2015年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查情況為基礎(chǔ),結(jié)合湖北省注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2016年5月發(fā)布的情況通報(bào)內(nèi)容來分析我國中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的現(xiàn)狀。

        (一)檢查的基本情況

        重慶市近三年平均約100家會(huì)計(jì)師事務(wù)所,其中證券所分所10家、中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所約90家。重慶市注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)每年均會(huì)抽查20家左右的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查,檢查主要從事務(wù)所的質(zhì)量控制體系、職業(yè)道德、業(yè)務(wù)項(xiàng)目質(zhì)量、業(yè)務(wù)收費(fèi)情況和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量五個(gè)方面進(jìn)行。

        (二)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的整體情況

        從重慶市注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)近三年通報(bào)的檢查結(jié)果來看,重慶市會(huì)計(jì)師事務(wù)所的整體執(zhí)業(yè)質(zhì)量水平每年均有一定程度的提高。質(zhì)量控制體系方面,事務(wù)所的質(zhì)量意識(shí)、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)有所增強(qiáng),但質(zhì)量控制制度的建立健全和有效執(zhí)行還存在不足;職業(yè)道德方面,除個(gè)別事務(wù)所存在超出勝任能力和未做到勤勉盡責(zé)的情形外,多數(shù)事務(wù)所均較好地遵循了職業(yè)道德守則的要求;業(yè)務(wù)項(xiàng)目質(zhì)量方面,除部分事務(wù)所在一些重要項(xiàng)目的審計(jì)程序上執(zhí)行不到位、獲取的關(guān)鍵審計(jì)證據(jù)不充分、審計(jì)底稿的記錄不完整外,多數(shù)事務(wù)所基本能遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求;業(yè)務(wù)收費(fèi)方面,大部分執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)未嚴(yán)格執(zhí)行本機(jī)構(gòu)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn),個(gè)別執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)甚至存在以低價(jià)為手段的競爭行為;會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面,大部分執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)的會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理基本健全,但部分機(jī)構(gòu)仍存在會(huì)計(jì)信息失真和財(cái)務(wù)管理上的問題。

        (三)與審計(jì)質(zhì)量有關(guān)的主要問題

        1、質(zhì)量控制體系方面存在的問題。部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制體系存在以下幾個(gè)方面的問題:

        一是質(zhì)量控制環(huán)境方面:管理層風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄,大量低價(jià)承攬業(yè)務(wù),不重視事務(wù)所的質(zhì)量控制,忽視注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力,承接的報(bào)告數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出正常水平;合伙人(股東)對質(zhì)量控制體系的各要素不了解,除少數(shù)股東外,其余股東一般不參與事務(wù)所的經(jīng)營管理。

        二是對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任:出具的報(bào)告中沒有主任會(huì)計(jì)師或其授權(quán)的副主任會(huì)計(jì)師或合伙人簽字,沒有完全保證主任會(huì)計(jì)師或類似職位的人員能對事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)最終領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任,也違反了《財(cái)政部關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告上簽名蓋章有關(guān)問題的通知》(財(cái)會(huì) [2001]1035號(hào))的有關(guān)規(guī)定。

        三是合伙人機(jī)制:無合伙人晉升或退出機(jī)制,合伙人年齡結(jié)構(gòu)不合理;合伙人的委派、薪酬、違規(guī)處理方面的制度不完善或未嚴(yán)格執(zhí)行;合伙人各自為政,互不干涉,合伙人(股東)收入一部分由業(yè)務(wù)拓展費(fèi)組成,不利于以質(zhì)量為導(dǎo)向的分配機(jī)制的形成。

        四是客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持:業(yè)務(wù)承接存在隨意性、批準(zhǔn)與授權(quán)相關(guān)制度缺失或未有效執(zhí)行;對客戶誠信及經(jīng)營等情況了解不夠,對事務(wù)所及項(xiàng)目組的獨(dú)立性和勝任能力未進(jìn)行適當(dāng)評估;存在掛靠出具報(bào)告和支付大額業(yè)務(wù)介紹費(fèi)等情況。

        五是人力資源:薪酬制度不合理,部分事務(wù)所仍采用基本工資加業(yè)務(wù)提成的方式,但提成比例相對較高,個(gè)別事務(wù)所甚至采用“包干制”;人才流動(dòng)大,缺乏有效的培訓(xùn)機(jī)制;部分重要業(yè)務(wù)主要由業(yè)務(wù)助理和實(shí)習(xí)生完成,專業(yè)勝任能力不足;個(gè)別注冊會(huì)計(jì)師出具報(bào)告的數(shù)量過多,時(shí)間和精力明顯無法保證質(zhì)量。

        六是業(yè)務(wù)執(zhí)行:項(xiàng)目負(fù)責(zé)人(注冊會(huì)計(jì)師)對業(yè)務(wù)的參與度不夠;未能建立或有效執(zhí)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)、咨詢、分歧處理等制度;質(zhì)量復(fù)核制度不完善或未能嚴(yán)格有效執(zhí)行;業(yè)務(wù)檔案歸檔不及時(shí)。

        七是監(jiān)控:缺乏監(jiān)控意識(shí),未建立或有效實(shí)施有關(guān)監(jiān)控的政策和程序;個(gè)別事務(wù)所對監(jiān)控結(jié)果不予以利用,不總結(jié)、不傳達(dá)、不考核。

        2、業(yè)務(wù)項(xiàng)目質(zhì)量方面存在的問題。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)包括年度報(bào)表審計(jì)和專項(xiàng)審計(jì)兩大類別,專項(xiàng)審計(jì)的個(gè)性化較強(qiáng),從檢查的角度一般不好評價(jià)其質(zhì)量水平,因此行業(yè)協(xié)會(huì)對業(yè)務(wù)項(xiàng)目質(zhì)量的檢查主要是針對年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行。部分事務(wù)所存在的主要問題是:

        第一,風(fēng)險(xiǎn)評估導(dǎo)向的審計(jì)理念未得到有效貫徹。風(fēng)險(xiǎn)評估程序底稿普遍流于形式,風(fēng)險(xiǎn)評估程序執(zhí)行不到位,個(gè)別事務(wù)所則完全沒有實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序。

        第二,對初次承接業(yè)務(wù)的調(diào)查了解不夠,盲目承攬業(yè)務(wù),不重視期初余額的審計(jì)和分析性復(fù)核程序的運(yùn)用。

        第三,對會(huì)計(jì)報(bào)表附注的審計(jì)不重視,經(jīng)審定的報(bào)表附注仍存在很多錯(cuò)誤或存在重要事項(xiàng)披露不詳細(xì)甚至根本未予披露的情況。

        第四,對銀行存款和貸款未實(shí)施函證,或缺乏對函證的有效控制;對往來項(xiàng)目的函證控制不重視,并缺乏謹(jǐn)慎態(tài)度,忽視對其他證據(jù)的收集和佐證。

        第五,對存貨、在建工程等實(shí)物資產(chǎn)的現(xiàn)場勘查程序不重視或不到位,有些執(zhí)行了程序的又缺乏底稿記錄。

        第六,對營業(yè)收入和營業(yè)成本的審計(jì)程序不到位,抽查的樣本數(shù)量嚴(yán)重不足,未執(zhí)行截止性測試和分析程序等。

        第七,未對關(guān)聯(lián)方交易、持續(xù)經(jīng)營能力、或有事項(xiàng)、日后事項(xiàng)等特定項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)程序并收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),部分事務(wù)所無現(xiàn)金流量表審計(jì)底稿。

        3、其他問題。部分事務(wù)所承接了大量銀行授信貸款審計(jì)等高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)業(yè)務(wù),但所執(zhí)行的審計(jì)程序極為簡單,未獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)就出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見類型審計(jì)報(bào)告。極個(gè)別事務(wù)所甚至存在僅根據(jù)企業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào)表就直接出具審計(jì)報(bào)告的情況,如湖北省注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2016年5月3日發(fā)布的《情況通報(bào)》顯示,經(jīng)黃石市黃石港區(qū)人民法院判決,黃石大瑞會(huì)計(jì)師事務(wù)有限公司注冊會(huì)計(jì)師朱暉因在某公司銀行授信貸款審計(jì)業(yè)務(wù)中,未嚴(yán)格按照審計(jì)制度的規(guī)定對企業(yè)提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行審核,僅憑企業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào)表直接出具審計(jì)報(bào)告,導(dǎo)致銀行貸款無法收回,構(gòu)成出具證明文件重大失實(shí)罪。

        綜上,隨著行業(yè)協(xié)會(huì)監(jiān)管工作的加強(qiáng),事務(wù)所重視程度的增加和注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)水平的提升,中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量整體上較好并呈逐年提高趨勢,但仍有不少問題,極個(gè)別事務(wù)所甚至存在嚴(yán)重的審計(jì)質(zhì)量問題。

        四、中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制不到位的原因分析

        中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量問題主要表現(xiàn)在質(zhì)量控制體系和業(yè)務(wù)項(xiàng)目質(zhì)量兩大方面。導(dǎo)致這些審計(jì)質(zhì)量問題的原因很多,但都與相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制不到位有關(guān)。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身內(nèi)部控制的視角看,主要是以下五個(gè)方面的原因?qū)е铝酥行⌒蜁?huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制在一定程度上失效。

        (一)內(nèi)部環(huán)境較差

        我國中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部環(huán)境普遍較差,主要表現(xiàn)在:

        1、組織結(jié)構(gòu)不合理。大部分中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要采用有限責(zé)任公司的組織形式,在很大程度上削弱了注冊會(huì)計(jì)師對審計(jì)質(zhì)量承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的范圍,由于“敗德”成本低,部分事務(wù)所鋌而走險(xiǎn),從而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的下降。

        2、股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理。很多中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在“一股獨(dú)大”的情況,缺乏科學(xué)的管理和決策機(jī)制,導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量控制失效。

        3、人力資源不足。部分中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合實(shí)力不強(qiáng),人員總體素質(zhì)較差,而在引進(jìn)、使用、培養(yǎng)人才等方面力度又不夠,導(dǎo)致相關(guān)執(zhí)業(yè)人員專業(yè)勝任能力不足,審計(jì)質(zhì)量得不到保證。

        4、未形成“質(zhì)量導(dǎo)向”的企業(yè)文化。由于在市場競爭中處于不利位置,部分中小型事務(wù)所為了生存,往往不惜犧牲審計(jì)質(zhì)量來迎合部分客戶的不當(dāng)需求,出具不實(shí)的審計(jì)報(bào)告,或通過“低價(jià)攬客”來取得業(yè)務(wù),為了控制審計(jì)成本只有減少審計(jì)程序,從而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量低下。

        (二)風(fēng)險(xiǎn)評估不到位

        我國中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)評估存在不到位的情況,主要表現(xiàn)在承做具體審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)未執(zhí)行或未嚴(yán)格執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估審計(jì)程序:

        一是在業(yè)務(wù)承接或保持環(huán)節(jié)未執(zhí)行或未嚴(yán)格執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估程序,未能對客戶的風(fēng)險(xiǎn)水平做出客觀評價(jià),也未對自身的審計(jì)資源、時(shí)間和勝任能力進(jìn)行評估,從而導(dǎo)致承接了高風(fēng)險(xiǎn)客戶或不具備充分的審計(jì)資源、時(shí)間和勝任能力來承做相關(guān)項(xiàng)目,審計(jì)質(zhì)量出現(xiàn)問題的概率自然很大。

        二是在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估和控制測試時(shí),未執(zhí)行或未嚴(yán)格執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估程序,從而導(dǎo)致錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果,在低估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)將導(dǎo)致實(shí)施的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序不足,進(jìn)一步導(dǎo)致獲取的審計(jì)證據(jù)不充分。

        (三)控制活動(dòng)缺失

        我國中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的控制活動(dòng)缺失,主要表現(xiàn)在:

        1、缺乏必要的職責(zé)分離控制。由于人手有限,存在誰承接業(yè)務(wù)后誰承做的情況,不少審計(jì)項(xiàng)目的現(xiàn)場執(zhí)行和復(fù)核也由同一人進(jìn)行,結(jié)束外勤工作后又缺乏有更豐富審計(jì)經(jīng)驗(yàn)人員的必要復(fù)核,從而導(dǎo)致不少審計(jì)質(zhì)量問題不能得到及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正。

        2、缺乏適當(dāng)?shù)氖跈?quán)審批控制。部分中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)承接隨意,缺乏適當(dāng)?shù)氖跈?quán)審批控制,從而導(dǎo)致一些高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)未能從源頭上得到控制,出現(xiàn)重大審計(jì)質(zhì)量問題的可能性增加;還有些事務(wù)所在合同管理、審計(jì)報(bào)告復(fù)核和出具、印章管理和檔案管理等方面也缺乏必要的授權(quán)審批控制,從而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量在多環(huán)節(jié)同時(shí)失控。

        3、缺乏科學(xué)的績效考評機(jī)制。不少中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍在采用簡單的業(yè)務(wù)提成甚至“包干”制的分配方式,受利益因素驅(qū)動(dòng),容易導(dǎo)致審計(jì)人員過分看重商業(yè)利益和輕視審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的現(xiàn)象發(fā)生。

        (四)信息與溝通不暢

        中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息與溝通的不暢會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量控制制度的制定和執(zhí)行,具體表現(xiàn)在

        1、不能及時(shí)獲取和傳遞外部有效信息。部分中小型事務(wù)所由于人力資源的限制,與外界的主動(dòng)接觸少,不能及時(shí)獲取外界最新的與審計(jì)質(zhì)量有關(guān)的審計(jì)信息,從而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量問題。如2010年開始執(zhí)行的新審計(jì)準(zhǔn)則,對審計(jì)報(bào)告的格式進(jìn)行了較大修改,但很多中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所至今仍在沿用2006年審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的舊格式,這主要就是沒有及時(shí)獲取外界信息所致。

        2、事務(wù)所管理層和普通員工之間未能實(shí)現(xiàn)管理信息的及時(shí)有效互通。通常表現(xiàn)在管理層不及時(shí)準(zhǔn)確地將掌握的事務(wù)所重要信息向普通員工傳遞,而普通員工也不將從審計(jì)現(xiàn)場掌握的重要例外信息及時(shí)向管理層匯報(bào),從而可能導(dǎo)致對影響審計(jì)質(zhì)量重要信息的忽視。

        3、項(xiàng)目組之間以及項(xiàng)目組內(nèi)部之間的業(yè)務(wù)信息溝通不暢。主要表現(xiàn)在:項(xiàng)目組之間缺乏有效的溝通機(jī)制,使得有價(jià)值的審計(jì)信息不能及時(shí)在項(xiàng)目組之間傳遞和分享、有風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)信息不能及時(shí)起到對其他項(xiàng)目組的預(yù)警作用;項(xiàng)目組內(nèi)部成員之間也存在項(xiàng)目組之間和管理層與普通員工之間類似的溝通問題。

        (五)內(nèi)部監(jiān)督無效

        我國中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部監(jiān)督普遍流于形式,部分事務(wù)所的內(nèi)部監(jiān)督甚至嚴(yán)重缺失和無效。主要表現(xiàn)在:

        1、三級質(zhì)量復(fù)核制度未得到有效執(zhí)行。大部分中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然都建立有審計(jì)質(zhì)量三級復(fù)核制度,但由于人力資源的限制等原因卻未能得到有效執(zhí)行,往往日常審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督流于形式。突出的表現(xiàn)是:項(xiàng)目負(fù)責(zé)人不到位或不進(jìn)行有效的督導(dǎo)與復(fù)核;質(zhì)量復(fù)核人員責(zé)任不夠或經(jīng)驗(yàn)不足不能進(jìn)行有效復(fù)核;主任會(huì)計(jì)師或授權(quán)的副主任會(huì)計(jì)或項(xiàng)目合伙人未進(jìn)行認(rèn)真復(fù)核甚至不了解項(xiàng)目的具體情況。

        2、內(nèi)部質(zhì)量檢查和質(zhì)量考評等專項(xiàng)監(jiān)督環(huán)節(jié)普遍缺失。

        由于質(zhì)量意識(shí)淡薄和質(zhì)量檢查人員稀缺等原因,中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所除接受行政和行業(yè)檢查外,一般均未進(jìn)行內(nèi)部質(zhì)量檢查,即使檢查了也缺乏書面檢查記錄和結(jié)果處理環(huán)節(jié),更不要說根據(jù)質(zhì)量檢查結(jié)果來進(jìn)行績效考評和開展項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核了。

        五、優(yōu)化及改進(jìn)建議

        針對中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在的審計(jì)質(zhì)量問題和審計(jì)質(zhì)量控制不到位的情況,本文建議從內(nèi)部控制五要素角度進(jìn)行審計(jì)質(zhì)量控制的優(yōu)化和改進(jìn):

        (一)完善內(nèi)部環(huán)境

        內(nèi)部環(huán)境是內(nèi)部控制體系的基礎(chǔ),是有效實(shí)施包括審計(jì)質(zhì)量控制在內(nèi)的內(nèi)部控制的保障,完善中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部環(huán)境可從以下四個(gè)方面入手:

        1、積極推進(jìn)事務(wù)所合伙制改造?,F(xiàn)在財(cái)政部門對新審批設(shè)立的事務(wù)所已經(jīng)一律要求采取合伙制的組織形式了,現(xiàn)有的有限責(zé)任事務(wù)所也應(yīng)積極采取措施進(jìn)行合伙制改造,從而將事務(wù)所真正建成收益和風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)的利益共同體。

        2、強(qiáng)調(diào)“人合”而非“資合”。事務(wù)所不同于一般公司最大的特點(diǎn)就是“人合”而非“資合”,大股東只有主動(dòng)稀釋股權(quán)吸引優(yōu)秀人才加盟,并實(shí)行民主管理和科學(xué)決策,充分發(fā)揮包括核心員工在內(nèi)的所有從業(yè)人員的積極性和主動(dòng)性,才有利于事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制和長遠(yuǎn)發(fā)展,也才能提前適應(yīng)財(cái)政部門在簡政放權(quán)背景下將對會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立審批放寬準(zhǔn)入的挑戰(zhàn)?!耙还瑟?dú)大”的事務(wù)所最后要么主動(dòng)變成股權(quán)高度分散的機(jī)構(gòu),要么走向消亡。

        3、堅(jiān)持“以人為本”。人才是中小型事務(wù)所競爭力的核心,只有采取措施引進(jìn)、使用、培養(yǎng)和留住各類專業(yè)人才,事務(wù)所的綜合實(shí)力尤其是專業(yè)勝任能力才可能得到提升,審計(jì)質(zhì)量才能得到有效保證,新業(yè)務(wù)發(fā)展戰(zhàn)略的美好藍(lán)圖才能變成現(xiàn)實(shí)。

        4、營造“質(zhì)量導(dǎo)向”的企業(yè)文化。會(huì)計(jì)師行業(yè)之所以能存在的最重要原因就是其在“所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離”后所處的獨(dú)立性地位,只有保持超然獨(dú)立的立場,不受商業(yè)利益驅(qū)使,堅(jiān)持“以質(zhì)量求生存、以信譽(yù)求發(fā)展”的理念,中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所才能在市場中占有長期的立足之地。

        (二)嚴(yán)格進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估

        中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理念,需要對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的識(shí)別,然后進(jìn)行科學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)評估,分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率和損失,最后對評估出的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行適當(dāng)?shù)貞?yīng)對,決定是接受、避免還是減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

        在業(yè)務(wù)承接或保持環(huán)節(jié)要嚴(yán)格執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評估程序,對客戶的風(fēng)險(xiǎn)水平做出客觀全面評價(jià),并對自身的審計(jì)資源、時(shí)間和勝任能力進(jìn)行評估,避免承接高風(fēng)險(xiǎn)客戶,并防止因自身專業(yè)勝任能力不足而做不好相關(guān)審計(jì)項(xiàng)目。

        在決定承接或保持業(yè)務(wù)后,事務(wù)所還應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)?shù)目刂拼胧┻M(jìn)行動(dòng)態(tài)風(fēng)險(xiǎn)評估,并據(jù)此決定進(jìn)一步審計(jì)的程序、性質(zhì)和范圍。

        (三)規(guī)范控制活動(dòng)

        中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)圍繞評估的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)從多方入手來規(guī)范控制活動(dòng):

        1、不相容職責(zé)的分離控制。要采取有效措施,確保業(yè)務(wù)的承接與執(zhí)行、業(yè)務(wù)的執(zhí)行與復(fù)核、業(yè)務(wù)的復(fù)核與考評等職責(zé)適當(dāng)?shù)姆蛛x。

        2、嚴(yán)格授權(quán)審批控制。不論是在業(yè)務(wù)的承接與執(zhí)行、審計(jì)報(bào)告的復(fù)核與出具,還是事務(wù)所的合同管理、印章管理和檔案管理方面,均應(yīng)嚴(yán)格進(jìn)行授權(quán)審批控制。對于重大審計(jì)事項(xiàng),應(yīng)通過建立類似質(zhì)量與風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)的專業(yè)委員會(huì)進(jìn)行集體決策審批或者實(shí)行聯(lián)簽制度,任何個(gè)人不得單獨(dú)進(jìn)行決策或擅自改變集體決策。對于重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng),可以實(shí)行“一票否決”的決策機(jī)制。

        3、重視審計(jì)全過程質(zhì)量控制。不論是在審計(jì)業(yè)務(wù)的承接、審計(jì)業(yè)務(wù)的計(jì)劃與執(zhí)行,還是在審計(jì)報(bào)告階段和質(zhì)量檢查環(huán)節(jié),都要進(jìn)行嚴(yán)格的質(zhì)量控制,避免僅進(jìn)行單純的事后質(zhì)量復(fù)核控制。

        4、建立科學(xué)的績效考評機(jī)制。建議中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所可考慮逐步采用國內(nèi)大型事務(wù)所的薪酬體系,個(gè)人薪酬不與審計(jì)項(xiàng)目收費(fèi)多少直接掛鉤,而應(yīng)進(jìn)行綜合考評。條件成熟的事務(wù)所,可考慮引進(jìn)平衡記分卡作為績效考核的工具。

        (四)重視信息與溝通

        中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立有效的審計(jì)信息傳遞系統(tǒng),系統(tǒng)內(nèi)每個(gè)單位都必須保證按照一定的方式和時(shí)間規(guī)定,識(shí)別和取得適當(dāng)?shù)男畔⒉⒓右詡鬟f,以便于各崗位員工更好地履行職責(zé)。

        1、及時(shí)獲取和傳遞與外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)有關(guān)的審計(jì)信息。

        事務(wù)所應(yīng)指定專人關(guān)注外部與審計(jì)質(zhì)量有關(guān)的信息,主要包括行政部門(如財(cái)政、審計(jì)等)的規(guī)范要求和檢查公告、行業(yè)協(xié)會(huì)(中注協(xié)和各地方協(xié)會(huì))的技術(shù)培訓(xùn)和檢查通報(bào)等信息。收集到相關(guān)信息后,事務(wù)所應(yīng)當(dāng)分析對行業(yè)和事務(wù)所的影響,并進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)。同時(shí),對事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過程中碰到的疑難問題和困難,也應(yīng)及時(shí)向相關(guān)行政主管部門和行業(yè)協(xié)會(huì)反映,從而盡量爭取到對事務(wù)所寬松有利的審計(jì)環(huán)境。

        2、重視與客戶的信息溝通。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是特殊的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu),客戶作為有償受托審計(jì)最為關(guān)鍵的一環(huán),項(xiàng)目組全體成員都可能參與到與客戶的溝通中。無論是客戶的需求與反饋信息、還是事務(wù)所的服務(wù)和反饋信息,及時(shí)、準(zhǔn)確和科學(xué)的雙向有效溝通無疑十分重要。

        3、關(guān)注事務(wù)所內(nèi)部的信息與溝通。事務(wù)所管理層和普通員工之間,項(xiàng)目組內(nèi)部成員之間以及各項(xiàng)目組之間及時(shí)的審計(jì)質(zhì)量信息傳遞也十分重要,通過相互之間雙向的必要溝通,能及時(shí)傳遞有價(jià)值的審計(jì)質(zhì)量信息,分享成功的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、吸取失敗的審計(jì)教訓(xùn),從而確保今后事務(wù)所更有效地做好審計(jì)工作和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

        (五)加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督

        中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)審計(jì)質(zhì)量控制工作需要開展包括日常監(jiān)督和專項(xiàng)監(jiān)督在內(nèi)的內(nèi)部質(zhì)量監(jiān)督,以達(dá)到降低審計(jì)系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)和業(yè)務(wù)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)的目的。

        1、嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)質(zhì)量復(fù)核制度。對于所有的審計(jì)項(xiàng)目,均應(yīng)進(jìn)行日常質(zhì)量復(fù)核:項(xiàng)目負(fù)責(zé)人必須到現(xiàn)場參與審計(jì),并加強(qiáng)對項(xiàng)目組的督導(dǎo)與復(fù)核工作;項(xiàng)目合伙人應(yīng)充分參與項(xiàng)目審計(jì)過程,并重視對重大審計(jì)事項(xiàng)的了解與職業(yè)判斷;質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)部門應(yīng)加強(qiáng)對審計(jì)項(xiàng)目的獨(dú)立復(fù)核,尤其是應(yīng)站在事務(wù)所的高度來進(jìn)行復(fù)核。必要時(shí),對于重大審計(jì)項(xiàng)目應(yīng)考慮進(jìn)行項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核,以控制重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

        2、重視內(nèi)部質(zhì)量檢查和質(zhì)量考評等專項(xiàng)監(jiān)督工作。事務(wù)所應(yīng)考慮在日常項(xiàng)目審計(jì)質(zhì)量復(fù)核的基礎(chǔ)上,一年至少組織一次全面的內(nèi)部質(zhì)量檢查,可參照行業(yè)協(xié)會(huì)系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)檢查的方式進(jìn)行。對于內(nèi)部質(zhì)量檢查的結(jié)果,應(yīng)與薪酬考核和職務(wù)晉升掛鉤。對于檢查人力資源有限的中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所,可考慮采取外聘專家或檢查業(yè)務(wù)外包的方式進(jìn)行專項(xiàng)監(jiān)督工作。

        六、結(jié)論

        中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所是我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的重要組成部分,在國家“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”戰(zhàn)略推動(dòng)下,正面臨著新的機(jī)遇和新的要求。中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所要想抓住發(fā)展的機(jī)遇,應(yīng)對新形勢的要求,重塑專業(yè)形象,贏得社會(huì)公眾的信任,就必須不斷通過完善內(nèi)部環(huán)境、嚴(yán)格進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估、規(guī)范控制活動(dòng)、重視信息與溝通、強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督等內(nèi)控措施來加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制以提高審計(jì)質(zhì)量。

        (作者單位:重慶海平會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司)

        1.陳翔.2011.獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量控制研究——基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部因素角度[J].現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè),5。

        2.重慶市注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、重慶市資產(chǎn)評估協(xié)會(huì).2016.關(guān)于2013年度(2014年度、2015年度)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查情況的通報(bào)[OL].http://www.cqicpa.org.cn/ index.htm l.

        3.湖北省注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2016.情況通報(bào)(鄂注協(xié)發(fā)〔2016〕13號(hào))[OL].http://www.hbicpa.org/.

        4.李小芹.2009.基于全面風(fēng)險(xiǎn)管理的COSO內(nèi)部控制框架——淺議其在中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)用[J].廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào),6。

        5.田志心、陳晨輝、劉浩.2016.審計(jì)前沿研究:基于學(xué)術(shù)類會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才項(xiàng)目“十年”成果[J].中國注冊會(huì)計(jì)師,3。

        6.中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).2010.中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則(2010) [M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,12。

        7.中華人民共和國財(cái)政部.2008.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,6。

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