劉偉

摘要：礦產(chǎn)資源是國民經(jīng)濟和社會穩(wěn)健發(fā)展的重要基礎物質(zhì)，以此為核心的采礦企業(yè)則在整個國計民生中占有著十分重要的地位。采礦企業(yè)在整個運營過程中，管理制度和運轉模式的不同，會對其主營業(yè)務的內(nèi)容及性質(zhì)產(chǎn)生很大的影響，從而作用于相關稅種和稅務的構成。采礦企業(yè)的勞務外包，則是其較為常見的一種經(jīng)營手段，其會涉及會計核算的內(nèi)容的日常變更、增值稅和營業(yè)稅的對應選擇，以及稅負的不同承擔。會計是稅務的基礎，但又有別于稅務，基于“營改增”的時代背景，對采礦企業(yè)外包勞務的會計核算和涉稅事宜進行相應的研究，具有重要的現(xiàn)實和理論意義。

關鍵詞：采礦企業(yè) 外包勞務 會計核算 涉稅

一、采礦企業(yè)勞務外包的趨勢背景

隨著企業(yè)的不斷發(fā)展，加之市場經(jīng)濟運轉模式的逐漸變更，企業(yè)基于做大做強的戰(zhàn)略思考，會進行相應的策略選擇，而業(yè)務外包則是其經(jīng)營手段的常用選擇。采礦企業(yè)以金屬、非金屬和油氣煤炭等開采為主營的業(yè)務特點，決定了其開發(fā)周期較長、開發(fā)業(yè)務復雜和資金占用量巨大的本質(zhì)特征，同時也就直接決定了其會計核算的復雜性和稅務籌劃的空間性。而且，在采礦企業(yè)不斷發(fā)展和業(yè)務經(jīng)營不斷拓展的背景下，其想要將不良資產(chǎn)和業(yè)務進行剝離外包，保留核心業(yè)務，以圖以更完備的組裝模式輕裝上陣，于是，勞務外包便在這樣的背景下迅速發(fā)展起來。勞務外包是基于企業(yè)長期戰(zhàn)略管理的需要，從財務層面來說，其主要會涉及會計核算和相關稅種的處理變化，這對采礦企業(yè)的財務能力提出了新的更高要求。一方面，采礦企業(yè)應該基于財務管理和企業(yè)長期的發(fā)展需求，并結合主營業(yè)務的特點，遵循相關會計政策的引導，做好基本的會計核算工作；另一方面，采礦企業(yè)則應該從稅務籌劃角度出發(fā)，致力于企業(yè)價值的增長，充分用各稅種稅收優(yōu)惠的差異，實現(xiàn)理想的稅收籌劃。因此，采礦企業(yè)在勞務外包的背景下，應該以會計核算為基礎，充分做好涉稅的相關研究，并履行良好的稅務籌劃。

二、采礦企業(yè)外包勞務會計核算的探究

（一）采礦企業(yè)外包勞務的成本核算的方式和構成研究

近年來，采礦企業(yè)涉及的勞務外包范圍較廣，結算方式也較為復雜，勞務外包的成本比重也逐年增大，因此其涉及的會計核算也越發(fā)顯得重要。采礦企業(yè)所涉及的勞務外包主要有井下作業(yè)勞務、井下開采工程、供礦、井下機車修理及通風系統(tǒng)維護等。而采礦企業(yè)與對方單位采用的結算方式，主要是按照一定的工作量進行勞務費的結算（勞務費包括職工薪酬標準加上管理費），有時也采用施工工程量、采礦的噸數(shù)以及修理的機車數(shù)等進行勞務費的結算。而對于成本構成的核算，需要分勞務外包的不同類別，進行不同會計科目的核算，以及相應金額的計量，例如針對井下礦石的運輸和人行道的巷道，由于其使用年限與礦山的基本服務年限相一致，其會計核算是按照固定資產(chǎn)進行歸類管理，而針對開采礦石而形成的采場，由于存在著礦石崩落的風險，按照會計處理中實質(zhì)重于形式的原則，采場外包形成的費用納入了成本核算體系中去。由于采礦企業(yè)對礦業(yè)資源的權屬，使得勞務外包單位并無產(chǎn)品銷售的權力，其更多的只是單純地提供勞務，因而只要不涉及井下基礎的建設工程，其產(chǎn)生的費用都會歸入到成本部分中去，其所涉及的主要內(nèi)容有：提供的勞務費用、投入的直接材料費、設備的租賃費以及管理費用和各項稅金。綜上所述，采礦企業(yè)在勞務外包的背景下，需要區(qū)分項目內(nèi)容的不同，進行會計要素的歸類，以提供更為可靠相關的會計信息。

（二）采礦企業(yè)外包勞務所涉及成本的具體核算

一般而言，采礦企業(yè)在進行勞務外包時，所進行的相關成本核算，是需要結合其自身所采用的成本方法，本文假設某A企業(yè)采用的是作業(yè)成本法進行成本的核算，在其完全能夠自產(chǎn)自銷的情形下，其完整地進行生產(chǎn)投入的記錄，按作業(yè)項目進行深入的核算，成本的整個歸集、分配以及核算，都有一套完整的遵循體系。具體而言，其主要用以下三種方法進行外包成本的核算。首先，采用還原法進行外包成本的核算，如果企業(yè)存有大量的勞務外包，受限于傳統(tǒng)核算體制和管理層已有的思維模式，需要將勞務外包成本還原到作業(yè)項目，具體操作如下：在制造費用下增設“外包成本”明細科目，用于核算難以清晰劃分的材料以及人工費等外包勞務涉及的花費，諸如井下機車修理的外包勞務，其所包含的人工、材料和動力，按照合同總價進行最終的結算，卻不能具體劃分到哪個項目，所以通過制造費用科目，通過系統(tǒng)的分配，最終歸集到相應的作業(yè)項目；此外，在成本項目下加設“其他成本”的明細，用于核算相關的外包勞務費用，但其并不構成采礦企業(yè)的工資總額。其次，采用增設成本核算系統(tǒng)法進行外包成本的核算，主要從科目設置、成本歸集以及成本的分配和結轉三個方面闡述，針對科目設置，需要在基本生產(chǎn)下設三個平行的明細科目——綜合成本、資產(chǎn)成本和外包成本，而外包成本下可再設三級、四級明細科目，采礦企業(yè)多參照自產(chǎn)成本進行核算，外包成本平行明細科目同屬于成本類科目，如在進行外包費用的實際結算時，借“往來科目”，貸“現(xiàn)金或銀行存款”，結算時，借“基本生產(chǎn)—外包成本—中段掘進—材料費”，貸“往來科目”，單獨清晰地進行外包成本的反映；針對成本的歸集，則需要分門別類地進行作業(yè)項目的歸集核算，這需要通過外包勞務的屬性判斷和分析；針對成本的分配和結轉，主要是制造費用的分配，可以采用工資、工時等分配方法，也可以采用交叉分配方法。最后，采用成本報表法進行外包成本的核算，將發(fā)生的外包費用按照一定的比例在各作業(yè)項目間進行分攤，而不會另設科目，通過編制獨立的報表予以充分反映。采礦企業(yè)一般會根據(jù)外包勞務所屬的發(fā)展期，進行上述三種方法的選擇運用，以便能夠真實、客觀地反映外包成本的相關信息。

三、采礦企業(yè)外包勞務涉及稅種的相關研究

（一）采礦企業(yè)外包勞務所涉及增值稅的相關探究

采礦企業(yè)將部分勞務進行外包后，會由于涉及勞務內(nèi)容和性質(zhì)的不同，形成增值稅和營業(yè)稅的不同納稅范圍，在營改增普遍實施后，采礦企業(yè)外包勞務所涉及的增值稅納稅范圍逐漸增大，需要企業(yè)在進行日常的會計核算、發(fā)票的領取開具以及稅務申報繳納等板塊，做好必要的適應性改變。針對采礦企業(yè)外包勞務所涉及的增值稅，應該首先進行勞務的內(nèi)容鑒別，分析其是否屬于增值稅的納稅范圍，例如，對方單位所提供的勞務是“礦產(chǎn)資源的開采、挖掘、切割、破碎、分揀、洗選等”，則應該繳納增值稅，依據(jù)對方單位開具的增值稅專用發(fā)票，進行進項稅的核算、登記以及規(guī)定的抵扣。而針對既有增值稅業(yè)務又有營業(yè)稅業(yè)務的采礦企業(yè)外包勞務，則應該根據(jù)具體勞務項目，區(qū)別于混合銷售的定義，明確對方單位并不會提供貨物的銷售，沒有貨物的產(chǎn)出，只是勞務的銷售，應當按照增值稅暫行條例實施細則第七條規(guī)定，納稅人兼營非增值稅應稅項目，分別進行貨物與勞務的銷售額與非增值稅營業(yè)額的核算。而一旦符合混合銷售的相關勞務，則應該全額進行增值稅的核算。

（二）采礦企業(yè)外包勞務所涉及的營業(yè)稅的相關探究

采礦企業(yè)在將部分勞務進行外包時，某些項目屬于營業(yè)稅的征稅范圍，對方單位會依據(jù)項目內(nèi)容進行營業(yè)稅發(fā)票的開具。但是，由于營改增實施過程中，存在著一些文件定義較為模糊的情況，造成國稅系統(tǒng)與地稅系統(tǒng)的認定不一致，從而進一步導致采礦企業(yè)在無法確定什么是合規(guī)發(fā)票的情形下，暫時停止對施工隊索要發(fā)票，而造成相關成本難以及時入賬。因而，在需要相關文件對納稅范圍進行準確界定的基礎上，應該根據(jù)增值稅和營業(yè)稅的準確定義，采礦企業(yè)自身并配合稅務系統(tǒng)進行納稅范圍的界定，以防止納稅不清等狀況的出現(xiàn)。根據(jù)有關學者的深入分析，認為營業(yè)稅勞務是對礦山（不動產(chǎn)）的處理，增值稅勞務是對礦石（動產(chǎn)）的處理，實質(zhì)是對礦山的委托加工，即營業(yè)稅勞務在前，增值稅勞務在后，兩者以礦體為界。由上述分析可知，采礦企業(yè)在進行相關勞務的外包時，必須區(qū)分好營業(yè)稅和增值稅不同的納稅范圍，以利于會計核算和稅務申報的開展。

（三）采礦企業(yè)外包勞務情形下的稅務籌劃研究

稅務籌劃是現(xiàn)代企業(yè)追求可持續(xù)發(fā)展的必要選擇，能夠激活企業(yè)資金鏈條、提升企業(yè)價值，以促進企業(yè)的長遠發(fā)展。采礦企業(yè)在普遍的勞務外包的情形下，應該結合新的業(yè)務特點，進行相應的稅務籌劃。具體而言，可以從以下兩個方面展開，一方面，采礦企業(yè)應該從施工單位的選擇上進行著手，因為外包的勞務可能涉及增值稅的納稅范圍，采礦企業(yè)應該選擇具有獨立法人資格的，其自身或者稅務機關能夠代開增值稅專用發(fā)票，從而其自身才能享受到增值稅進項稅額抵扣的益處；而另一方面，采礦企業(yè)則應該充分利用各項稅收優(yōu)惠政策，盡力滿足相應的條件，以納入減免稅的陣營中，獲得稅收層面的相應優(yōu)惠，以獲得企業(yè)價值的提升。

四、結語

采礦企業(yè)的外包勞務模式，是市場經(jīng)濟條件下采礦企業(yè)的必選之路，既能優(yōu)化資源配置，又能提升自身效益。但是，在整個過程中，采礦企業(yè)必須從財務層面，做好外包勞務的會計核算和稅務處理，以實現(xiàn)既定的目標。

（作者單位：內(nèi)蒙古包頭鑫達黃金礦業(yè)有限責任公司）