劉偉

摘要：礦產(chǎn)資源是國民經(jīng)濟(jì)和社會穩(wěn)健發(fā)展的重要基礎(chǔ)物質(zhì)，以此為核心的采礦企業(yè)則在整個(gè)國計(jì)民生中占有著十分重要的地位。采礦企業(yè)在整個(gè)運(yùn)營過程中，管理制度和運(yùn)轉(zhuǎn)模式的不同，會對其主營業(yè)務(wù)的內(nèi)容及性質(zhì)產(chǎn)生很大的影響，從而作用于相關(guān)稅種和稅務(wù)的構(gòu)成。采礦企業(yè)的勞務(wù)外包，則是其較為常見的一種經(jīng)營手段，其會涉及會計(jì)核算的內(nèi)容的日常變更、增值稅和營業(yè)稅的對應(yīng)選擇，以及稅負(fù)的不同承擔(dān)。會計(jì)是稅務(wù)的基礎(chǔ)，但又有別于稅務(wù)，基于“營改增”的時(shí)代背景，對采礦企業(yè)外包勞務(wù)的會計(jì)核算和涉稅事宜進(jìn)行相應(yīng)的研究，具有重要的現(xiàn)實(shí)和理論意義。

關(guān)鍵詞：采礦企業(yè) 外包勞務(wù) 會計(jì)核算 涉稅

一、采礦企業(yè)勞務(wù)外包的趨勢背景

隨著企業(yè)的不斷發(fā)展，加之市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)轉(zhuǎn)模式的逐漸變更，企業(yè)基于做大做強(qiáng)的戰(zhàn)略思考，會進(jìn)行相應(yīng)的策略選擇，而業(yè)務(wù)外包則是其經(jīng)營手段的常用選擇。采礦企業(yè)以金屬、非金屬和油氣煤炭等開采為主營的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，決定了其開發(fā)周期較長、開發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜和資金占用量巨大的本質(zhì)特征，同時(shí)也就直接決定了其會計(jì)核算的復(fù)雜性和稅務(wù)籌劃的空間性。而且，在采礦企業(yè)不斷發(fā)展和業(yè)務(wù)經(jīng)營不斷拓展的背景下，其想要將不良資產(chǎn)和業(yè)務(wù)進(jìn)行剝離外包，保留核心業(yè)務(wù)，以圖以更完備的組裝模式輕裝上陣，于是，勞務(wù)外包便在這樣的背景下迅速發(fā)展起來。勞務(wù)外包是基于企業(yè)長期戰(zhàn)略管理的需要，從財(cái)務(wù)層面來說，其主要會涉及會計(jì)核算和相關(guān)稅種的處理變化，這對采礦企業(yè)的財(cái)務(wù)能力提出了新的更高要求。一方面，采礦企業(yè)應(yīng)該基于財(cái)務(wù)管理和企業(yè)長期的發(fā)展需求，并結(jié)合主營業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，遵循相關(guān)會計(jì)政策的引導(dǎo)，做好基本的會計(jì)核算工作；另一方面，采礦企業(yè)則應(yīng)該從稅務(wù)籌劃角度出發(fā)，致力于企業(yè)價(jià)值的增長，充分用各稅種稅收優(yōu)惠的差異，實(shí)現(xiàn)理想的稅收籌劃。因此，采礦企業(yè)在勞務(wù)外包的背景下，應(yīng)該以會計(jì)核算為基礎(chǔ)，充分做好涉稅的相關(guān)研究，并履行良好的稅務(wù)籌劃。

二、采礦企業(yè)外包勞務(wù)會計(jì)核算的探究

（一）采礦企業(yè)外包勞務(wù)的成本核算的方式和構(gòu)成研究

近年來，采礦企業(yè)涉及的勞務(wù)外包范圍較廣，結(jié)算方式也較為復(fù)雜，勞務(wù)外包的成本比重也逐年增大，因此其涉及的會計(jì)核算也越發(fā)顯得重要。采礦企業(yè)所涉及的勞務(wù)外包主要有井下作業(yè)勞務(wù)、井下開采工程、供礦、井下機(jī)車修理及通風(fēng)系統(tǒng)維護(hù)等。而采礦企業(yè)與對方單位采用的結(jié)算方式，主要是按照一定的工作量進(jìn)行勞務(wù)費(fèi)的結(jié)算（勞務(wù)費(fèi)包括職工薪酬標(biāo)準(zhǔn)加上管理費(fèi)），有時(shí)也采用施工工程量、采礦的噸數(shù)以及修理的機(jī)車數(shù)等進(jìn)行勞務(wù)費(fèi)的結(jié)算。而對于成本構(gòu)成的核算，需要分勞務(wù)外包的不同類別，進(jìn)行不同會計(jì)科目的核算，以及相應(yīng)金額的計(jì)量，例如針對井下礦石的運(yùn)輸和人行道的巷道，由于其使用年限與礦山的基本服務(wù)年限相一致，其會計(jì)核算是按照固定資產(chǎn)進(jìn)行歸類管理，而針對開采礦石而形成的采場，由于存在著礦石崩落的風(fēng)險(xiǎn)，按照會計(jì)處理中實(shí)質(zhì)重于形式的原則，采場外包形成的費(fèi)用納入了成本核算體系中去。由于采礦企業(yè)對礦業(yè)資源的權(quán)屬，使得勞務(wù)外包單位并無產(chǎn)品銷售的權(quán)力，其更多的只是單純地提供勞務(wù)，因而只要不涉及井下基礎(chǔ)的建設(shè)工程，其產(chǎn)生的費(fèi)用都會歸入到成本部分中去，其所涉及的主要內(nèi)容有：提供的勞務(wù)費(fèi)用、投入的直接材料費(fèi)、設(shè)備的租賃費(fèi)以及管理費(fèi)用和各項(xiàng)稅金。綜上所述，采礦企業(yè)在勞務(wù)外包的背景下，需要區(qū)分項(xiàng)目內(nèi)容的不同，進(jìn)行會計(jì)要素的歸類，以提供更為可靠相關(guān)的會計(jì)信息。

（二）采礦企業(yè)外包勞務(wù)所涉及成本的具體核算

一般而言，采礦企業(yè)在進(jìn)行勞務(wù)外包時(shí)，所進(jìn)行的相關(guān)成本核算，是需要結(jié)合其自身所采用的成本方法，本文假設(shè)某A企業(yè)采用的是作業(yè)成本法進(jìn)行成本的核算，在其完全能夠自產(chǎn)自銷的情形下，其完整地進(jìn)行生產(chǎn)投入的記錄，按作業(yè)項(xiàng)目進(jìn)行深入的核算，成本的整個(gè)歸集、分配以及核算，都有一套完整的遵循體系。具體而言，其主要用以下三種方法進(jìn)行外包成本的核算。首先，采用還原法進(jìn)行外包成本的核算，如果企業(yè)存有大量的勞務(wù)外包，受限于傳統(tǒng)核算體制和管理層已有的思維模式，需要將勞務(wù)外包成本還原到作業(yè)項(xiàng)目，具體操作如下：在制造費(fèi)用下增設(shè)“外包成本”明細(xì)科目，用于核算難以清晰劃分的材料以及人工費(fèi)等外包勞務(wù)涉及的花費(fèi)，諸如井下機(jī)車修理的外包勞務(wù)，其所包含的人工、材料和動力，按照合同總價(jià)進(jìn)行最終的結(jié)算，卻不能具體劃分到哪個(gè)項(xiàng)目，所以通過制造費(fèi)用科目，通過系統(tǒng)的分配，最終歸集到相應(yīng)的作業(yè)項(xiàng)目；此外，在成本項(xiàng)目下加設(shè)“其他成本”的明細(xì)，用于核算相關(guān)的外包勞務(wù)費(fèi)用，但其并不構(gòu)成采礦企業(yè)的工資總額。其次，采用增設(shè)成本核算系統(tǒng)法進(jìn)行外包成本的核算，主要從科目設(shè)置、成本歸集以及成本的分配和結(jié)轉(zhuǎn)三個(gè)方面闡述，針對科目設(shè)置，需要在基本生產(chǎn)下設(shè)三個(gè)平行的明細(xì)科目——綜合成本、資產(chǎn)成本和外包成本，而外包成本下可再設(shè)三級、四級明細(xì)科目，采礦企業(yè)多參照自產(chǎn)成本進(jìn)行核算，外包成本平行明細(xì)科目同屬于成本類科目，如在進(jìn)行外包費(fèi)用的實(shí)際結(jié)算時(shí)，借“往來科目”，貸“現(xiàn)金或銀行存款”，結(jié)算時(shí)，借“基本生產(chǎn)—外包成本—中段掘進(jìn)—材料費(fèi)”，貸“往來科目”，單獨(dú)清晰地進(jìn)行外包成本的反映；針對成本的歸集，則需要分門別類地進(jìn)行作業(yè)項(xiàng)目的歸集核算，這需要通過外包勞務(wù)的屬性判斷和分析；針對成本的分配和結(jié)轉(zhuǎn)，主要是制造費(fèi)用的分配，可以采用工資、工時(shí)等分配方法，也可以采用交叉分配方法。最后，采用成本報(bào)表法進(jìn)行外包成本的核算，將發(fā)生的外包費(fèi)用按照一定的比例在各作業(yè)項(xiàng)目間進(jìn)行分?jǐn)偅粫碓O(shè)科目，通過編制獨(dú)立的報(bào)表予以充分反映。采礦企業(yè)一般會根據(jù)外包勞務(wù)所屬的發(fā)展期，進(jìn)行上述三種方法的選擇運(yùn)用，以便能夠真實(shí)、客觀地反映外包成本的相關(guān)信息。

三、采礦企業(yè)外包勞務(wù)涉及稅種的相關(guān)研究

（一）采礦企業(yè)外包勞務(wù)所涉及增值稅的相關(guān)探究

采礦企業(yè)將部分勞務(wù)進(jìn)行外包后，會由于涉及勞務(wù)內(nèi)容和性質(zhì)的不同，形成增值稅和營業(yè)稅的不同納稅范圍，在營改增普遍實(shí)施后，采礦企業(yè)外包勞務(wù)所涉及的增值稅納稅范圍逐漸增大，需要企業(yè)在進(jìn)行日常的會計(jì)核算、發(fā)票的領(lǐng)取開具以及稅務(wù)申報(bào)繳納等板塊，做好必要的適應(yīng)性改變。針對采礦企業(yè)外包勞務(wù)所涉及的增值稅，應(yīng)該首先進(jìn)行勞務(wù)的內(nèi)容鑒別，分析其是否屬于增值稅的納稅范圍，例如，對方單位所提供的勞務(wù)是“礦產(chǎn)資源的開采、挖掘、切割、破碎、分揀、洗選等”，則應(yīng)該繳納增值稅，依據(jù)對方單位開具的增值稅專用發(fā)票，進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅的核算、登記以及規(guī)定的抵扣。而針對既有增值稅業(yè)務(wù)又有營業(yè)稅業(yè)務(wù)的采礦企業(yè)外包勞務(wù)，則應(yīng)該根據(jù)具體勞務(wù)項(xiàng)目，區(qū)別于混合銷售的定義，明確對方單位并不會提供貨物的銷售，沒有貨物的產(chǎn)出，只是勞務(wù)的銷售，應(yīng)當(dāng)按照增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第七條規(guī)定，納稅人兼營非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，分別進(jìn)行貨物與勞務(wù)的銷售額與非增值稅營業(yè)額的核算。而一旦符合混合銷售的相關(guān)勞務(wù)，則應(yīng)該全額進(jìn)行增值稅的核算。

（二）采礦企業(yè)外包勞務(wù)所涉及的營業(yè)稅的相關(guān)探究

采礦企業(yè)在將部分勞務(wù)進(jìn)行外包時(shí)，某些項(xiàng)目屬于營業(yè)稅的征稅范圍，對方單位會依據(jù)項(xiàng)目內(nèi)容進(jìn)行營業(yè)稅發(fā)票的開具。但是，由于營改增實(shí)施過程中，存在著一些文件定義較為模糊的情況，造成國稅系統(tǒng)與地稅系統(tǒng)的認(rèn)定不一致，從而進(jìn)一步導(dǎo)致采礦企業(yè)在無法確定什么是合規(guī)發(fā)票的情形下，暫時(shí)停止對施工隊(duì)索要發(fā)票，而造成相關(guān)成本難以及時(shí)入賬。因而，在需要相關(guān)文件對納稅范圍進(jìn)行準(zhǔn)確界定的基礎(chǔ)上，應(yīng)該根據(jù)增值稅和營業(yè)稅的準(zhǔn)確定義，采礦企業(yè)自身并配合稅務(wù)系統(tǒng)進(jìn)行納稅范圍的界定，以防止納稅不清等狀況的出現(xiàn)。根據(jù)有關(guān)學(xué)者的深入分析，認(rèn)為營業(yè)稅勞務(wù)是對礦山（不動產(chǎn)）的處理，增值稅勞務(wù)是對礦石（動產(chǎn)）的處理，實(shí)質(zhì)是對礦山的委托加工，即營業(yè)稅勞務(wù)在前，增值稅勞務(wù)在后，兩者以礦體為界。由上述分析可知，采礦企業(yè)在進(jìn)行相關(guān)勞務(wù)的外包時(shí)，必須區(qū)分好營業(yè)稅和增值稅不同的納稅范圍，以利于會計(jì)核算和稅務(wù)申報(bào)的開展。

（三）采礦企業(yè)外包勞務(wù)情形下的稅務(wù)籌劃研究

稅務(wù)籌劃是現(xiàn)代企業(yè)追求可持續(xù)發(fā)展的必要選擇，能夠激活企業(yè)資金鏈條、提升企業(yè)價(jià)值，以促進(jìn)企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。采礦企業(yè)在普遍的勞務(wù)外包的情形下，應(yīng)該結(jié)合新的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，進(jìn)行相應(yīng)的稅務(wù)籌劃。具體而言，可以從以下兩個(gè)方面展開，一方面，采礦企業(yè)應(yīng)該從施工單位的選擇上進(jìn)行著手，因?yàn)橥獍膭趧?wù)可能涉及增值稅的納稅范圍，采礦企業(yè)應(yīng)該選擇具有獨(dú)立法人資格的，其自身或者稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠代開增值稅專用發(fā)票，從而其自身才能享受到增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的益處；而另一方面，采礦企業(yè)則應(yīng)該充分利用各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，盡力滿足相應(yīng)的條件，以納入減免稅的陣營中，獲得稅收層面的相應(yīng)優(yōu)惠，以獲得企業(yè)價(jià)值的提升。

四、結(jié)語

采礦企業(yè)的外包勞務(wù)模式，是市場經(jīng)濟(jì)條件下采礦企業(yè)的必選之路，既能優(yōu)化資源配置，又能提升自身效益。但是，在整個(gè)過程中，采礦企業(yè)必須從財(cái)務(wù)層面，做好外包勞務(wù)的會計(jì)核算和稅務(wù)處理，以實(shí)現(xiàn)既定的目標(biāo)。

（作者單位：內(nèi)蒙古包頭鑫達(dá)黃金礦業(yè)有限責(zé)任公司）