Gary+Cokins

企業(yè)為其股東和所有者創(chuàng)造的價值都來源于客戶——現(xiàn)有客戶以及未來可能贏得的客戶。為了保持競爭力，企業(yè)必須決定如何才能更長時間地保有客戶、壯大客戶群、讓客戶帶來更多的利潤、更有效地服務(wù)客戶以及贏得更多能夠帶來利潤的客戶。

但是要實現(xiàn)上述理想狀態(tài)，我們首先需要解決一個問題?？蛻羧找鎸⒐?yīng)商的產(chǎn)品和標準服務(wù)線視為商品，這就意味著供應(yīng)商必須有所轉(zhuǎn)變，針對不同類型的現(xiàn)有客戶，實現(xiàn)服務(wù)、供應(yīng)、折扣以及交易的差異化，以期留住和開發(fā)客戶。此外，企業(yè)應(yīng)該將主要精力放在營銷和銷售工作上，以開拓新客戶，與企業(yè)現(xiàn)有的客戶相比，這類新客戶能夠帶來更高的利潤。

隨著企業(yè)從以產(chǎn)品為中心向以客戶為中心轉(zhuǎn)變，它們需要認清現(xiàn)實，不要再盲目相信幾乎所有的現(xiàn)有客戶都能為企業(yè)帶來利潤這一神話。一些要求苛刻的客戶可能無利可圖！然而不幸的是，許多公司的管理會計系統(tǒng)無法提供客戶的盈利性信息，無法為客戶分析提供支持，例如哪類客戶需要保留、哪類客戶需要發(fā)展、哪些客戶需要爭取回來以及哪些類型的新客戶需要開拓。隨著關(guān)注焦點從產(chǎn)品轉(zhuǎn)向顧客，經(jīng)理們越發(fā)需要細化的非產(chǎn)品相關(guān)的成本信息，為與客戶相關(guān)的成本信息以及無形資產(chǎn)相關(guān)的成本信息提供支持，例如客戶忠誠度、社交媒體上有關(guān)公司自身及競爭對手的信息傳播等。當前，許多公司CFO的職能與市場營銷和銷售職能之間還存在相當大的差距，這一差距需要彌補！

這是根本問題之所在。借助會計傳統(tǒng)的產(chǎn)品毛利率報告，經(jīng)理們無法弄清更為重要、也更為相關(guān)的總收入報表的“下半部分”，即所有的利潤率層級，而且這些層級應(yīng)該從客戶相關(guān)費用（如分銷渠道、銷售、客戶服務(wù)、信用和營銷費用）的角度出發(fā)加以報告。

營銷和銷售部門已憑直覺開始懷疑客戶中存在利潤貢獻度高的客戶以及幾乎無利可圖的客戶，但管理會計師卻遲遲沒有改革計量方法和系統(tǒng)，無法提供證據(jù)來支持市場營銷和銷售部門的判斷。而銷售隊伍的薪酬激勵（如傭金）通常僅以銷售收入作為基礎(chǔ)，這讓問題進一步復(fù)雜化。企業(yè)需要做的不僅僅是提高市場占有率、促進銷售增長，更需要擴大能夠帶來利潤的銷售份額。薪酬激勵機制應(yīng)該將客戶的銷量和利潤結(jié)合起來。

哪些客戶最為麻煩？他們在多大程度上拉低了企業(yè)的利潤率？哪些客戶具有價值？有價值的客戶與能夠帶來利潤的客戶之間有何區(qū)別？更為重要的是，一旦這些問題得到解答，管理者和員工應(yīng)當采取什么整改措施來提高客戶的利潤貢獻？要回答這個問題，計量是關(guān)鍵。

好客戶與差客戶

有些客戶購買的主要是低利潤率的產(chǎn)品組合。所購買的產(chǎn)品組合及標準服務(wù)線自身成本，再加上客戶服務(wù)這類非產(chǎn)品相關(guān)的成本，這些客戶對供應(yīng)商而言就可能無利可圖。即便某些客戶購買的產(chǎn)品組合利潤率相對較高，但他們可能會提出很多的額外服務(wù)需求，所以此類客戶也可能是無利可圖的。企業(yè)應(yīng)如何正確衡量客戶的盈利性？在極端情況下，企業(yè)應(yīng)如何放棄或“開除”一個沒有任何利潤貢獻前景的客戶？

每個供應(yīng)商都擁有筆者所稱的好客戶和差客戶。低維護度的“好”客戶發(fā)送的都是標準訂單，沒有額外要求和麻煩，而高維護度的“差”客戶總是要求供應(yīng)商提供非標準化的產(chǎn)品和服務(wù)，例如特殊的交貨要求。舉例來說，后者不斷退回貨物或聯(lián)系供應(yīng)商的服務(wù)平臺。相比之下，前者只是購買某個公司的產(chǎn)品或服務(wù)線，很少給供應(yīng)商帶來麻煩。高維護度客戶的額外服務(wù)費用累計起來也不容小覷。對此，企業(yè)能做什么呢？答案是對所有客戶的盈利性水平進行衡量，而后利用“利潤率管理”技巧來提高所有客戶的利潤貢獻水平，筆者將在下文討論這個技巧。

幾十年以來，人們一直在研究這個問題。早在1922年，William B. Castenholtz在《產(chǎn)品的銷售及管理費用應(yīng)用問題》一文（發(fā)表在美國成本會計師協(xié)會（NACA）年刊上）中寫到：“很多時候，盡管成本系統(tǒng)可能已近乎完美，幾乎涵蓋工廠所有的經(jīng)濟信息，制造商仍有可能因銷售和管理費用控制不力而導(dǎo)致?lián)p失。但事實上，除非制造商在（與生產(chǎn)相關(guān)的）銷售和管理成本控制上實施了相同的（成本核算）原則，否則通過有效的低成本生產(chǎn)所取得的整體優(yōu)勢可能會喪失殆盡?！?/p>

追求利潤的真相

為了保持競爭力，企業(yè)必須弄清楚它的利潤來源，并了解自身的費用和成本結(jié)構(gòu)。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)可以采取什么樣的行動來提高利潤？針對那些完全無法帶來利潤的客戶，企業(yè)可以嘗試被動性選擇，逐步提高價格或為額外工作收取額外費用，以期客戶能轉(zhuǎn)向其他企業(yè)。針對能夠帶來利潤的客戶，企業(yè)可能希望減少客戶給員工帶來的額外工作（例如不必要的額外產(chǎn)品包裝）、簡化交貨流程、或通過價格激勵改變客戶的行為，如此一來，這些客戶對企業(yè)提出的工作量需求就會有所減少。

作業(yè)成本核算法（ABC）能夠經(jīng)濟、準確地追蹤某個組織計入產(chǎn)品、各類渠道以及客戶的資源性費用（如工資、物質(zhì)）消耗情況，這些渠道和客戶群體向企業(yè)提出的工作量需求是不同的。如果沒有一個合理的系統(tǒng)將這些所謂的“不可追蹤”成本追溯至其資源源頭，這將是不可接受的。ABC就是這樣一個系統(tǒng)。然而，許多公司至今尚未采用。

ABC是一個多層次的成本再分配網(wǎng)絡(luò)

ABC采用多步驟來追蹤和分割所有的資源性費用，借助成本分配網(wǎng)絡(luò)來計算成本并分配給最終的成本對象：產(chǎn)品、服務(wù)線、渠道和客戶。ABC遵循的是成本核算的因果原則（即因果關(guān)系）來處理成本消耗關(guān)系，因而能提高報告的準確性。

在一個復(fù)雜的、存在大量支持性工作的組織中，可能存在一條牢固的間接工作活動鏈條，這些間接活動發(fā)生在直接活動之前，而后者最終指向最終成本對象。這些鏈條形成業(yè)務(wù)活動銜接式的成本分配，并依靠中間作業(yè)成本驅(qū)動因素追蹤至消耗活動，這種方式與最終成本對象依靠作業(yè)成本驅(qū)動因素、根據(jù)自身的多樣性和變化來重新分配成本的方式一樣。

將間接成本轉(zhuǎn)化為直接成本不再像過去一樣是一個難以解決的問題。集成的ABC軟件允許進行中間直接成本核算，使其成為一個本地進程、內(nèi)部客戶或形成業(yè)務(wù)需求的必要組成部分。它還可以跟蹤最終成本對象之間的成本歸集。與傳統(tǒng)的系統(tǒng)（如死板的成本中心成本逐步分配法）相比，資源和作業(yè)成本驅(qū)動因素將費用重新分配至更加本地化、細化的業(yè)務(wù)活動層級中，而傳統(tǒng)的系統(tǒng)僅僅依靠單一的成本分配因素來處理整個支持性部門的成本，從而降低了成本核算的準確性。

ABC軟件采用主干線式設(shè)計，因此，成本能夠在其中靈活地按照相應(yīng)比例流動。最終，ABC通過費用分配和跟蹤網(wǎng)絡(luò)將100%的資源性費用重新分配到產(chǎn)品、服務(wù)線、渠道、客戶以及業(yè)務(wù)維護工作的最終累積成本中。通過成本在整個網(wǎng)絡(luò)中分配，成本狀況具有了可視性，具體解釋了作業(yè)成本驅(qū)動因素如何按照因果關(guān)系來“驅(qū)動”成本。這種可視性有助于企業(yè)明確哪些環(huán)節(jié)需要重點加以改進。

請看圖1中的ABC成本分配網(wǎng)絡(luò)，該網(wǎng)絡(luò)由三個模塊組成，并通過成本分配路徑連接在一起。ABC提供了一個時期（如一個月）的成本概貌。將成本分配路徑想象成寬闊的主管道和狹窄的分管道，每條路徑的直徑大小反映了流經(jīng)管道的成本量。ABC模型的強大之處在于成本分配路徑及其流量徹底完整地跟蹤了成本——從資源性費用到每類客戶（以及選擇性地到每個特定客戶）?？蛻羰枪?yīng)商所有費用和后續(xù)成本耗費的根源所在。

要理解為什么客戶是成本的起源，我們可在腦海中將圖1所有的路徑箭頭倒轉(zhuǎn)方向，即由底部指向頂部。通過完全顛倒，我們可以發(fā)現(xiàn)所有費用都源于客戶的需求拉動，并且計算得出的成本沿著反方向簡單地計量了這一拉動的影響。

處于圖1中成本分配網(wǎng)絡(luò)頂部的資源提供了開展工作可用的資源容量信息。我們設(shè)想資源性費用反映在組織的支票簿中，表現(xiàn)為采購支付和員工工資形式。資源可表現(xiàn)為工資、經(jīng)營性用品或電力等（攤銷性現(xiàn)金支出，例如前期折舊，也可以建模）。就是在該步驟中，根據(jù)將資源性費用轉(zhuǎn)化為作業(yè)成本這一機制，我們識別并計量“資源成本驅(qū)動因素”。跟蹤或分配資源性費用的依據(jù)之一就是員工或設(shè)備執(zhí)行業(yè)務(wù)活動所花費的時間（例如多少分鐘）。一個更通用的基礎(chǔ)就是使用時間分割百分比，將資源百分之百地分配到業(yè)務(wù)活動中。

工作由員工或資產(chǎn)執(zhí)行，在業(yè)務(wù)活動模型中資源被轉(zhuǎn)化成某種類型的產(chǎn)出。作業(yè)成本驅(qū)動因素是完成這項任務(wù)的機制。以倉庫為例，其作業(yè)成本驅(qū)動因素就是提取的庫存項目數(shù)量；就銀行而言，則是處理的汽車貸款數(shù)量；而對于醫(yī)院，就是進行的血液檢查次數(shù)。ABC的好處之一就是能提供單位成本消耗率，這一指標對于基準比對研究以及未來費用和成本預(yù)測（如滾動財務(wù)預(yù)測、假設(shè)情景分析以及外包決策）十分有用（對于后者，“預(yù)測”賦予管理會計不同的工作內(nèi)容，其中涉及資源產(chǎn)能費用的分類，將其劃分為沉沒、固定、階段性固定或可變等幾類，而分類取決于規(guī)劃期時長和決策類型。本文不會討論這些概念，但它們的確重要）。

最終成本對象處于成本分配網(wǎng)絡(luò)的底部，代表著廣泛多樣的產(chǎn)出和服務(wù)，這也是成本的最終歸集環(huán)節(jié)?？蛻羰亲罱K成本對象的終端。他們提出需求，產(chǎn)生資源性費用。最終成本對象可以被視為是關(guān)于“什么內(nèi)容或為誰而做”的作業(yè)活動。在先進的成本核算模型中，資產(chǎn)負債表項目如存貨或客戶應(yīng)收賬款，可通過“資本驅(qū)動因素成本”（如產(chǎn)品的平均庫存水平或客戶應(yīng)收賬款的周轉(zhuǎn)天數(shù)）來進行跟蹤。

現(xiàn)組織的某些活動并不直接增加客戶價值，也不會提高響應(yīng)能力和響應(yīng)質(zhì)量。但這并不意味著企業(yè)可以取消或者減少這些活動，同時又不會危害到業(yè)務(wù)活動。例如，編制必需的監(jiān)管報告肯定不會增加任何產(chǎn)品的價值或提高顧客的滿意度。然而，這種類型的業(yè)務(wù)活動對組織具有價值，因為它讓企業(yè)能夠依法運行。這些類型活動的費用一般可追溯至一個通常稱為業(yè)務(wù)維護成本的“維護成本對象”組。這些業(yè)務(wù)維護成本不涉及產(chǎn)品制造或交付，也不涉及客戶服務(wù)，但這些成本確實需要企業(yè)用收入加以覆蓋，之后才能決定企業(yè)的總利潤有多少。

擁有一個良好的ABC系統(tǒng)的關(guān)鍵在于其成本分配網(wǎng)的設(shè)計和架構(gòu)。網(wǎng)絡(luò)中的“節(jié)點”是源頭也是終點，在這些節(jié)點上，所有的費用通過成本計算得以重新分配。成本分配網(wǎng)與其節(jié)點為決策制定提供了實用且有價值的數(shù)據(jù)。

提高客戶的利潤貢獻度

企業(yè)所面臨的關(guān)鍵挑戰(zhàn)不是僅僅利用ABC從交易數(shù)據(jù)中計算得出有效的客戶盈利性信息，而是如何真正明智地使用這些信息。這樣做的好處就是企業(yè)可以確定客戶的盈利提升潛力，而后通過明智決策和行動來將這一潛力轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實。

圖2對圖1中ABC成本分配網(wǎng)絡(luò)的最終成本對象模塊進行了更詳細的分解。它在底部的最終成本對象模塊中列示了成本“嵌套”消費序列的兩個層級。我們可將這個消費序列比作捕食動物食物鏈，其中大型哺乳動物吃小型哺乳動物，而小型哺乳動物吃植物。最后，最終成本對象的終端——客戶，將消耗除業(yè)務(wù)維護成本以外的其他所有最終成本對象的成本。

在每一個主要的最終成本對象類別（如供應(yīng)商、產(chǎn)品/服務(wù)線以及客戶）中，每個類別都有自己的“維護成本”類型，這些維護成本也可通過成本對象的成本驅(qū)動因素分配至最終產(chǎn)品或最終客戶，以反映不同的消耗關(guān)系。

業(yè)務(wù)成本驅(qū)動因素從左至右的順序排列形成了利潤率層級，就像一層層的洋蔥皮。其結(jié)果就是，企業(yè)現(xiàn)在可以針對每個客戶、邏輯分部或客戶分組編制出有效的損益報表。

通過ABC的損益報表，管理人員可以查看單個產(chǎn)品和單條服務(wù)線的購買詳情。它們是高利潤率產(chǎn)品和低利潤率產(chǎn)品的組合，可根據(jù)各自的單位成本和價格，計算出一個復(fù)合平均值。管理者還可深究產(chǎn)品組合利潤率的細節(jié)，挖掘出更多的有用信息。此外，針對每個產(chǎn)品或每條標準服務(wù)線，使用者還可以進一步研究每個產(chǎn)品和每條服務(wù)線的業(yè)務(wù)活動和材料的構(gòu)成內(nèi)容及成本。這個客戶損益信息對許多員工已經(jīng)有所懷疑的事情進行了量化。并非所有客戶都是一樣的，除銷售量之外，它們的利潤貢獻水平也不同。

雖然客戶滿意度和忠誠度十分重要，但企業(yè)更長遠的目標是將每個客戶視為股票投資組合中的一項投資，通過提高客戶利潤貢獻來提高企業(yè)的盈利能力，為股東創(chuàng)造價值。想想看，企業(yè)采取行動的目的是提高財務(wù)角度的“客戶回報”（ROC）?？傄谕ㄟ^管理客戶服務(wù)水平以贏得客戶忠誠度與如此行事的需求及開銷對股東財富所造成的影響之間找到一個平衡。

任何一個公司的損益報表都存在兩個主要的利潤率層級：

（1）依據(jù)客戶購買的產(chǎn)品和服務(wù)線組合；

（2）在產(chǎn)品和服務(wù)線的獨特組合之外，依據(jù)“服務(wù)成本”。

圖3將這兩個層級結(jié)合起來，將之分別作為坐標圖的縱軸和橫軸：①每個客戶所購買產(chǎn)品的“復(fù)合產(chǎn)品利潤率”（反映客戶的凈價格）；②這些客戶的服務(wù)成本。單個客戶（或具有相似特征的客戶分組）位于一個交叉點上，而圓形交叉點的直徑反映了每個用戶的利潤貢獻水平。圖3打破了銷售量最高的客戶也會帶來最多利潤的神話。我們的目標是使所有客戶都能貢獻更多的利潤，也就是將客戶推移到坐標圖的左上角。附加費定價、進階銷售和交叉銷售等活動就能取得這樣的效果。

通過應(yīng)用分析軟件，根據(jù)產(chǎn)品或服務(wù)交易市場的購物籃分析，財務(wù)和營銷團隊可以共同確定“次優(yōu)供應(yīng)建議”。該分析采用“關(guān)聯(lián)規(guī)則”，可以確定交易數(shù)據(jù)中常緊跟在其他項目后的項目。例如，如果客戶購買了物品A和B，他們往往還會購買物品C。有了這個認識，企業(yè)可以向購買了物品A和B的客戶推薦物品C。

擴展職能

許多文章都已討論過CFO的角色擴展問題，他們承擔(dān)了戰(zhàn)略顧問的角色，實現(xiàn)了從“數(shù)豆者”到“種豆者”的轉(zhuǎn)變?，F(xiàn)在是時候?qū)FO的會計和財務(wù)職能進行擴展了，不應(yīng)再局限于財務(wù)會計、報告、治理責(zé)任和成本控制。CFO可以向銷售和市場營銷部門提供支持，幫助他們確定那些需要留住、發(fā)展、爭取回來的更具吸引力的客戶，開拓那些相對能貢獻更多利潤和更具價值的客戶。

（原文刊載于美國管理會計師協(xié)會《戰(zhàn)略財務(wù)》雜志）