Gary+Cokins

企業(yè)為其股東和所有者創(chuàng)造的價(jià)值都來源于客戶——現(xiàn)有客戶以及未來可能贏得的客戶。為了保持競(jìng)爭(zhēng)力，企業(yè)必須決定如何才能更長(zhǎng)時(shí)間地保有客戶、壯大客戶群、讓客戶帶來更多的利潤(rùn)、更有效地服務(wù)客戶以及贏得更多能夠帶來利潤(rùn)的客戶。

但是要實(shí)現(xiàn)上述理想狀態(tài)，我們首先需要解決一個(gè)問題?？蛻羧找鎸⒐?yīng)商的產(chǎn)品和標(biāo)準(zhǔn)服務(wù)線視為商品，這就意味著供應(yīng)商必須有所轉(zhuǎn)變，針對(duì)不同類型的現(xiàn)有客戶，實(shí)現(xiàn)服務(wù)、供應(yīng)、折扣以及交易的差異化，以期留住和開發(fā)客戶。此外，企業(yè)應(yīng)該將主要精力放在營(yíng)銷和銷售工作上，以開拓新客戶，與企業(yè)現(xiàn)有的客戶相比，這類新客戶能夠帶來更高的利潤(rùn)。

隨著企業(yè)從以產(chǎn)品為中心向以客戶為中心轉(zhuǎn)變，它們需要認(rèn)清現(xiàn)實(shí)，不要再盲目相信幾乎所有的現(xiàn)有客戶都能為企業(yè)帶來利潤(rùn)這一神話。一些要求苛刻的客戶可能無利可圖！然而不幸的是，許多公司的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)無法提供客戶的盈利性信息，無法為客戶分析提供支持，例如哪類客戶需要保留、哪類客戶需要發(fā)展、哪些客戶需要爭(zhēng)取回來以及哪些類型的新客戶需要開拓。隨著關(guān)注焦點(diǎn)從產(chǎn)品轉(zhuǎn)向顧客，經(jīng)理們?cè)桨l(fā)需要細(xì)化的非產(chǎn)品相關(guān)的成本信息，為與客戶相關(guān)的成本信息以及無形資產(chǎn)相關(guān)的成本信息提供支持，例如客戶忠誠(chéng)度、社交媒體上有關(guān)公司自身及競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的信息傳播等。當(dāng)前，許多公司CFO的職能與市場(chǎng)營(yíng)銷和銷售職能之間還存在相當(dāng)大的差距，這一差距需要彌補(bǔ)！

這是根本問題之所在。借助會(huì)計(jì)傳統(tǒng)的產(chǎn)品毛利率報(bào)告，經(jīng)理們無法弄清更為重要、也更為相關(guān)的總收入報(bào)表的“下半部分”，即所有的利潤(rùn)率層級(jí)，而且這些層級(jí)應(yīng)該從客戶相關(guān)費(fèi)用（如分銷渠道、銷售、客戶服務(wù)、信用和營(yíng)銷費(fèi)用）的角度出發(fā)加以報(bào)告。

營(yíng)銷和銷售部門已憑直覺開始懷疑客戶中存在利潤(rùn)貢獻(xiàn)度高的客戶以及幾乎無利可圖的客戶，但管理會(huì)計(jì)師卻遲遲沒有改革計(jì)量方法和系統(tǒng)，無法提供證據(jù)來支持市場(chǎng)營(yíng)銷和銷售部門的判斷。而銷售隊(duì)伍的薪酬激勵(lì)（如傭金）通常僅以銷售收入作為基礎(chǔ)，這讓問題進(jìn)一步復(fù)雜化。企業(yè)需要做的不僅僅是提高市場(chǎng)占有率、促進(jìn)銷售增長(zhǎng)，更需要擴(kuò)大能夠帶來利潤(rùn)的銷售份額。薪酬激勵(lì)機(jī)制應(yīng)該將客戶的銷量和利潤(rùn)結(jié)合起來。

哪些客戶最為麻煩？他們?cè)诙啻蟪潭壬侠土似髽I(yè)的利潤(rùn)率？哪些客戶具有價(jià)值？有價(jià)值的客戶與能夠帶來利潤(rùn)的客戶之間有何區(qū)別？更為重要的是，一旦這些問題得到解答，管理者和員工應(yīng)當(dāng)采取什么整改措施來提高客戶的利潤(rùn)貢獻(xiàn)？要回答這個(gè)問題，計(jì)量是關(guān)鍵。

好客戶與差客戶

有些客戶購(gòu)買的主要是低利潤(rùn)率的產(chǎn)品組合。所購(gòu)買的產(chǎn)品組合及標(biāo)準(zhǔn)服務(wù)線自身成本，再加上客戶服務(wù)這類非產(chǎn)品相關(guān)的成本，這些客戶對(duì)供應(yīng)商而言就可能無利可圖。即便某些客戶購(gòu)買的產(chǎn)品組合利潤(rùn)率相對(duì)較高，但他們可能會(huì)提出很多的額外服務(wù)需求，所以此類客戶也可能是無利可圖的。企業(yè)應(yīng)如何正確衡量客戶的盈利性？在極端情況下，企業(yè)應(yīng)如何放棄或“開除”一個(gè)沒有任何利潤(rùn)貢獻(xiàn)前景的客戶？

每個(gè)供應(yīng)商都擁有筆者所稱的好客戶和差客戶。低維護(hù)度的“好”客戶發(fā)送的都是標(biāo)準(zhǔn)訂單，沒有額外要求和麻煩，而高維護(hù)度的“差”客戶總是要求供應(yīng)商提供非標(biāo)準(zhǔn)化的產(chǎn)品和服務(wù)，例如特殊的交貨要求。舉例來說，后者不斷退回貨物或聯(lián)系供應(yīng)商的服務(wù)平臺(tái)。相比之下，前者只是購(gòu)買某個(gè)公司的產(chǎn)品或服務(wù)線，很少給供應(yīng)商帶來麻煩。高維護(hù)度客戶的額外服務(wù)費(fèi)用累計(jì)起來也不容小覷。對(duì)此，企業(yè)能做什么呢？答案是對(duì)所有客戶的盈利性水平進(jìn)行衡量，而后利用“利潤(rùn)率管理”技巧來提高所有客戶的利潤(rùn)貢獻(xiàn)水平，筆者將在下文討論這個(gè)技巧。

幾十年以來，人們一直在研究這個(gè)問題。早在1922年，William B. Castenholtz在《產(chǎn)品的銷售及管理費(fèi)用應(yīng)用問題》一文（發(fā)表在美國(guó)成本會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（NACA）年刊上）中寫到：“很多時(shí)候，盡管成本系統(tǒng)可能已近乎完美，幾乎涵蓋工廠所有的經(jīng)濟(jì)信息，制造商仍有可能因銷售和管理費(fèi)用控制不力而導(dǎo)致?lián)p失。但事實(shí)上，除非制造商在（與生產(chǎn)相關(guān)的）銷售和管理成本控制上實(shí)施了相同的（成本核算）原則，否則通過有效的低成本生產(chǎn)所取得的整體優(yōu)勢(shì)可能會(huì)喪失殆盡。”

追求利潤(rùn)的真相

為了保持競(jìng)爭(zhēng)力，企業(yè)必須弄清楚它的利潤(rùn)來源，并了解自身的費(fèi)用和成本結(jié)構(gòu)。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)可以采取什么樣的行動(dòng)來提高利潤(rùn)？針對(duì)那些完全無法帶來利潤(rùn)的客戶，企業(yè)可以嘗試被動(dòng)性選擇，逐步提高價(jià)格或?yàn)轭~外工作收取額外費(fèi)用，以期客戶能轉(zhuǎn)向其他企業(yè)。針對(duì)能夠帶來利潤(rùn)的客戶，企業(yè)可能希望減少客戶給員工帶來的額外工作（例如不必要的額外產(chǎn)品包裝）、簡(jiǎn)化交貨流程、或通過價(jià)格激勵(lì)改變客戶的行為，如此一來，這些客戶對(duì)企業(yè)提出的工作量需求就會(huì)有所減少。

作業(yè)成本核算法（ABC）能夠經(jīng)濟(jì)、準(zhǔn)確地追蹤某個(gè)組織計(jì)入產(chǎn)品、各類渠道以及客戶的資源性費(fèi)用（如工資、物質(zhì)）消耗情況，這些渠道和客戶群體向企業(yè)提出的工作量需求是不同的。如果沒有一個(gè)合理的系統(tǒng)將這些所謂的“不可追蹤”成本追溯至其資源源頭，這將是不可接受的。ABC就是這樣一個(gè)系統(tǒng)。然而，許多公司至今尚未采用。

ABC是一個(gè)多層次的成本再分配網(wǎng)絡(luò)

ABC采用多步驟來追蹤和分割所有的資源性費(fèi)用，借助成本分配網(wǎng)絡(luò)來計(jì)算成本并分配給最終的成本對(duì)象：產(chǎn)品、服務(wù)線、渠道和客戶。ABC遵循的是成本核算的因果原則（即因果關(guān)系）來處理成本消耗關(guān)系，因而能提高報(bào)告的準(zhǔn)確性。

在一個(gè)復(fù)雜的、存在大量支持性工作的組織中，可能存在一條牢固的間接工作活動(dòng)鏈條，這些間接活動(dòng)發(fā)生在直接活動(dòng)之前，而后者最終指向最終成本對(duì)象。這些鏈條形成業(yè)務(wù)活動(dòng)銜接式的成本分配，并依靠中間作業(yè)成本驅(qū)動(dòng)因素追蹤至消耗活動(dòng)，這種方式與最終成本對(duì)象依靠作業(yè)成本驅(qū)動(dòng)因素、根據(jù)自身的多樣性和變化來重新分配成本的方式一樣。

將間接成本轉(zhuǎn)化為直接成本不再像過去一樣是一個(gè)難以解決的問題。集成的ABC軟件允許進(jìn)行中間直接成本核算，使其成為一個(gè)本地進(jìn)程、內(nèi)部客戶或形成業(yè)務(wù)需求的必要組成部分。它還可以跟蹤最終成本對(duì)象之間的成本歸集。與傳統(tǒng)的系統(tǒng)（如死板的成本中心成本逐步分配法）相比，資源和作業(yè)成本驅(qū)動(dòng)因素將費(fèi)用重新分配至更加本地化、細(xì)化的業(yè)務(wù)活動(dòng)層級(jí)中，而傳統(tǒng)的系統(tǒng)僅僅依靠單一的成本分配因素來處理整個(gè)支持性部門的成本，從而降低了成本核算的準(zhǔn)確性。

ABC軟件采用主干線式設(shè)計(jì)，因此，成本能夠在其中靈活地按照相應(yīng)比例流動(dòng)。最終，ABC通過費(fèi)用分配和跟蹤網(wǎng)絡(luò)將100%的資源性費(fèi)用重新分配到產(chǎn)品、服務(wù)線、渠道、客戶以及業(yè)務(wù)維護(hù)工作的最終累積成本中。通過成本在整個(gè)網(wǎng)絡(luò)中分配，成本狀況具有了可視性，具體解釋了作業(yè)成本驅(qū)動(dòng)因素如何按照因果關(guān)系來“驅(qū)動(dòng)”成本。這種可視性有助于企業(yè)明確哪些環(huán)節(jié)需要重點(diǎn)加以改進(jìn)。

請(qǐng)看圖1中的ABC成本分配網(wǎng)絡(luò)，該網(wǎng)絡(luò)由三個(gè)模塊組成，并通過成本分配路徑連接在一起。ABC提供了一個(gè)時(shí)期（如一個(gè)月）的成本概貌。將成本分配路徑想象成寬闊的主管道和狹窄的分管道，每條路徑的直徑大小反映了流經(jīng)管道的成本量。ABC模型的強(qiáng)大之處在于成本分配路徑及其流量徹底完整地跟蹤了成本——從資源性費(fèi)用到每類客戶（以及選擇性地到每個(gè)特定客戶）?？蛻羰枪?yīng)商所有費(fèi)用和后續(xù)成本耗費(fèi)的根源所在。

要理解為什么客戶是成本的起源，我們可在腦海中將圖1所有的路徑箭頭倒轉(zhuǎn)方向，即由底部指向頂部。通過完全顛倒，我們可以發(fā)現(xiàn)所有費(fèi)用都源于客戶的需求拉動(dòng)，并且計(jì)算得出的成本沿著反方向簡(jiǎn)單地計(jì)量了這一拉動(dòng)的影響。

處于圖1中成本分配網(wǎng)絡(luò)頂部的資源提供了開展工作可用的資源容量信息。我們?cè)O(shè)想資源性費(fèi)用反映在組織的支票簿中，表現(xiàn)為采購(gòu)支付和員工工資形式。資源可表現(xiàn)為工資、經(jīng)營(yíng)性用品或電力等（攤銷性現(xiàn)金支出，例如前期折舊，也可以建模）。就是在該步驟中，根據(jù)將資源性費(fèi)用轉(zhuǎn)化為作業(yè)成本這一機(jī)制，我們識(shí)別并計(jì)量“資源成本驅(qū)動(dòng)因素”。跟蹤或分配資源性費(fèi)用的依據(jù)之一就是員工或設(shè)備執(zhí)行業(yè)務(wù)活動(dòng)所花費(fèi)的時(shí)間（例如多少分鐘）。一個(gè)更通用的基礎(chǔ)就是使用時(shí)間分割百分比，將資源百分之百地分配到業(yè)務(wù)活動(dòng)中。

工作由員工或資產(chǎn)執(zhí)行，在業(yè)務(wù)活動(dòng)模型中資源被轉(zhuǎn)化成某種類型的產(chǎn)出。作業(yè)成本驅(qū)動(dòng)因素是完成這項(xiàng)任務(wù)的機(jī)制。以倉(cāng)庫為例，其作業(yè)成本驅(qū)動(dòng)因素就是提取的庫存項(xiàng)目數(shù)量；就銀行而言，則是處理的汽車貸款數(shù)量；而對(duì)于醫(yī)院，就是進(jìn)行的血液檢查次數(shù)。ABC的好處之一就是能提供單位成本消耗率，這一指標(biāo)對(duì)于基準(zhǔn)比對(duì)研究以及未來費(fèi)用和成本預(yù)測(cè)（如滾動(dòng)財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)、假設(shè)情景分析以及外包決策）十分有用（對(duì)于后者，“預(yù)測(cè)”賦予管理會(huì)計(jì)不同的工作內(nèi)容，其中涉及資源產(chǎn)能費(fèi)用的分類，將其劃分為沉沒、固定、階段性固定或可變等幾類，而分類取決于規(guī)劃期時(shí)長(zhǎng)和決策類型。本文不會(huì)討論這些概念，但它們的確重要）。

最終成本對(duì)象處于成本分配網(wǎng)絡(luò)的底部，代表著廣泛多樣的產(chǎn)出和服務(wù)，這也是成本的最終歸集環(huán)節(jié)。客戶是最終成本對(duì)象的終端。他們提出需求，產(chǎn)生資源性費(fèi)用。最終成本對(duì)象可以被視為是關(guān)于“什么內(nèi)容或?yàn)檎l而做”的作業(yè)活動(dòng)。在先進(jìn)的成本核算模型中，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目如存貨或客戶應(yīng)收賬款，可通過“資本驅(qū)動(dòng)因素成本”（如產(chǎn)品的平均庫存水平或客戶應(yīng)收賬款的周轉(zhuǎn)天數(shù)）來進(jìn)行跟蹤。

現(xiàn)組織的某些活動(dòng)并不直接增加客戶價(jià)值，也不會(huì)提高響應(yīng)能力和響應(yīng)質(zhì)量。但這并不意味著企業(yè)可以取消或者減少這些活動(dòng)，同時(shí)又不會(huì)危害到業(yè)務(wù)活動(dòng)。例如，編制必需的監(jiān)管報(bào)告肯定不會(huì)增加任何產(chǎn)品的價(jià)值或提高顧客的滿意度。然而，這種類型的業(yè)務(wù)活動(dòng)對(duì)組織具有價(jià)值，因?yàn)樗屍髽I(yè)能夠依法運(yùn)行。這些類型活動(dòng)的費(fèi)用一般可追溯至一個(gè)通常稱為業(yè)務(wù)維護(hù)成本的“維護(hù)成本對(duì)象”組。這些業(yè)務(wù)維護(hù)成本不涉及產(chǎn)品制造或交付，也不涉及客戶服務(wù)，但這些成本確實(shí)需要企業(yè)用收入加以覆蓋，之后才能決定企業(yè)的總利潤(rùn)有多少。

擁有一個(gè)良好的ABC系統(tǒng)的關(guān)鍵在于其成本分配網(wǎng)的設(shè)計(jì)和架構(gòu)。網(wǎng)絡(luò)中的“節(jié)點(diǎn)”是源頭也是終點(diǎn)，在這些節(jié)點(diǎn)上，所有的費(fèi)用通過成本計(jì)算得以重新分配。成本分配網(wǎng)與其節(jié)點(diǎn)為決策制定提供了實(shí)用且有價(jià)值的數(shù)據(jù)。

提高客戶的利潤(rùn)貢獻(xiàn)度

企業(yè)所面臨的關(guān)鍵挑戰(zhàn)不是僅僅利用ABC從交易數(shù)據(jù)中計(jì)算得出有效的客戶盈利性信息，而是如何真正明智地使用這些信息。這樣做的好處就是企業(yè)可以確定客戶的盈利提升潛力，而后通過明智決策和行動(dòng)來將這一潛力轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)。

圖2對(duì)圖1中ABC成本分配網(wǎng)絡(luò)的最終成本對(duì)象模塊進(jìn)行了更詳細(xì)的分解。它在底部的最終成本對(duì)象模塊中列示了成本“嵌套”消費(fèi)序列的兩個(gè)層級(jí)。我們可將這個(gè)消費(fèi)序列比作捕食動(dòng)物食物鏈，其中大型哺乳動(dòng)物吃小型哺乳動(dòng)物，而小型哺乳動(dòng)物吃植物。最后，最終成本對(duì)象的終端——客戶，將消耗除業(yè)務(wù)維護(hù)成本以外的其他所有最終成本對(duì)象的成本。

在每一個(gè)主要的最終成本對(duì)象類別（如供應(yīng)商、產(chǎn)品/服務(wù)線以及客戶）中，每個(gè)類別都有自己的“維護(hù)成本”類型，這些維護(hù)成本也可通過成本對(duì)象的成本驅(qū)動(dòng)因素分配至最終產(chǎn)品或最終客戶，以反映不同的消耗關(guān)系。

業(yè)務(wù)成本驅(qū)動(dòng)因素從左至右的順序排列形成了利潤(rùn)率層級(jí)，就像一層層的洋蔥皮。其結(jié)果就是，企業(yè)現(xiàn)在可以針對(duì)每個(gè)客戶、邏輯分部或客戶分組編制出有效的損益報(bào)表。

通過ABC的損益報(bào)表，管理人員可以查看單個(gè)產(chǎn)品和單條服務(wù)線的購(gòu)買詳情。它們是高利潤(rùn)率產(chǎn)品和低利潤(rùn)率產(chǎn)品的組合，可根據(jù)各自的單位成本和價(jià)格，計(jì)算出一個(gè)復(fù)合平均值。管理者還可深究產(chǎn)品組合利潤(rùn)率的細(xì)節(jié)，挖掘出更多的有用信息。此外，針對(duì)每個(gè)產(chǎn)品或每條標(biāo)準(zhǔn)服務(wù)線，使用者還可以進(jìn)一步研究每個(gè)產(chǎn)品和每條服務(wù)線的業(yè)務(wù)活動(dòng)和材料的構(gòu)成內(nèi)容及成本。這個(gè)客戶損益信息對(duì)許多員工已經(jīng)有所懷疑的事情進(jìn)行了量化。并非所有客戶都是一樣的，除銷售量之外，它們的利潤(rùn)貢獻(xiàn)水平也不同。

雖然客戶滿意度和忠誠(chéng)度十分重要，但企業(yè)更長(zhǎng)遠(yuǎn)的目標(biāo)是將每個(gè)客戶視為股票投資組合中的一項(xiàng)投資，通過提高客戶利潤(rùn)貢獻(xiàn)來提高企業(yè)的盈利能力，為股東創(chuàng)造價(jià)值。想想看，企業(yè)采取行動(dòng)的目的是提高財(cái)務(wù)角度的“客戶回報(bào)”（ROC）?？傄谕ㄟ^管理客戶服務(wù)水平以贏得客戶忠誠(chéng)度與如此行事的需求及開銷對(duì)股東財(cái)富所造成的影響之間找到一個(gè)平衡。

任何一個(gè)公司的損益報(bào)表都存在兩個(gè)主要的利潤(rùn)率層級(jí)：

（1）依據(jù)客戶購(gòu)買的產(chǎn)品和服務(wù)線組合；

（2）在產(chǎn)品和服務(wù)線的獨(dú)特組合之外，依據(jù)“服務(wù)成本”。

圖3將這兩個(gè)層級(jí)結(jié)合起來，將之分別作為坐標(biāo)圖的縱軸和橫軸：①每個(gè)客戶所購(gòu)買產(chǎn)品的“復(fù)合產(chǎn)品利潤(rùn)率”（反映客戶的凈價(jià)格）；②這些客戶的服務(wù)成本。單個(gè)客戶（或具有相似特征的客戶分組）位于一個(gè)交叉點(diǎn)上，而圓形交叉點(diǎn)的直徑反映了每個(gè)用戶的利潤(rùn)貢獻(xiàn)水平。圖3打破了銷售量最高的客戶也會(huì)帶來最多利潤(rùn)的神話。我們的目標(biāo)是使所有客戶都能貢獻(xiàn)更多的利潤(rùn)，也就是將客戶推移到坐標(biāo)圖的左上角。附加費(fèi)定價(jià)、進(jìn)階銷售和交叉銷售等活動(dòng)就能取得這樣的效果。

通過應(yīng)用分析軟件，根據(jù)產(chǎn)品或服務(wù)交易市場(chǎng)的購(gòu)物籃分析，財(cái)務(wù)和營(yíng)銷團(tuán)隊(duì)可以共同確定“次優(yōu)供應(yīng)建議”。該分析采用“關(guān)聯(lián)規(guī)則”，可以確定交易數(shù)據(jù)中常緊跟在其他項(xiàng)目后的項(xiàng)目。例如，如果客戶購(gòu)買了物品A和B，他們往往還會(huì)購(gòu)買物品C。有了這個(gè)認(rèn)識(shí)，企業(yè)可以向購(gòu)買了物品A和B的客戶推薦物品C。

擴(kuò)展職能

許多文章都已討論過CFO的角色擴(kuò)展問題，他們承擔(dān)了戰(zhàn)略顧問的角色，實(shí)現(xiàn)了從“數(shù)豆者”到“種豆者”的轉(zhuǎn)變?，F(xiàn)在是時(shí)候?qū)FO的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)職能進(jìn)行擴(kuò)展了，不應(yīng)再局限于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、報(bào)告、治理責(zé)任和成本控制。CFO可以向銷售和市場(chǎng)營(yíng)銷部門提供支持，幫助他們確定那些需要留住、發(fā)展、爭(zhēng)取回來的更具吸引力的客戶，開拓那些相對(duì)能貢獻(xiàn)更多利潤(rùn)和更具價(jià)值的客戶。

（原文刊載于美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《戰(zhàn)略財(cái)務(wù)》雜志）