崔焯城

(江西財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)稅與公共管理學(xué)院，江西 南昌330013)

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我國(guó)遺產(chǎn)稅立法相關(guān)問(wèn)題研究

崔焯城

(江西財(cái)經(jīng)大學(xué) 財(cái)稅與公共管理學(xué)院，江西 南昌330013)

我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅既有必要性又有可行性。開(kāi)征遺產(chǎn)稅，需要制訂完善的遺產(chǎn)稅法，進(jìn)行全面系統(tǒng)地稅制設(shè)計(jì)，方能確保征收實(shí)效。我國(guó)遺產(chǎn)稅草案及其修訂版的框架體系基本完備，稅制模式、納稅主體、征稅客體等的設(shè)計(jì)較為科學(xué)合理。但關(guān)于起征點(diǎn)、稅率、稅收減免等的規(guī)定可行性較差，需要進(jìn)一步論證。

遺產(chǎn)稅；立法設(shè)計(jì)；配套制度

遺產(chǎn)稅是以被繼承人去世后所遺留的遺產(chǎn)為征稅對(duì)象，向遺產(chǎn)的繼承人和受遺贈(zèng)人征收的一種稅。早期的遺產(chǎn)稅，基于有限政府的理念，征收目的簡(jiǎn)單直接，就是為籌措經(jīng)費(fèi)、增加稅收。到了近代，隨著國(guó)家職能的演變，遺產(chǎn)稅的征收初衷由最初的增加財(cái)政收入逐步轉(zhuǎn)變?yōu)橥ㄟ^(guò)對(duì)財(cái)產(chǎn)繼承和贈(zèng)與的調(diào)節(jié)，防止貧富懸殊，促進(jìn)社會(huì)公平。改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速增長(zhǎng)，社會(huì)財(cái)富迅速積累，綜合國(guó)力不斷提升，同時(shí)貧富差距逐漸拉大，社會(huì)矛盾愈發(fā)激烈，各界人士希望開(kāi)征遺產(chǎn)稅以調(diào)整分配格局的呼聲日益高漲。與此同時(shí)，有不少人對(duì)于遺產(chǎn)稅是否能夠真正實(shí)現(xiàn)制度設(shè)計(jì)的初衷始終抱有不少質(zhì)疑?；貞?yīng)這些質(zhì)疑，破解立法困境，是當(dāng)前學(xué)界和實(shí)務(wù)部門(mén)亟待研究的問(wèn)題。

一、我國(guó)遺產(chǎn)稅的歷史實(shí)踐與理論探索

(一)我國(guó)遺產(chǎn)稅的歷史溯源

近代意義上的遺產(chǎn)稅始于1598年的荷蘭，此后許多國(guó)家紛紛效仿。20世紀(jì)初，西方財(cái)稅思想逐漸傳入我國(guó)，并對(duì)政府決策產(chǎn)生直接影響。1915年，北洋軍閥政府參照西方國(guó)家的做法，制定了我國(guó)第一部《遺產(chǎn)稅征收條例》，但是由于時(shí)局不穩(wěn)、政權(quán)衰弱未能付諸實(shí)施?？箲?zhàn)爆發(fā)后，國(guó)民政府認(rèn)為遺產(chǎn)稅具有“國(guó)家視為財(cái)源，人民不以為苦”[1]的特性，因而將其視為良稅納入稅收體系當(dāng)中。1938年，南京國(guó)民政府頒布《遺產(chǎn)稅暫行條例》，并于1940年正式實(shí)施。雖然征收效果并不盡如人意，但國(guó)民政府依然堅(jiān)持征收并在抗戰(zhàn)勝利后先后兩次對(duì)《遺產(chǎn)稅暫行條例》進(jìn)行修訂，累進(jìn)稅率最高達(dá)到50%。

新中國(guó)成立后，政務(wù)院于1950年1月頒布《全國(guó)稅收實(shí)施要?jiǎng)t》，其中列有遺產(chǎn)稅，但由于條件所限未能開(kāi)征。此后黨和政府的重要文件中多次提到適時(shí)開(kāi)征遺產(chǎn)稅問(wèn)題，但遺產(chǎn)稅一直未能進(jìn)入立法層面。2004年9月，財(cái)政部出臺(tái)了《中華人民共和國(guó)遺產(chǎn)稅暫行條例(草案)》，2010年8月，該條例進(jìn)行了修訂完善。但是對(duì)于遺產(chǎn)稅的起征點(diǎn)、稅率、減免額度等關(guān)鍵問(wèn)題各方意見(jiàn)分歧仍然較大，《條例》還是沒(méi)能上升為法律。2013年2月5日，中共中央國(guó)務(wù)院同意并批轉(zhuǎn)的《關(guān)于深化收入分配制度改革的若干意見(jiàn)》明確指出：“研究在適當(dāng)時(shí)期開(kāi)征遺產(chǎn)稅問(wèn)題”，遺產(chǎn)稅大有呼之欲出之勢(shì)。然而，由于社會(huì)各界對(duì)我國(guó)是否應(yīng)當(dāng)開(kāi)征遺產(chǎn)稅以及有關(guān)遺產(chǎn)稅的若干具體問(wèn)題始終未能達(dá)成一致，導(dǎo)致遺產(chǎn)稅在我國(guó)至今懸而未決。

(二)我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的理論依據(jù)

研究開(kāi)征遺產(chǎn)稅的理論依據(jù)，是要揭示遺產(chǎn)稅這一稅種的基本原理和內(nèi)在邏輯，論證遺產(chǎn)稅開(kāi)征的正當(dāng)性和合理性，提供能讓納稅人接受的納稅理由。借鑒國(guó)內(nèi)外理論界已有的研究成果，結(jié)合我國(guó)的國(guó)家性質(zhì)和發(fā)展階段，我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅應(yīng)以以下兩種學(xué)說(shuō)作為理論依據(jù)。

1.符合特定發(fā)展階段的社會(huì)資源壟斷說(shuō)

社會(huì)資源壟斷說(shuō)認(rèn)為巨富階層之所以能夠積累巨額財(cái)富，是由于其在社會(huì)上處于強(qiáng)勢(shì)地位，對(duì)本應(yīng)屬于全社會(huì)的各種資源形成了壟斷，進(jìn)而利用其壟斷地位，制造了有利于自己的分配方式，在分配中占有了其他人應(yīng)得的財(cái)富。[2]這一理論從某種程度上揭示了人類(lèi)社會(huì)特定發(fā)展階段財(cái)富積累的普遍規(guī)律，具有一定的科學(xué)性和合理性。隨著中國(guó)改革開(kāi)放的深入和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一部分人抓住改革先機(jī)，搶占優(yōu)勢(shì)資源，迅速發(fā)財(cái)致富；而另一部分人則為其承擔(dān)了改革的成本，導(dǎo)致社會(huì)群體之間的貧富差距急劇擴(kuò)大。另外，由于轉(zhuǎn)型期的中國(guó)法治建設(shè)嚴(yán)重滯后，體制機(jī)制存在漏洞，有一部分人的財(cái)富(尤其是在原始積累階段)是通過(guò)非合法化、非程序化、非道德化的手段獲得的。對(duì)于這些通過(guò)不規(guī)范行為獲取的財(cái)富，想要全面查實(shí)難度太大，既不能無(wú)條件大赦，又不能搞有罪推定，這樣對(duì)其征收遺產(chǎn)稅就成為通過(guò)二次分配促進(jìn)社會(huì)公平的最佳選擇。

2.契合我國(guó)國(guó)家性質(zhì)的均富說(shuō)

均富說(shuō)認(rèn)為國(guó)家有責(zé)任防止財(cái)富過(guò)多地集中在少數(shù)人手中，國(guó)家應(yīng)當(dāng)利用遺產(chǎn)稅或繼承稅的課征，達(dá)到促成社會(huì)財(cái)富平均分配之目的。[3]有反對(duì)者認(rèn)為均富說(shuō)不能揭示遺產(chǎn)稅課征的正當(dāng)性，屬于劫富濟(jì)貧的強(qiáng)盜理論。從表面來(lái)看，遺產(chǎn)稅用強(qiáng)制手段對(duì)財(cái)富進(jìn)行二次分配，對(duì)部分人的私人財(cái)產(chǎn)權(quán)構(gòu)成限制，似有公權(quán)干預(yù)私權(quán)之嫌。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，遺產(chǎn)稅所具有的均富價(jià)值和衡平理念以及穩(wěn)定并可預(yù)期的實(shí)施后果遠(yuǎn)比繼承全部遺產(chǎn)更能給相關(guān)主體帶來(lái)長(zhǎng)期助益和根本保障。我國(guó)是人民當(dāng)家作主的社會(huì)主義國(guó)家，社會(huì)主義的本質(zhì)是“解放生產(chǎn)力、發(fā)展生產(chǎn)力、消滅剝削，消除兩極分化，最終達(dá)到共同富裕?！盵4]遺產(chǎn)稅的功能屬性與我國(guó)的國(guó)家性質(zhì)高度契合，“以私有制為基礎(chǔ)的資本主義國(guó)家也不允許無(wú)限制繼承”，[5]更何況我國(guó)以公有制為基礎(chǔ)的社會(huì)主義國(guó)家。同時(shí)為防止巨額財(cái)產(chǎn)的繼承造成子孫不勞而獲、坐享其成，并使貧富差距難以消除，影響國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)穩(wěn)定，國(guó)家此時(shí)向其課稅，不僅理由充分，而且時(shí)機(jī)最為有利。

二、我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的必要性和可行性

(一)我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的必要性

1.縮小貧富差距促進(jìn)社會(huì)公平的現(xiàn)實(shí)需要

近年來(lái)，我國(guó)財(cái)產(chǎn)不平等程度日益加深。國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公布的數(shù)據(jù)顯示，自2003年以來(lái)，我國(guó)基尼系數(shù)一直處在0.47到0.49之間，長(zhǎng)期超過(guò)0.4的國(guó)際警戒線。北大《中國(guó)民生發(fā)展報(bào)告2014》指出：“我國(guó)頂端1%的家庭占有全國(guó)三分之一以上的財(cái)產(chǎn)，底端25%的家庭擁有的財(cái)產(chǎn)總量?jī)H在1%左右。”[6]導(dǎo)致我國(guó)收入差距過(guò)大的一個(gè)重要因素就是收入再分配政策的乏力。中國(guó)的初次分配狀況與外國(guó)相比并沒(méi)有非常顯著的不同,但是經(jīng)過(guò)再分配之后,發(fā)達(dá)國(guó)家的收入差距顯著縮小而中國(guó)卻沒(méi)有。針對(duì)這種狀況，在政府部門(mén)主導(dǎo)下，合理運(yùn)用政策工具，建立健全規(guī)則公正的稅收、社會(huì)保障等制度，充分發(fā)揮其對(duì)收入差距的正向調(diào)節(jié)作用，以縮小貧富差距、緩和兩極分化。從國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，開(kāi)征遺產(chǎn)稅恰恰可以通過(guò)對(duì)富豪人群增稅來(lái)補(bǔ)貼低收入人群，彌補(bǔ)第一次分配的不公，調(diào)整失衡的收入分配秩序。

2.完善財(cái)稅體系增強(qiáng)治理能力的制度需求

黨的十八屆三中全會(huì)提出“推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”的全面深化改革的總目標(biāo)。實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，需要建立與之相匹配的現(xiàn)代稅收征管體制。當(dāng)前我國(guó)稅收征管體制存在諸多弊端，距離“現(xiàn)代化”這一要求相去甚遠(yuǎn)，最為突出的就是間接稅和直接稅的比例嚴(yán)重失衡。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的間接稅和直接稅一般比較均衡，大致分別占全部稅收收入的45%和55%，而我國(guó)這一比例則為70%和30%。直接稅比例畸輕，間接稅比例畸重，意味著稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁他人的可能性大幅提高，嚴(yán)重制約了稅收再分配功能的發(fā)揮。而作為直接稅重要來(lái)源的個(gè)人所得稅，由于在稅制模式、稅率設(shè)計(jì)、扣繳方式等方面存在很大漏洞，使得個(gè)人所得稅不但沒(méi)有發(fā)揮應(yīng)有的調(diào)節(jié)功能，反而逐漸淪為飽受詬病的“工薪所得稅”。眾所周知，工薪所得如今已不再是人與人之間主要的收入差距，個(gè)人所得稅淪為“工薪所得稅”，必然導(dǎo)致個(gè)人所得稅對(duì)收入的調(diào)節(jié)功能?chē)?yán)重弱化。遺產(chǎn)稅作為直接稅，對(duì)于財(cái)富存量即靜態(tài)財(cái)產(chǎn)具有特殊和重要的調(diào)節(jié)功能，因此開(kāi)征遺產(chǎn)稅對(duì)于糾正其他稅種的缺陷，建立現(xiàn)代稅收征管體制意義重大。

3.強(qiáng)化社會(huì)責(zé)任培育財(cái)富文化的重要方式

隨著中國(guó)躍居世界第二大經(jīng)濟(jì)體，中國(guó)造就了一個(gè)相當(dāng)規(guī)模的富豪階層。這些富豪之所以能夠致富，固然與其個(gè)人努力密不可分，但不可否認(rèn)，改革機(jī)遇、政策扶持、壟斷地位等也是助其致富的重要因素。富豪們不僅擠壓了他人獲取財(cái)富的機(jī)會(huì)空間，而且占用了過(guò)多的有限社會(huì)資源，理應(yīng)承擔(dān)更多的社會(huì)責(zé)任反哺社會(huì)。但是由于缺乏健康文明的財(cái)富文化以及相關(guān)制度的規(guī)范引導(dǎo)，現(xiàn)實(shí)當(dāng)中部分富人“為富不仁”，導(dǎo)致社會(huì)仇富心理蔓延，不同階層之間的撕裂和緊張日益加劇，成為影響社會(huì)穩(wěn)定的消極因素。開(kāi)征遺產(chǎn)稅，有利于通過(guò)強(qiáng)制手段增強(qiáng)財(cái)富的社會(huì)責(zé)任，改變傳統(tǒng)落后的財(cái)富觀念，倡導(dǎo)關(guān)愛(ài)他人、回報(bào)社會(huì)的良好風(fēng)氣，形成健康文明的財(cái)富文化。

(二)我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的可行性

1.經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)已經(jīng)初步具備

遺產(chǎn)稅屬于富人稅，健康發(fā)展的國(guó)民經(jīng)濟(jì)、日益增長(zhǎng)的居民收入以及相當(dāng)規(guī)模的高收入階層無(wú)疑是開(kāi)征遺產(chǎn)稅的先決條件。改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)人均GDP一直呈現(xiàn)不斷上漲的勢(shì)頭，2015年更是接近8 000美元，達(dá)到中等偏上收入地區(qū)水平。與此同時(shí)，我國(guó)居民儲(chǔ)蓄迅猛增長(zhǎng)，2013年末，城鄉(xiāng)居民儲(chǔ)蓄存款余額達(dá)44.7萬(wàn)億元，比1978年末增長(zhǎng)2 124倍。此外，我國(guó)已有相當(dāng)一部分人邁入高收入階層，尤其是近年來(lái)，開(kāi)始出現(xiàn)富豪階層和一大批處于分配金字塔最頂層的超級(jí)富豪。領(lǐng)先世界的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度、數(shù)額龐大的居民儲(chǔ)蓄存款余額以及相當(dāng)規(guī)模的高收入階層，為我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅奠定了堅(jiān)實(shí)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。

2.相關(guān)法律制度逐步完善

我國(guó)《憲法》第十三條規(guī)定：“公民的合法的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯。國(guó)家依照法律規(guī)定保護(hù)公民的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)。”《民法通則》第七十六條規(guī)定：“公民依法享有財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)?！边@些規(guī)定為公民依法繼承財(cái)產(chǎn)提供了憲法和法律依據(jù)。同時(shí)《憲法》第五十六條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”。這種義務(wù)自然包括繼承人在繼承遺產(chǎn)時(shí)應(yīng)向國(guó)家繳納遺產(chǎn)稅，這一條文也是國(guó)家征稅權(quán)對(duì)私人財(cái)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行限制的憲法依據(jù)。2000年《個(gè)人存款賬戶實(shí)名制規(guī)定》頒布，個(gè)人存款賬戶的真實(shí)性得到保證。2002年《證券賬戶管理規(guī)則》出臺(tái)，實(shí)現(xiàn)了股票賬戶實(shí)名制。2007年3月《中華人民共和國(guó)物權(quán)法》、2015年3月《不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例》正式施行，這些法律法規(guī)的頒布實(shí)施，為查實(shí)公民的真實(shí)財(cái)產(chǎn)狀況提供了制度支撐。

3.國(guó)內(nèi)外的理論成果及實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)可供借鑒

近代遺產(chǎn)稅自誕生之日起，先后有100多個(gè)國(guó)家和地區(qū)進(jìn)行過(guò)遺產(chǎn)稅制的成功實(shí)踐，其中包括我國(guó)的香港、澳門(mén)和臺(tái)灣地區(qū)。近二三十年來(lái)，由于種種原因，包括香港、新加坡、澳大利亞等在內(nèi)的二十多個(gè)國(guó)家和地區(qū)相繼取消了遺產(chǎn)稅。鑒于我國(guó)國(guó)情不同，加之處于社會(huì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，貧富分化帶來(lái)的矛盾沖突和穩(wěn)定風(fēng)險(xiǎn)尤為突出，少數(shù)國(guó)家和地區(qū)廢除遺產(chǎn)稅的做法不足以成為我國(guó)放棄遺產(chǎn)稅制的理由。但仔細(xì)考察遺產(chǎn)稅在世界范圍內(nèi)的存廢趨勢(shì)，科學(xué)辨析不同國(guó)家遺產(chǎn)稅的立法目標(biāo)和征收實(shí)效，將為我國(guó)遺產(chǎn)稅的先期制度設(shè)計(jì)和未來(lái)操作實(shí)踐提供有益借鑒。與此同時(shí)，十多年來(lái)，《中華人民共和國(guó)遺產(chǎn)稅暫行條例(草案)》的出臺(tái)及其修訂也在很大程度上起到了普及遺產(chǎn)稅知識(shí)、培育遺產(chǎn)稅理念的作用，納稅義務(wù)主體繳納遺產(chǎn)稅的心理預(yù)期逐漸形成。這些都為我國(guó)正式開(kāi)征遺產(chǎn)稅提供了理論基礎(chǔ)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。

三、我國(guó)遺產(chǎn)稅的立法設(shè)計(jì)

開(kāi)征遺產(chǎn)稅，需要制訂完善的遺產(chǎn)稅法，進(jìn)行全面系統(tǒng)的稅制設(shè)計(jì)，方能確保征收實(shí)效。目前我國(guó)遺產(chǎn)稅法尚未正式出臺(tái)，但財(cái)政部推出的《中華人民共和國(guó)遺產(chǎn)稅暫行條例(草案)》已經(jīng)構(gòu)建起了遺產(chǎn)稅法的基本框架，此后的修訂版更是對(duì)條例內(nèi)容做了進(jìn)一步的完善。筆者認(rèn)為，我國(guó)遺產(chǎn)稅草案及其修訂版的框架體系基本完備，關(guān)于稅制模式、納稅主體、征稅客體等的設(shè)計(jì)較為科學(xué)合理?？傔z產(chǎn)稅制的選擇計(jì)算簡(jiǎn)單、征收便利，有利于節(jié)約征收成本，提高征收效率，符合我國(guó)國(guó)情；納稅主體的設(shè)定采用屬人管轄和屬地管轄相結(jié)合的稅收管轄原則，既體現(xiàn)國(guó)家主權(quán)，又充分保證稅源；征收客體的界定借鑒國(guó)際常用的概括加反列舉的方式，范圍較為適當(dāng)。但關(guān)于起征點(diǎn)、稅率、稅收減免等的規(guī)定不符合實(shí)際，可行性較差，需要做進(jìn)一步論證。

1.關(guān)于起征點(diǎn)

遺產(chǎn)稅的起征點(diǎn)決定著誰(shuí)會(huì)成為遺產(chǎn)稅的納稅主體這一核心問(wèn)題，不僅關(guān)系到遺產(chǎn)稅能否順利開(kāi)征，而且關(guān)系到遺產(chǎn)稅的制度價(jià)值能否得以實(shí)現(xiàn)。目前社會(huì)各界對(duì)于遺產(chǎn)稅的爭(zhēng)議焦點(diǎn)之一就是遺產(chǎn)稅的起征點(diǎn)應(yīng)以多少為宜。對(duì)起征點(diǎn)的確定，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持三個(gè)原則：一是堅(jiān)持適度從高原則。目前我國(guó)財(cái)富向少數(shù)人集中的趨勢(shì)十分明顯，收入分配差距顯著擴(kuò)大，兩極分化日益嚴(yán)重。遺產(chǎn)稅制度設(shè)計(jì)的初衷是要充分回應(yīng)社會(huì)現(xiàn)實(shí)，有效縮小貧富差距。因此在確定遺產(chǎn)稅起征點(diǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持“抽肥補(bǔ)瘦”而非增加財(cái)源這一價(jià)值取向，將起征點(diǎn)定得比較高，使廣大中產(chǎn)階級(jí)免于納稅?！吨腥A人民共和國(guó)遺產(chǎn)稅暫行條例(草案)》確定的80萬(wàn)元的起征點(diǎn)明顯過(guò)低，如果按此征收必然導(dǎo)致遺產(chǎn)稅成為大眾稅，而非富人稅，背離遺產(chǎn)稅的征收初衷。二是堅(jiān)持彈性征收原則。對(duì)于如何確定遺產(chǎn)稅的起征點(diǎn)，政府部門(mén)和社會(huì)人士提出多種預(yù)測(cè)與建議。筆者認(rèn)為，最適宜的遺產(chǎn)稅起征點(diǎn)應(yīng)視納稅群體的比例而定，將納稅主體控制在人口的5%以內(nèi)為宜。從這個(gè)層面上講，起征點(diǎn)不是永恒不變的，應(yīng)隨經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、通貨膨脹等因素的變化上下浮動(dòng)。三是堅(jiān)持地區(qū)差異原則。目前我國(guó)各個(gè)地區(qū)之間尤其是東西部之間的收入差異較大，遺產(chǎn)稅的征收不能實(shí)行全國(guó)“一刀切”，而應(yīng)根據(jù)各地區(qū)實(shí)際因地制宜制定起征標(biāo)準(zhǔn)，充分體現(xiàn)公平公正。

2.關(guān)于稅率

財(cái)政部出臺(tái)的《中華人民共和國(guó)遺產(chǎn)稅暫行條例(草案)》借鑒世界各國(guó)的通行做法，采用超額累進(jìn)稅率，并將具體稅級(jí)設(shè)為五級(jí)，最高稅率為50%。超額累進(jìn)稅率的稅收負(fù)擔(dān)比較合理，有利于阻止大額財(cái)富集中，更好地發(fā)揮遺產(chǎn)稅制度的調(diào)控功能。但筆者認(rèn)為，50%的最高稅率設(shè)定偏高。基于我國(guó)的財(cái)富觀念和傳統(tǒng)文化，遺產(chǎn)稅開(kāi)證之初，稅率不宜太高。尤其是在當(dāng)前一些國(guó)家和地區(qū)相繼取消遺產(chǎn)稅的形勢(shì)下，如果稅率定得過(guò)高，容易超出富豪階層的心理承受能力，激發(fā)他們的避稅動(dòng)機(jī)和抵觸情緒，致使遺產(chǎn)稅的制度價(jià)值大打折扣。另外，就我國(guó)而言，現(xiàn)階段開(kāi)征遺產(chǎn)稅，更應(yīng)強(qiáng)調(diào)遺產(chǎn)稅的社會(huì)象征意義和行為引導(dǎo)價(jià)值，而非遺產(chǎn)稅調(diào)節(jié)收入分配的實(shí)際意義。遺產(chǎn)稅立法應(yīng)本著“適度征收、循序漸進(jìn)”的原則設(shè)定稅率，最高稅率不應(yīng)超過(guò)40%。在實(shí)施過(guò)程中，可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)、征收情況等因素上下進(jìn)行浮動(dòng)。

3.關(guān)于稅收減免和扣除額度

財(cái)政部出臺(tái)的《中華人民共和國(guó)遺產(chǎn)稅暫行條例(草案)》規(guī)定了遺產(chǎn)稅的減免情形，除了借鑒世界各國(guó)通常予以減免的項(xiàng)目之外，對(duì)于文物等的繼承明確規(guī)定除非轉(zhuǎn)讓否則不予征稅，充分考慮了文物等作為特殊物品的屬性以及我國(guó)的具體國(guó)情，具有較強(qiáng)的合理性。但《草案》對(duì)于實(shí)體經(jīng)濟(jì)中運(yùn)營(yíng)狀態(tài)資產(chǎn)的納稅額度沒(méi)有給予特殊考慮，不利于企業(yè)的長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展。應(yīng)在遺產(chǎn)稅征收環(huán)節(jié)對(duì)還處于實(shí)體經(jīng)濟(jì)中運(yùn)營(yíng)狀態(tài)的資產(chǎn)作區(qū)別對(duì)待，以低稅或免稅處理等。[7]至于扣除額度，《草案》規(guī)定得比較全面，但無(wú)論是20萬(wàn)元的免征額度還是50萬(wàn)元的住房扣除額度，明顯偏低，而且沒(méi)有照顧地區(qū)差異，很有可能造成廣大中產(chǎn)階級(jí)甚至部分中低收入群體成為遺產(chǎn)稅納稅主體的局面，這就背離了遺產(chǎn)稅制度設(shè)計(jì)的本意。遺產(chǎn)稅要想獲得多數(shù)民眾的支持順利開(kāi)征，必須堅(jiān)守其“抽肥補(bǔ)瘦”的稅種屬性，結(jié)合中國(guó)實(shí)際并兼顧地區(qū)差異，適當(dāng)提高免征額度和扣除額度。

四、我國(guó)遺產(chǎn)稅的配套制度構(gòu)建

遺產(chǎn)稅能否順利開(kāi)征、開(kāi)征之后能否實(shí)現(xiàn)立法初衷，不僅取決于遺產(chǎn)稅的立法設(shè)計(jì)是否完善，更取決于相關(guān)配套制度是否健全。不少學(xué)者和網(wǎng)民反對(duì)現(xiàn)階段開(kāi)征遺產(chǎn)稅，很大一部分原因是出于對(duì)我國(guó)遺產(chǎn)稅配套制度尚不健全的擔(dān)憂。因此，構(gòu)建完備的遺產(chǎn)稅配套制度，將為遺產(chǎn)稅的順利開(kāi)征提供有力保障。

1.完善相關(guān)法律法規(guī)

遺產(chǎn)稅是以繼承行為的存在為前提的一種稅，開(kāi)征遺產(chǎn)稅，首先需要厘清有關(guān)繼承的各種法律關(guān)系。我國(guó)《繼承法》于1985年正式頒布實(shí)施，三十多年來(lái)一直未做任何修訂，許多內(nèi)容已經(jīng)嚴(yán)重滯后于經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展。其中關(guān)于繼承范圍的規(guī)定過(guò)于狹窄，已不適應(yīng)財(cái)產(chǎn)形態(tài)日益多樣化的現(xiàn)實(shí)需要，亟需進(jìn)行調(diào)整；關(guān)于繼承權(quán)喪失、遺產(chǎn)分配、繼承管理等的規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)單，導(dǎo)致實(shí)踐當(dāng)中出現(xiàn)大量繼承糾紛和司法難題。這就需要以遺產(chǎn)稅的開(kāi)征作為契機(jī)，對(duì)《繼承法》進(jìn)行修改完善，擴(kuò)大繼承的種類(lèi)和范圍，明確繼承權(quán)喪失的具體情形，完善遺產(chǎn)管理人制度，規(guī)定繼承人或遺產(chǎn)管理人依法繳納遺產(chǎn)稅的義務(wù)以及不按期申報(bào)遺產(chǎn)和不如實(shí)繳納遺產(chǎn)稅應(yīng)負(fù)的法律責(zé)任等。

2.推行個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度

完善的個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度，不僅是現(xiàn)代國(guó)家預(yù)防腐敗的重要手段，更是遺產(chǎn)稅能夠順利開(kāi)征的基本前提。目前，我國(guó)已經(jīng)建立起銀行存款實(shí)名制、股票實(shí)名制、房產(chǎn)實(shí)名制等制度，但是統(tǒng)一的個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度尚未實(shí)行。同時(shí)，如何對(duì)已有的財(cái)產(chǎn)信息進(jìn)行整合與共享，也是目前亟待解決的一個(gè)問(wèn)題。這就需要嚴(yán)格落實(shí)實(shí)名制規(guī)定，推進(jìn)支付手段的完善，合理規(guī)制大量的現(xiàn)金支付和計(jì)算，盡量減少現(xiàn)金在銀行系統(tǒng)的體外循環(huán)，使銀行賬戶真正成為稅務(wù)部門(mén)了解個(gè)人收支及財(cái)富占有的主渠道。同時(shí)整合個(gè)人在不同金融機(jī)構(gòu)的相關(guān)信息，實(shí)現(xiàn)銀行間個(gè)人信息的聯(lián)網(wǎng)以及稅務(wù)部門(mén)與各個(gè)相關(guān)機(jī)構(gòu)間的信息互聯(lián)。此外要加強(qiáng)對(duì)家庭成員財(cái)富情況的動(dòng)態(tài)監(jiān)測(cè)，做到家庭財(cái)富透明化。

3.建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度

建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度，對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確估值，規(guī)范財(cái)產(chǎn)評(píng)估行為，保護(hù)公民和法人的合法權(quán)益，這是遺產(chǎn)稅法能夠順利實(shí)施的首要環(huán)節(jié)。目前我國(guó)尚未建立起系統(tǒng)完備的個(gè)人財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度，有關(guān)金銀珠寶等特殊類(lèi)型個(gè)人財(cái)產(chǎn)的評(píng)估仍是空白。應(yīng)逐步建立起我國(guó)的個(gè)人財(cái)產(chǎn)評(píng)估制度。當(dāng)務(wù)之急是制定一套個(gè)人財(cái)產(chǎn)評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)體系，完善各類(lèi)有形財(cái)產(chǎn)、無(wú)形財(cái)產(chǎn)的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一評(píng)估技術(shù)規(guī)定，規(guī)范評(píng)估方法程序，確保個(gè)人財(cái)產(chǎn)評(píng)估的權(quán)威性和專(zhuān)業(yè)性。與此同時(shí)出臺(tái)個(gè)人財(cái)產(chǎn)評(píng)估行業(yè)管理辦法，加強(qiáng)行業(yè)自律管理，規(guī)范評(píng)估師和評(píng)估機(jī)構(gòu)的從業(yè)行為，提高評(píng)估質(zhì)量和服務(wù)水平，保護(hù)財(cái)產(chǎn)評(píng)估當(dāng)事人的合法權(quán)益。

4.加快社會(huì)信用體系建設(shè)

當(dāng)前，信用缺失已經(jīng)成為影響和制約我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的突出因素。遺產(chǎn)稅能否真正落地生根并且收到實(shí)效，在很大程度上有賴于社會(huì)征信體系的建立和健全。近年來(lái)，我國(guó)征信體系建設(shè)取得重大進(jìn)展，形成了以央行為中心的多層次的征信體系，但由于起步較晚，目前仍處于初級(jí)階段，存在很多亟待解決的問(wèn)題。要健全社會(huì)征信法律法規(guī)，理順征信管理體制機(jī)制，制定信用信息標(biāo)準(zhǔn)體系，依法規(guī)范信用服務(wù)行為和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。要構(gòu)建全國(guó)統(tǒng)一的信用信息共享平臺(tái)，打破各種有形無(wú)形的信息壁壘，實(shí)現(xiàn)不同地區(qū)、不同部門(mén)之間的信息對(duì)接和共享。要建立守信激勵(lì)和失信懲戒協(xié)同機(jī)制，加大失信行為的法律成本和經(jīng)濟(jì)成本。這樣才能從根本上杜絕隱瞞和轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)行為的發(fā)生，為遺產(chǎn)稅法的早日出臺(tái)和遺產(chǎn)稅的順利開(kāi)征創(chuàng)造前提條件。

[1]直接稅處印發(fā)遺產(chǎn)稅宣傳綱要及計(jì)算公式的訓(xùn)令(1940年7月14日)[C]//中華民國(guó)工商稅收史料選編(第四期).南京：南京大學(xué)出版社，1994:1191.

[2]張永忠.富豪移民潮與遺產(chǎn)稅的延伸[J].湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)，2012(6):114-118.

[3]湯貢亮.關(guān)于我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅若干問(wèn)題的探討[J].財(cái)經(jīng)論叢，1994(4):39-43.

[4]鄧小平文選(第3卷)[M].北京:人民出版社,1993:373.

[5]楊玲.西方國(guó)家遺產(chǎn)稅制與抑制貧富懸殊[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì),1997(6):33-35.

[6]趙婀娜.報(bào)告稱(chēng)我國(guó)頂端1%的家庭占有全國(guó)三分之一以上財(cái)產(chǎn)[EB/OL].( 2014-07-25). http://society.people.com.cn/n/2014/0725/c1008-25345140.html?url_type=39&object_type=&pos=1.

[7]賈康.遺產(chǎn)稅的價(jià)值取向與其改革設(shè)計(jì)導(dǎo)向[J].稅務(wù)研究,2014(4):28-31.

(責(zé)任編輯 汪繼友)

Research on the Related Issues of Lawmaking of Legacy Tax

CUI Zhuo-cheng

(School of Capital Duty and Public Administration, Jiangxi University of Finance and Economics,Nanchang 330013, Jiangxi, China)

It is both necessary and feasible for the taxation of legacy in China. Legacy taxation requires perfect legacy tax law, comprehensive and systematical tax program to safeguard taxation effectiveness. The framework of legacy tax draft and its revised edition are basically completed, the design of pattern of tax system, subject of taxation, and object of taxation are both scientific and reasonable. But the feasibility of rules of tax threshold, tax rate, and tax exemption is not satisfied, which requires further argumentation.

legacy tax; legislation design; supporting system

2016-05-10

崔焯城(1996-),男，山東濱州人，江西財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅與公共管理學(xué)院學(xué)生。

D922.22

A

1671-9247(2016)05-0051-04