黃溶冰，烏天玥

(1.南京審計(jì)學(xué)院　審計(jì)系　江蘇　南京　210029；2.哈爾濱工業(yè)大學(xué)　管理學(xué)院　黑龍江　哈爾濱　150001；

3.華盛頓大學(xué)　數(shù)學(xué)系，美國　西雅圖　98105)

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國家審計(jì)質(zhì)量與財(cái)政收支違規(guī)行為

黃溶冰1,2，烏天玥3

(1.南京審計(jì)學(xué)院審計(jì)系江蘇南京210029；2.哈爾濱工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院黑龍江哈爾濱150001；

3.華盛頓大學(xué)數(shù)學(xué)系，美國西雅圖98105)

摘要：從審計(jì)效力與審計(jì)效果雙維視角研究了我國國家審計(jì)質(zhì)量與財(cái)政收支違規(guī)行為的關(guān)系，探討從“屢審屢犯”到“審計(jì)免疫”的實(shí)現(xiàn)機(jī)制。研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)處理、審計(jì)移送的效力與效果二元化是導(dǎo)致當(dāng)前低審計(jì)質(zhì)量擴(kuò)散效應(yīng)的主要成因，針對(duì)財(cái)政收支違規(guī)行為，審計(jì)處理的問題多但落實(shí)和整改的問題少，自然不會(huì)產(chǎn)生“審計(jì)免疫”的良性循環(huán)。不同遞推方案的系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)仿真結(jié)果顯示，審計(jì)效力與效果并重的雙高平衡型審計(jì)策略有助于防范財(cái)政違規(guī)問題金額的過快增長，強(qiáng)調(diào)審計(jì)建議的以審促改的預(yù)防驅(qū)動(dòng)型審計(jì)策略能夠?qū)崿F(xiàn)財(cái)政違規(guī)問題金額的逐年減少，僅強(qiáng)調(diào)審計(jì)效力的威懾驅(qū)動(dòng)型審計(jì)策略或僅強(qiáng)調(diào)審計(jì)效果的回應(yīng)驅(qū)動(dòng)型審計(jì)策略則無益于當(dāng)前問題的解決。本文的研究結(jié)論豐富了國家審計(jì)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的理論依據(jù)，對(duì)進(jìn)一步加強(qiáng)國家審計(jì)質(zhì)量控制、形成審計(jì)免疫的長效機(jī)制具有重要啟示。

關(guān)鍵詞：國家審計(jì)質(zhì)量；財(cái)政收支；違規(guī)行為

一、引言

我國審計(jì)機(jī)關(guān)自1983年成立以來，遵行“財(cái)政資金運(yùn)行到哪里、審計(jì)監(jiān)督就跟進(jìn)到哪里”的原則，在維護(hù)財(cái)經(jīng)秩序中不斷拓寬審計(jì)領(lǐng)域，除對(duì)財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況等實(shí)施常規(guī)審計(jì)之外，還圍繞重大政策措施的貫徹落實(shí)、重大投資項(xiàng)目和重大公共事件等開展專項(xiàng)審計(jì)。特別是審計(jì)署2004年的審計(jì)報(bào)告因公開、透明地披露了審計(jì)發(fā)現(xiàn)的大量違規(guī)違紀(jì)問題，并將一些中央部委納入違規(guī)名單，被稱之為席卷全國的“審計(jì)風(fēng)暴”?！皩徲?jì)風(fēng)暴”帶來的影響是國家審計(jì)*有學(xué)者將國家審計(jì)稱之為政府審計(jì)，本文認(rèn)為兩者同義，故不加區(qū)分。的知名度越來越高，社會(huì)期望值越來越大。但近年來，隨著審計(jì)結(jié)果公告制度的逐步推行，社會(huì)各界在期待審計(jì)報(bào)告公布的同時(shí)，對(duì)審計(jì)監(jiān)督中存在的“屢審屢犯”現(xiàn)象也越來越感到困惑。

2006-2012年，31個(gè)地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)查出違規(guī)問題金額如表1所示。

表1　2006-2012年財(cái)政收支違規(guī)問題金額統(tǒng)計(jì)表

以上數(shù)據(jù)說明了這樣一個(gè)事實(shí)：2006-2012年，審計(jì)查出財(cái)政收支違規(guī)問題的金額逐年攀升，從2006年2382.17億元上升到2102年4907.73億元，增長了2.06倍；平均每單位查出的違規(guī)問題金額從2006年的174.04萬元，上升到2012年的328.30萬元，增長了1.88倍。為什么有那么多的單位和部門不斷卷入其中，而且涉及的金額越來越大？為什么有些單位和問題總是徘徊于屢禁不止的“怪圈”中？諸如擠占、挪用專項(xiàng)資金，截留、隱瞞收入，亂列、虛列支出等字眼在不同單位(部門)的審計(jì)報(bào)告中，甚至是同一單位(部門)不同年度的審計(jì)報(bào)告中可謂是“年年審計(jì)年年見”。此類現(xiàn)象已不是個(gè)案，而是帶有很明顯的趨勢和共性，引發(fā)了社會(huì)各界對(duì)國家審計(jì)質(zhì)量的擔(dān)憂。正是在這樣的背景下，越來越多的有識(shí)之士提出國家審計(jì)需要進(jìn)行戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型，審計(jì)監(jiān)督不應(yīng)僅僅局限于傳統(tǒng)意義上的查錯(cuò)防弊，而要作為國家治理中的“免疫系統(tǒng)”*國家審計(jì)是國家治理中的“免疫系統(tǒng)“的理論觀點(diǎn)，在后文中簡稱“審計(jì)免疫”觀。，維護(hù)國家財(cái)經(jīng)秩序，保障國家經(jīng)濟(jì)社會(huì)的安全運(yùn)行[1，2]。

在資本市場中，確實(shí)存在著低審計(jì)質(zhì)量的感染機(jī)制，例如，F(xiàn)rancis和Michas(2013)[3]的研究發(fā)現(xiàn)：會(huì)計(jì)師事務(wù)所在某一期的審計(jì)失敗會(huì)通過交互作用影響到其連續(xù)五期內(nèi)的審計(jì)質(zhì)量。但目前學(xué)術(shù)界對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的研究主要集中于民間審計(jì)，對(duì)國家審計(jì)的關(guān)注程度不夠。近年來，屢審屢犯、屢禁不止現(xiàn)象所折射出的審計(jì)質(zhì)量問題表明，審計(jì)監(jiān)督對(duì)財(cái)政收支違規(guī)行為的預(yù)防免疫尚存在不足。國家審計(jì)質(zhì)量的提升，亟需基于理論研究的政策指引。本文的主要貢獻(xiàn)體現(xiàn)在：一是首次關(guān)注國家審計(jì)質(zhì)量中效力、效果與效應(yīng)的動(dòng)態(tài)演繹與協(xié)同關(guān)系，揭示了近年來“屢審屢犯”現(xiàn)象的客觀事實(shí)及其成因。二是通過構(gòu)建國家審計(jì)質(zhì)量與財(cái)政收支違規(guī)行為的系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)模型，分析了國家審計(jì)在維護(hù)財(cái)經(jīng)秩序中的宏觀實(shí)現(xiàn)機(jī)制以及從“屢審屢犯”到“審計(jì)免疫”的演化路徑。本文的研究豐富和完善了“審計(jì)免疫”觀，對(duì)于發(fā)揮國家審計(jì)建設(shè)性作用，進(jìn)一步完善財(cái)政監(jiān)督體制提供了一種理論支撐。

本文后面的內(nèi)容安排如下：第二部分是文獻(xiàn)綜述，第三部分是國家審計(jì)質(zhì)量與財(cái)政收支違規(guī)行為的實(shí)證檢驗(yàn)，第四部分是國家審計(jì)質(zhì)量與財(cái)政收支違規(guī)行為的動(dòng)態(tài)仿真，第五部分是研究結(jié)論與對(duì)策建議。

二、文獻(xiàn)綜述

審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作的生命線，審計(jì)實(shí)務(wù)界側(cè)重從過程視角理解審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵，通常將審計(jì)質(zhì)量定義為審計(jì)人員對(duì)于審計(jì)準(zhǔn)則的遵循程度[4]，認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量反映審計(jì)工作水平的高低，并通過審計(jì)工作全過程各個(gè)環(huán)節(jié)綜合地表現(xiàn)出來[5]。在審計(jì)理論界，對(duì)審計(jì)質(zhì)量內(nèi)涵的理解有三種不同的態(tài)度，一是與實(shí)務(wù)界一致，從過程角度定義審計(jì)質(zhì)量。二是從結(jié)果角度定義審計(jì)質(zhì)量，認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量是一種保證程度，是所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表不含實(shí)質(zhì)性錯(cuò)報(bào)的可能性[6]。三是從綜合角度定義審計(jì)質(zhì)量，例如：DeAngelo(1981)[7]提出了一個(gè)衡量審計(jì)質(zhì)量的概念性框架，認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師“發(fā)現(xiàn)”和“報(bào)告”財(cái)務(wù)報(bào)表中重大錯(cuò)報(bào)的聯(lián)合概率，前者與審計(jì)過程有關(guān)，后者與審計(jì)結(jié)果有關(guān)。許多學(xué)者接受DeAngelo的觀點(diǎn)，認(rèn)為“好的”審計(jì)質(zhì)量意味著審計(jì)師遵循了審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定實(shí)施審計(jì)，并在恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下發(fā)表了針對(duì)客戶財(cái)務(wù)報(bào)表的正確審計(jì)意見[8]。

近年來，一些學(xué)者開始從審計(jì)服務(wù)(產(chǎn)品)的使用者(用戶、客戶)而非審計(jì)人員的角度來理解審計(jì)質(zhì)量。指出無論是從過程視角還是結(jié)果視角定義審計(jì)質(zhì)量，都必須強(qiáng)調(diào)審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量最終體現(xiàn)在更好、更有效地滿足客戶(如股東、納稅人等)的持續(xù)需求上[9]。這一觀點(diǎn)在國家審計(jì)中同樣得到認(rèn)可[10-12]。在我國，史寧安等(2006)[13]從符合性、適用性和用戶滿意三個(gè)層次分析了審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵，指出審計(jì)質(zhì)量就是審計(jì)委托人對(duì)審計(jì)產(chǎn)品的滿意程度；就國家審計(jì)而言，領(lǐng)導(dǎo)滿意、人民群眾認(rèn)可，就是真正的審計(jì)高質(zhì)量。孫寶厚(2008)[14]指出，國家審計(jì)質(zhì)量有狹義和廣義之分，狹義審計(jì)質(zhì)量，就事論事，孤立地看待審計(jì)結(jié)論與被審計(jì)事項(xiàng)真實(shí)情況之間的關(guān)系；廣義審計(jì)質(zhì)量，是把狹義審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)委托方是否關(guān)心、是否需要、是否滿意緊密聯(lián)系，這種吻合程度及滿足程度越高，審計(jì)質(zhì)量就越高。

審計(jì)質(zhì)量是從最低審計(jì)質(zhì)量到最高審計(jì)質(zhì)量的連續(xù)統(tǒng)一體，導(dǎo)致審計(jì)失敗的最低審計(jì)質(zhì)量發(fā)生概率尚不足1%，而超過99%的非“審計(jì)失敗”并不意味著“高質(zhì)量”[15]，審計(jì)質(zhì)量的優(yōu)劣很難簡單依據(jù)一個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)輕易得出結(jié)論，而需要從一個(gè)整體的角度來衡量和評(píng)價(jià)[16]。

就國家審計(jì)而言，Raman和Wilson(1994)[17]指出可以從三個(gè)方面衡量最高審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)質(zhì)量，一是審計(jì)人員是否具備專業(yè)勝任能力，熟悉法律法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范；二是審計(jì)人員是否盡職盡責(zé)地開展工作，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平；三是審計(jì)人員是否報(bào)告已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的各類核算錯(cuò)誤、違規(guī)行為以及控制弱點(diǎn)。在具體的衡量指標(biāo)方面，Monaghan(2007)[18]利用審計(jì)準(zhǔn)則的遵循程度作為衡量審計(jì)質(zhì)量的依據(jù)。López和Peters(2010)[19]以審計(jì)中披露的內(nèi)部控制缺陷情況作為執(zhí)行單一審計(jì)(Single Audit)的審計(jì)質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)。馬曙光(2007)[20]以審計(jì)的財(cái)務(wù)效益(審計(jì)查出的違規(guī)金額扣除預(yù)算投入)和審計(jì)結(jié)果被采納情況來衡量審計(jì)質(zhì)量。黃溶冰和王躍堂(2010)[21]分別以審計(jì)發(fā)現(xiàn)違規(guī)問題金額、審計(jì)移送人數(shù)和審計(jì)建議數(shù)等指標(biāo)來衡量審計(jì)質(zhì)量。王芳和周紅(2010)[22]根據(jù)審計(jì)署《優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)》來衡量國家審計(jì)質(zhì)量，并指出如果難以獲取程序質(zhì)量指標(biāo)，結(jié)果質(zhì)量指標(biāo)可以作為恰當(dāng)?shù)奶娲笜?biāo)來反映審計(jì)質(zhì)量的總水平。

從世界各國最高審計(jì)機(jī)關(guān)的實(shí)踐來看，普遍重視報(bào)告審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題、審計(jì)建議以及被審計(jì)單位的回應(yīng)，通過促進(jìn)公共財(cái)政和公共資源使用中的責(zé)任性和透明度，減少財(cái)政資金的違規(guī)使用，提高資金使用績效，推動(dòng)公共部門實(shí)現(xiàn)良好治理[23]。中國擁有與世界上大多數(shù)國家不同的政治和經(jīng)濟(jì)體制，國家審計(jì)發(fā)展道路也具有鮮明的中國特色[24]。根據(jù)最新的理論觀點(diǎn)，國家審計(jì)被認(rèn)為是國家治理的重要組成部分[2]，國家治理的需求決定了國家審計(jì)的目標(biāo)，進(jìn)而影響到國家審計(jì)的特征[25]。我國實(shí)行行政型國家審計(jì)體制，法律賦予了審計(jì)機(jī)關(guān)必要的行政權(quán)力，這使得審計(jì)機(jī)關(guān)在公共事務(wù)中可以承擔(dān)更重要的角色。審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)質(zhì)量除了應(yīng)具備技術(shù)性特征(能否發(fā)現(xiàn)財(cái)政收支違規(guī)問題)、獨(dú)立性特征(能否報(bào)告財(cái)政收支違規(guī)問題)之外，還應(yīng)具備行政性特征——能否及時(shí)對(duì)財(cái)政收支違規(guī)問題進(jìn)行“糾偏”[26]。根據(jù)“審計(jì)免疫”觀，國家審計(jì)要善于發(fā)現(xiàn)問題，并處理問題；但查處問題不是審計(jì)的根本目的，根本目的是根據(jù)發(fā)現(xiàn)的問題，從體制、機(jī)制、政策層面分析問題的根源，幫助被審計(jì)單位完善制度、改善管理、增進(jìn)績效，從而起到堵塞漏洞、防范風(fēng)險(xiǎn)、避免問題再次發(fā)生的預(yù)防免疫作用。

提高審計(jì)質(zhì)量是實(shí)務(wù)工作者、行業(yè)監(jiān)管者和學(xué)者們的共同目標(biāo)。針對(duì)審計(jì)失敗以及審計(jì)質(zhì)量中存在的瑕疵，理論研究為政策制定、制度設(shè)計(jì)以及相應(yīng)的效果評(píng)估提供了大量經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的持續(xù)性改進(jìn)作出了貢獻(xiàn)[15，27]。從國內(nèi)外文獻(xiàn)來看，民間審計(jì)質(zhì)量一直是資本市場的研究熱點(diǎn)，相關(guān)研究成果對(duì)本文具有借鑒和啟示。但民間審計(jì)與國家審計(jì)在審計(jì)對(duì)象、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容等方面存在較大差異，因此國家審計(jì)質(zhì)量的研究不能簡單照搬民間審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)。從現(xiàn)有國家審計(jì)質(zhì)量的研究文獻(xiàn)來看，主要集中在理論探討和規(guī)范分析層面，對(duì)事實(shí)檢驗(yàn)、問題機(jī)理和現(xiàn)象演化的深入研究不足。這對(duì)我國理論工作者在比較和總結(jié)的基礎(chǔ)上，開展國家審計(jì)質(zhì)量的系統(tǒng)深入研究提出了新的要求。本文將在這方面做出探索。

三、國家審計(jì)質(zhì)量與財(cái)政收支違規(guī)行為的實(shí)證檢驗(yàn)

(一)模型設(shè)定和變量定義

國家審計(jì)產(chǎn)生于公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的確立[28]，作為國家治理的重要組成部分，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)維護(hù)國家財(cái)經(jīng)秩序，服務(wù)于國家治理的需要，保障廣大人民群眾的根本利益?！皩徲?jì)免疫”觀的提出，彰顯了中央徹底整治“屢審屢犯”問題的決心，為我國審計(jì)工作的未來科學(xué)發(fā)展指明了方向[29]?；诖耍瑖覍徲?jì)是否成功的標(biāo)志需要重新界定——不是發(fā)現(xiàn)報(bào)告的違規(guī)問題越多越好，而是要讓審計(jì)意見建議得到整改落實(shí)，進(jìn)而逐步減少財(cái)政收支違規(guī)行為。審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)質(zhì)量，不僅體現(xiàn)在審計(jì)處理(包括審計(jì)決定、審計(jì)移送和審計(jì)建議)的力度上(審計(jì)效力)，更重要的是體現(xiàn)在審計(jì)決定、審計(jì)移送、審計(jì)建議得到整改落實(shí)上(審計(jì)效果)。只有查實(shí)問題后，及時(shí)有效地整改問題，揭示問題促進(jìn)改革、推動(dòng)完善制度、健全法制，減少問題產(chǎn)生的根源，降低問題發(fā)生的幾率，才能真正意義上提高我國國家審計(jì)的審計(jì)質(zhì)量。

分析我國的國家審計(jì)質(zhì)量，必須綜合考慮審計(jì)效力、審計(jì)效果的交互作用和相互影響。審計(jì)監(jiān)督的效力、效果經(jīng)擴(kuò)散后，在審計(jì)對(duì)象中和社會(huì)上引起的綜合影響會(huì)表現(xiàn)為一種示范效應(yīng)。這種示范效應(yīng)既可能是“屢審屢犯”現(xiàn)象，以及由負(fù)反饋環(huán)引發(fā)的審計(jì)機(jī)關(guān)公信力不斷降低；也可能出現(xiàn)“審計(jì)免疫”效應(yīng)，以及由正反饋環(huán)引發(fā)的審計(jì)機(jī)關(guān)影響力不斷提升。因此，我們構(gòu)建國家審計(jì)質(zhì)量面板數(shù)據(jù)模型如下：

Auditfit+1=α0+α1Decist+α2Idept+α3Idept×Decist+α4GDPit+1+α5Govit+1+α6Wageit+1+α7Eduit+1+α8Stufft+1+εit+1

(1)

Auditfit+1=α0+α1Transt+α2Itrpt+α3Itrpt×Transt+α4GDPit+1+α5Govit+1+α6Wageit+1+α7Eduit+1+α8Stuffit+1+εit+1

(2)

Auditfit+1=α0+α1Advist+α2Iadpt+α3Iadpt×Advist+α4GDPit+1+α5Govit+1+α6Wageit+1+α7Eduit+1+α8Stuffit+1+εit+1

(3)

被解釋變量為Auditf，用來衡量每單位審計(jì)查出財(cái)政收支違規(guī)問題的金額，反映國家審計(jì)質(zhì)量的擴(kuò)散效應(yīng)。

解釋變量，從審計(jì)效力和效果兩個(gè)維度考察國家審計(jì)的審計(jì)質(zhì)量。借鑒現(xiàn)有文獻(xiàn)[20-21,30]，分別采用每單位審計(jì)處理金額(Decis)、每單位審計(jì)移送人數(shù)(Trans)和每單位審計(jì)建議條數(shù)(Advis)表示審計(jì)效力。分別采用審計(jì)處理落實(shí)情況(Idep)、審計(jì)移送落實(shí)情況(Itrp)和審計(jì)建議落實(shí)情況(Iadp)表示審計(jì)效果。

控制變量，由于國家審計(jì)職能的發(fā)揮受到不同制度環(huán)境的影響[31,32]，因此，我們控制了經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平(Gdp)、政府規(guī)模(Gov)、公務(wù)員工資水平(Wage)、教育程度(Edu)和審計(jì)機(jī)關(guān)編制數(shù)(Stuff)的影響。

各變量的定義如表2所示。

表2　變量定義

在發(fā)揮“審計(jì)免疫”的理想模式下，模型(1)-(3)中主要變量的預(yù)期符號(hào)如下：代表審計(jì)效力的各個(gè)變量、代表審計(jì)效果的各個(gè)變量的系數(shù)分別為負(fù)，即上一期審計(jì)處理、審計(jì)移送、審計(jì)建議的力度越大，審計(jì)整改落實(shí)率越高，當(dāng)期審計(jì)發(fā)現(xiàn)違規(guī)問題的金額會(huì)越少。審計(jì)效果與審計(jì)效力的交互項(xiàng)系數(shù)為正，即審計(jì)效果正向激勵(lì)審計(jì)效力與審計(jì)發(fā)現(xiàn)違規(guī)問題的金額，審計(jì)效果低的情況下，審計(jì)效力對(duì)于違規(guī)金額的減少影響弱；審計(jì)效果高的情況下，審計(jì)效力對(duì)于違規(guī)金額的減少影響強(qiáng)，具體如圖1所示。

圖1　審計(jì)免疫模式下審計(jì)效果與審計(jì)效力的交互效應(yīng)

(二)樣本選擇和數(shù)據(jù)來源

本文的樣本來自于31個(gè)地方審計(jì)機(jī)關(guān)2006-2012年的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。審計(jì)查出的違規(guī)問題，審計(jì)效力、審計(jì)效果等數(shù)據(jù)來源于歷年《中國審計(jì)年鑒》，由于數(shù)據(jù)分類的影響，2006年各審計(jì)機(jī)關(guān)查出違規(guī)問題的金額根據(jù)《中國審計(jì)年鑒2007》中“地方審計(jì)機(jī)關(guān)”欄目整理而得。其他數(shù)據(jù)來源于《中國統(tǒng)計(jì)年鑒》。經(jīng)計(jì)算，在《中國審計(jì)年鑒》中，少數(shù)反映審計(jì)效果的指標(biāo)大于100%，例如有些地方審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)際已上交財(cái)政的金額大于應(yīng)上交財(cái)政的金額，或者實(shí)際已追究責(zé)任的人數(shù)大于應(yīng)追究責(zé)任的移送人數(shù)，為避免極端值的影響，我們統(tǒng)一按100%處理。在考察審計(jì)效力、審計(jì)效果的交互效應(yīng)時(shí)，為避免出現(xiàn)共線性的問題，對(duì)有關(guān)變量分別作了標(biāo)準(zhǔn)化處理(均值為0，標(biāo)準(zhǔn)差為1)。

主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)如表3所示。

表3　描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果

(三)實(shí)證結(jié)果分析

結(jié)合上述模型和變量的選取，回歸方程Hausman檢驗(yàn)的結(jié)果不支持隨機(jī)效應(yīng)模型，因而采取固定效應(yīng)模型，利用Eviews7.0軟件進(jìn)行分析，表4提供了回歸分析的結(jié)果。

從模型(1)可知，Decis的系數(shù)為正，且在1%的水平下顯著，說明上一期審計(jì)處理的金額(Decist)越大，當(dāng)期審計(jì)發(fā)現(xiàn)財(cái)政違規(guī)問題的金額(Auditft+1)越高，這與現(xiàn)實(shí)情況基本一致，即在地方審計(jì)機(jī)關(guān)確實(shí)存在比較明顯的“屢處理屢犯”現(xiàn)象。Idep的系數(shù)為正，在10%的水平下顯著，Idep與Decis交互項(xiàng)的系數(shù)不顯著，說明審計(jì)處理效果與效力之間不存在相互增強(qiáng)的交互效應(yīng)。

從模型(2)可知，Trans的系數(shù)為正，且在10%的水平下顯著，說明上一期審計(jì)移送的人數(shù)(Transt)越多，當(dāng)期審計(jì)發(fā)現(xiàn)財(cái)政違規(guī)問題的金額(Auditft+1)越高，存在“屢移送屢犯”現(xiàn)象。Itrp的系數(shù)不顯著，Itrp與Trans交互項(xiàng)的系數(shù)不顯著，說明上一期審計(jì)移送落實(shí)情況(Itrpt)對(duì)當(dāng)期審計(jì)發(fā)現(xiàn)財(cái)政違規(guī)問題金額(Auditft+1)的影響并不顯著，審計(jì)移送效果與效力之間不存在相互增強(qiáng)的交互效應(yīng)。

從模型(3)可知，Advis、Iadp的系數(shù)為負(fù)，但并不顯著。Advis與Iadp交互項(xiàng)的系數(shù)不顯著，說明因?qū)徲?jì)建議自身內(nèi)容和深度等原因[33]，上一期審計(jì)建議的提出或落實(shí)情況(Iadpt)對(duì)當(dāng)期審計(jì)發(fā)現(xiàn)財(cái)政違規(guī)問題金額(Auditft+1)的影響并不顯著，審計(jì)建議效果與效力之間不存在相互增強(qiáng)的交互效應(yīng)。

表4　回歸結(jié)果統(tǒng)計(jì)表

注：*，**，***分別表示10%，5%，1%的顯著性水平，括號(hào)內(nèi)的數(shù)字為雙尾檢驗(yàn)的t值。

從上述三個(gè)模型的回歸結(jié)果可知，主要解釋變量中，反映審計(jì)效力的變量Decis、Trans系數(shù)顯著為正，審計(jì)效果與審計(jì)效力的交互項(xiàng)皆不顯著。這一研究發(fā)現(xiàn)與“審計(jì)免疫”理想模式中符號(hào)的預(yù)測方向相反，但與社會(huì)公眾的實(shí)際感知基本一致，即在地方審計(jì)機(jī)關(guān)存在比較明顯的“屢審屢犯”問題。

我們認(rèn)為出現(xiàn)上述現(xiàn)象的原因，是由于審計(jì)效力與審計(jì)效果的二元化傾向?qū)е碌?。近年來審?jì)機(jī)關(guān)的工作力度不斷增強(qiáng)，審計(jì)效力得到提升，但根據(jù)回歸分析和描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果可知，地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)處理落實(shí)(Idep)的均值為60.51%，審計(jì)移送落實(shí)(Itrp)的均值為32.62%，審計(jì)建議落實(shí)(Iadp)的均值為62.65%，說明每年有接近2/5的審計(jì)處理未被整改，超過2/3的審計(jì)移送未被追責(zé)，超過1/3的審計(jì)建議未被采納。審計(jì)監(jiān)督中，重效力、輕效果，審計(jì)處理多、整改落實(shí)少，以及審計(jì)建議的相關(guān)性不高，自然不會(huì)產(chǎn)生積極的遞推影響和“審計(jì)免疫”的良性循環(huán)。

上述包含審計(jì)效力和審計(jì)效果回歸模型的分析結(jié)果，利用歷史數(shù)據(jù)揭示和反映了近年來審計(jì)監(jiān)督中存在“屢審屢犯”現(xiàn)象的客觀事實(shí)及其成因，這也為我國國家審計(jì)的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型提供了基于事實(shí)檢驗(yàn)的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。為了對(duì)政策制定和制度設(shè)計(jì)提供決策參考，我們有必要進(jìn)一步從全局角度，模擬不同審計(jì)質(zhì)量控制策略的演化結(jié)果以及從“屢審屢犯”到“審計(jì)免疫”的宏觀實(shí)現(xiàn)機(jī)制。

四、國家審計(jì)質(zhì)量與財(cái)政收支違規(guī)行為的動(dòng)態(tài)仿真

要揭示我國國家審計(jì)質(zhì)量與財(cái)政收支違規(guī)行為的系統(tǒng)動(dòng)態(tài)演化，必須建立國家審計(jì)質(zhì)量的整體結(jié)構(gòu)模型，進(jìn)行動(dòng)態(tài)變化結(jié)構(gòu)分析[34]。系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)(System Dynamics)方法可以用來模擬系統(tǒng)中變量之間的遞推機(jī)制和演化過程，還可以預(yù)測變量的變化對(duì)整個(gè)系統(tǒng)的影響。通過構(gòu)建系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)模型，能夠動(dòng)態(tài)地呈現(xiàn)系統(tǒng)特征，為分析系統(tǒng)行為及其關(guān)鍵要素之間關(guān)系提供了一個(gè)直觀的工具。

為進(jìn)一步動(dòng)態(tài)追蹤和反映審計(jì)效力、審計(jì)效果與我國國家審計(jì)質(zhì)量的演化路徑，探討服務(wù)于國家治理的“審計(jì)免疫”觀下，高審計(jì)質(zhì)量的實(shí)現(xiàn)機(jī)制，本文選用系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)方法開展仿真模擬。

(一)模擬方案設(shè)計(jì)

結(jié)合前文分析和我國具體國情，本文共考慮四種不同審計(jì)質(zhì)量控制策略下的仿真模擬情景。

1.威懾驅(qū)動(dòng)型審計(jì)策略。該方案為維持現(xiàn)狀的基準(zhǔn)情境，即保持審計(jì)處理、審計(jì)移送和審計(jì)意見的力度，通過發(fā)現(xiàn)和懲處大案要案來提高審計(jì)效力，進(jìn)而達(dá)到不斷減少財(cái)政收支違規(guī)金額的目的。

2.回應(yīng)驅(qū)動(dòng)型審計(jì)策略。該方案適當(dāng)降低了審計(jì)處理處罰的力度，將工作的中心轉(zhuǎn)向問題的落實(shí)和整改，通過提高審計(jì)處理的整改率，審計(jì)移送的落實(shí)率，審計(jì)建議的采納率來提高審計(jì)效果，進(jìn)而達(dá)到不斷減少財(cái)政收支違規(guī)金額的目的。

3.雙高平衡型審計(jì)策略。該方案是在威懾驅(qū)動(dòng)型和回應(yīng)驅(qū)動(dòng)型審計(jì)策略基礎(chǔ)上的綜合方案，通過實(shí)現(xiàn)高審計(jì)效力與高審計(jì)效果的雙平衡來提高審計(jì)質(zhì)量，進(jìn)而達(dá)到不斷減少財(cái)政收支違規(guī)金額的目的。

4.預(yù)防驅(qū)動(dòng)型審計(jì)策略。該方案增加了對(duì)審計(jì)建議相關(guān)性的考慮，在雙高平衡型審計(jì)策略的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)審計(jì)建議的針對(duì)性、可行性和可操作性，通過整章建制消除問題產(chǎn)生的體制、機(jī)制和制度成因，進(jìn)而達(dá)到不斷減少財(cái)政收支違規(guī)金額的目的。

(二)系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)模型的構(gòu)建

利用Vensim PLE軟件構(gòu)建審計(jì)效力、審計(jì)效果與財(cái)政收支違規(guī)問題金額的流圖(圖2所示)，在模型中，包括狀態(tài)變量4個(gè)，速率變量8個(gè)，輔助變量和常量14個(gè)。主要變量函數(shù)關(guān)系如表5所示。

表5　國家審計(jì)質(zhì)量演化系統(tǒng)模型的主要變量

圖2　審計(jì)效力、審計(jì)效果對(duì)財(cái)政違規(guī)問題金額影響的流圖

本文在研究中假設(shè)，當(dāng)審計(jì)效力(處理效力、移送效力、建議效力)低于0.5時(shí)，將不會(huì)對(duì)查出速度和整改速度產(chǎn)生任何反饋?zhàn)饔茫桓哂?.5時(shí)，將分別對(duì)查出速度和整改速度產(chǎn)生正反饋?zhàn)饔?。?dāng)審計(jì)效果(處理效果、移送效果、建議效果)低于0.5時(shí)，將分別對(duì)查出速度和整改速度產(chǎn)生負(fù)反饋?zhàn)饔?；高?.5時(shí)，將分別對(duì)查出速度和整改速度產(chǎn)生正反饋?zhàn)饔?。?duì)于建議相關(guān)系數(shù)，當(dāng)建議相關(guān)性低于0.5時(shí)，將不會(huì)對(duì)整改速度產(chǎn)生任何反饋?zhàn)饔?，?dāng)建議相關(guān)性高于0.5時(shí)，將產(chǎn)生指數(shù)函數(shù)分布的正反饋?zhàn)饔?。上述機(jī)制在輔助變量方程中用IF THEN ELSE函數(shù)表示，三個(gè)輔助變量的交互作用采取乘法表示。

在仿真模擬中，違規(guī)問題金額、審計(jì)處理、審計(jì)移送和審計(jì)建議作為狀態(tài)變量的初始值分別賦值為{1000,0,0,0}。主要常量作為外生的政策調(diào)控變量賦值如下，查出系數(shù)=0.2072，根據(jù)近三年審計(jì)查出財(cái)政收支違規(guī)問題金額的平均速度計(jì)算而得；整改系數(shù)=0.0339，根據(jù)近三年查閱審計(jì)機(jī)關(guān)披露的審計(jì)結(jié)果公告中審計(jì)整改的數(shù)額經(jīng)分析計(jì)算而得；處理效力系數(shù)、處理效果系數(shù)、移送效力系數(shù)、移送效果系數(shù)、建議效力系數(shù)、建議效果系數(shù)分別賦值為{0.4178,0.667,0.6397,0.334,0.774,0.599}，根據(jù)近三年地方審計(jì)機(jī)關(guān)相關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的均值計(jì)算而得；建議相關(guān)性按0.4估計(jì)。審計(jì)數(shù)量影響因子、技術(shù)進(jìn)步影響因子、審計(jì)公告影響因子、審計(jì)環(huán)境影響因子在四種質(zhì)量控制策略中保持不變。

(三)仿真結(jié)果分析

利用Vensim PLE軟件擬合歷史數(shù)據(jù)并對(duì)不同政策方案進(jìn)行推演，分析不同情境下，審計(jì)查出違規(guī)問題的金額和趨勢。模擬的時(shí)間長度為20年，步長1年。

威懾驅(qū)動(dòng)型審計(jì)策略(current)，作為基準(zhǔn)方案，仿真模擬結(jié)果如圖3所示。從圖3可知，曲線的斜率為正，說明每年審計(jì)發(fā)現(xiàn)財(cái)政收支違規(guī)問題的金額呈逐年增多趨勢，“屢審屢犯”現(xiàn)象日益加劇，在模擬結(jié)束期(20年)，財(cái)政收支違規(guī)問題的金額將出現(xiàn)大幅增長。

圖3　威懾驅(qū)動(dòng)型審計(jì)質(zhì)量控制策略(基準(zhǔn)方案)模擬結(jié)果

回應(yīng)驅(qū)動(dòng)型審計(jì)策略(test1)，審計(jì)效果系數(shù)在基準(zhǔn)方案基礎(chǔ)上增加40%，審計(jì)效力系數(shù)在基準(zhǔn)方案基礎(chǔ)上減少10%，其他參數(shù)保持不變。

雙高平衡型審計(jì)策略(test2)，審計(jì)效力系數(shù)在基準(zhǔn)方案基礎(chǔ)上增加10%，審計(jì)效果系數(shù)在基準(zhǔn)方案基礎(chǔ)上增加40%，其他參數(shù)保持不變。

預(yù)防驅(qū)動(dòng)型審計(jì)策略(test3)，審計(jì)效力系數(shù)在基準(zhǔn)方案基礎(chǔ)上增加10%，審計(jì)效果系數(shù)在基準(zhǔn)方案基礎(chǔ)上增加40%，建議相關(guān)性提高到0.7，其他參數(shù)保持不變。

不同審計(jì)策略下，審計(jì)發(fā)現(xiàn)財(cái)政違規(guī)問題金額的比較如圖4所示。從圖4可知，注重審計(jì)效果的回應(yīng)驅(qū)動(dòng)型審計(jì)策略雖然在一定程度上遏制了財(cái)政收支違規(guī)問題金額的增長趨勢，但只是有限程度地緩解了問題的嚴(yán)重性，與注重審計(jì)效力的威懾驅(qū)動(dòng)型審計(jì)策略一樣，不能從根本上解決“屢審屢犯”問題。

圖4　不同方案審計(jì)發(fā)現(xiàn)違規(guī)問題金額的比較

審計(jì)效力與審計(jì)效果并重的雙高平衡型審計(jì)策略，能夠有效遏制財(cái)政收支違規(guī)問題金額的過快增長。說明我國當(dāng)前正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變，必然帶來利益格局和社會(huì)結(jié)構(gòu)的深刻調(diào)整，由于各項(xiàng)改革措施的銜接需要一定的磨合期，以及政府部門管理體制、內(nèi)部控制尚不完善等諸多因素的影響，可能帶來財(cái)經(jīng)秩序的失穩(wěn)，以及尋租腐敗等違規(guī)違紀(jì)違法行為。因此，必須保持審計(jì)監(jiān)督的高壓態(tài)勢。

預(yù)防驅(qū)動(dòng)型審計(jì)策略能夠不斷減少財(cái)政收支違規(guī)問題的金額。事實(shí)上，很多“屢審屢犯”問題源于體制、機(jī)制或制度的原因，例如，部分行政事業(yè)收費(fèi)的征收管理不規(guī)范，實(shí)際上是由于行業(yè)管理部門和財(cái)政部門之間缺乏必要的溝通協(xié)調(diào)機(jī)制，只有改革當(dāng)前資金管理和行業(yè)管理相脫節(jié)的體制缺陷才能根本上解決問題。圖4的仿真結(jié)果顯示，預(yù)防驅(qū)動(dòng)型審計(jì)策略有助于從問題產(chǎn)生的根源入手，從體制、機(jī)制和制度層面不斷改進(jìn)管理水平，達(dá)到標(biāo)本兼治，防患于未然的目的，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督的“審計(jì)免疫”功能。

五、研究結(jié)論與啟示

審計(jì)質(zhì)量問題伴隨著審計(jì)職業(yè)的產(chǎn)生就出現(xiàn)了，由于審計(jì)委托方需求層次的不斷提升，審計(jì)質(zhì)量成為一個(gè)常說常新的話題。本文服務(wù)于國家審計(jì)的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型，采用2006-2012年31個(gè)地方審計(jì)機(jī)關(guān)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，從審計(jì)效力與審計(jì)效果雙維視角研究了國家審計(jì)質(zhì)量與財(cái)政收支違規(guī)行為的關(guān)系。實(shí)證結(jié)果顯示，前期審計(jì)處理效力和審計(jì)移送效力對(duì)當(dāng)期審計(jì)發(fā)現(xiàn)財(cái)政收支違規(guī)問題金額具有顯著的正向影響，而前期審計(jì)效果的負(fù)向影響，以及審計(jì)效果與審計(jì)效力的交互項(xiàng)影響并不顯著，這一研究發(fā)現(xiàn)與“審計(jì)免疫”觀的理想模式相反，但符合我國近年來“屢審屢犯”的客觀事實(shí)，說明審計(jì)效力與審計(jì)效果的二元化是導(dǎo)致上述低審計(jì)質(zhì)量擴(kuò)散效應(yīng)的主要成因。進(jìn)一步的研究發(fā)現(xiàn)，單純追求審計(jì)效力或單純強(qiáng)調(diào)審計(jì)效果的審計(jì)質(zhì)量控制策略無助于“屢審屢犯”問題的解決。在當(dāng)前我國處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期的特殊歷史時(shí)期，需要在保持甚至是提高審計(jì)監(jiān)督、發(fā)現(xiàn)和報(bào)告財(cái)政收支違規(guī)問題效力的同時(shí)，不斷提高所發(fā)現(xiàn)財(cái)政收支違規(guī)問題整改落實(shí)的效果，特別是提高審計(jì)建議的針對(duì)性、可行性和可操作性，通過實(shí)施預(yù)防驅(qū)動(dòng)型審計(jì)策略，實(shí)現(xiàn)“審計(jì)免疫”擴(kuò)散效應(yīng)的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型。

“屢審屢犯”問題具體表現(xiàn)為審計(jì)質(zhì)量上的缺陷——審計(jì)效力與審計(jì)效果的二元化。我們亟需尋求一條彌合審計(jì)期望差距，促進(jìn)審計(jì)效力與效果協(xié)同的治理機(jī)制。審計(jì)效力與效果的協(xié)同，是從“屢審屢犯”之無序到“審計(jì)免疫”之有序的序參量，對(duì)實(shí)現(xiàn)國家審計(jì)質(zhì)量的自組織演化起到支配作用。

理想的高審計(jì)質(zhì)量很少自動(dòng)實(shí)現(xiàn)，審計(jì)效力與效果的協(xié)同需要嵌入國家政策加以運(yùn)行并且持續(xù)改進(jìn)，才能形成一種審計(jì)免疫的長效機(jī)制。而這樣的制度安排，需要以維護(hù)審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性和勝任能力為基本出發(fā)點(diǎn)，在不斷增強(qiáng)審計(jì)機(jī)關(guān)“發(fā)現(xiàn)”和“報(bào)告”財(cái)政收支違規(guī)問題能力的同時(shí)，提高對(duì)財(cái)政收支違規(guī)問題的“整改”能力。

首先，需要以維護(hù)審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性和勝任能力為基本出發(fā)點(diǎn)，充分保障審計(jì)機(jī)關(guān)享有足夠的檢查權(quán)。通過發(fā)現(xiàn)和報(bào)告財(cái)政收支違法、違規(guī)、違紀(jì)問題等損害人民群眾利益的各類行為，有效揭露體制障礙、制度缺陷和管理漏洞。審計(jì)效力的發(fā)揮源于審計(jì)獨(dú)立性的增強(qiáng)，根據(jù)十八屆四中全會(huì)要求，改革地方審計(jì)機(jī)關(guān)的“雙重領(lǐng)導(dǎo)”體制，實(shí)行人事任免、經(jīng)費(fèi)保障的“垂直領(lǐng)導(dǎo)”*在黨的十八屆四中全會(huì)中強(qiáng)調(diào)：完善審計(jì)制度，保障依法獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，提出強(qiáng)化上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)。探索省以下地方審計(jì)機(jī)關(guān)人財(cái)物統(tǒng)一管理。，有助于從體制上真正提高地方審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性，不斷提高審計(jì)監(jiān)督的威懾力。

其次，應(yīng)切實(shí)提高審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)財(cái)政收支違規(guī)問題“糾偏”的落實(shí)能力。結(jié)合我國的財(cái)稅制度改革，進(jìn)一步改革預(yù)算管理體制，將被審計(jì)單位的審計(jì)結(jié)果利用作為下一年度財(cái)政撥款的主要依據(jù)；改進(jìn)審計(jì)查出突出問題整改情況向全國人大常委會(huì)報(bào)告的機(jī)制*具體精神見2015年8月18日國家深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組通過的《關(guān)于改進(jìn)審計(jì)查出突出問題整改情況向全國人大常委會(huì)報(bào)告機(jī)制的意見》，健全全國人大常委會(huì)監(jiān)督工作機(jī)制，推進(jìn)審計(jì)整改工作制度化、長效化。

第三，審計(jì)監(jiān)督需要與國家治理中其他監(jiān)督手段緊密結(jié)合共同發(fā)揮作用。特別是對(duì)于審計(jì)發(fā)現(xiàn)財(cái)政收支違規(guī)問題的整改落實(shí)，需要構(gòu)建審計(jì)監(jiān)督與司法監(jiān)督、紀(jì)檢監(jiān)察、中央巡視組等權(quán)力監(jiān)督制度的相互協(xié)作機(jī)制，從資源配置、信息共享、成果互用、多專業(yè)融合、大兵團(tuán)作戰(zhàn)等角度，探索查出問題高質(zhì)量與整改問題高質(zhì)量協(xié)同的宏觀監(jiān)管體制。

第四，對(duì)審計(jì)結(jié)果要充分、公開披露，接受公眾監(jiān)督，讓權(quán)力在監(jiān)督下運(yùn)行，而這一披露應(yīng)該是一種能動(dòng)的包含有積極建議情況下的披露。審計(jì)機(jī)關(guān)針對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，有權(quán)而且必須提出改革和完善的審計(jì)建議，審計(jì)建議的目標(biāo)是從體制機(jī)制層面推動(dòng)國家治理的持續(xù)改革。通過審計(jì)結(jié)果信息披露的有效安排，保障社會(huì)公眾“知”的權(quán)利，通過具體內(nèi)容和格式規(guī)范，保證社會(huì)公眾“知”的內(nèi)容與深度，以信息公開促進(jìn)審計(jì)落實(shí)與審計(jì)整改。

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(本文責(zé)編：辛城)

Research on State Audit Quality and Public Financial Irregularities

HUANG Rong-bing1,2,WU Tianyue3

(1.DepartmentofAuditing，NanjingAuditUniversity，Nanjing210029，China；

2.SchoolofManagement，HarbinInstituteofTechnology，Harbin150001，China;

3.Mathematics,UniversityofWashington,Seattle,WA98105,USA)

Abstract：From the two-dimensional perspective of audit effectiveness and audit effect，this paper researches the relationship of state audit quality with public financial irregularities，and explores the mechanism for realizing the transformation from “repeated problems in every audit” to “audit immunity”.It’s discovered from research that，the effectiveness and effect separation of audit handling，and audit transfer are the main reasons for the present diffusion effect of low audit quality.Many problems are handled in audit，but few problems are fulfilled and rectified，and naturally，it won’t produce the virtuous cycle of “audit immunity”.The system dynamics simulation result of different recursion schemes shows that，the dual-high balanced audit policy which pays equal attention to audit effectiveness and effect is helpful to prevent the over-fast growth of rule-violating amounts discovered in audit；the prevention-driven audit policy of strengthening audit suggestion and promoting rectification with audit can realize the decrease year by year of the rule-violating problem discovered in audit；the deterrence-driven audit policy emphasizing only audit effectiveness or response-driven audit policy emphasizing only audit effect is unbeneficial for the settlement of current problems.The conclusion of this research enrich the theoretical basis of state audit strategy transformation，also has significant enlightenment for strengthening audit quality control system，and forming long-effect mechanism of audit immunity.

Key words:state audit quality；financial revenue and expenditure；irregularities

作者簡介：黃溶冰(1972-)，男，黑龍江省佳木斯人，博士、教授，主要研究方向：績效評(píng)價(jià)與績效管理。

基金項(xiàng)目：江蘇省高?！扒嗨{(lán)工程”中青年學(xué)術(shù)帶頭人項(xiàng)目，國家社會(huì)科學(xué)基金后期資助項(xiàng)目“國家審計(jì)的審計(jì)質(zhì)量研究”(15FJY011),江蘇省高校優(yōu)勢學(xué)科(PAPD)“現(xiàn)代審計(jì)科學(xué)”的研究成果。

收稿日期：2016-08-23修回日期：2015-11-20

中圖分類號(hào)：F812.4

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1002-9753(2016)01-0165-11