張軍華

摘要：本文按照知識(shí)目標(biāo)和能力目標(biāo)的要求，將后果理念、原理理念、動(dòng)態(tài)理念、質(zhì)疑理念和德育理念等會(huì)計(jì)教育理念貫穿于會(huì)計(jì)政策變更的教學(xué)過(guò)程中，展示了培養(yǎng)學(xué)生職業(yè)判斷能力的批判性思維教學(xué)方法。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)教育理念 ?批判性思維教學(xué)方法 ?職業(yè)判斷

一、會(huì)計(jì)教育理念的核心內(nèi)容

南京大學(xué)原副校長(zhǎng)董健教授曾說(shuō)過(guò)，“大學(xué)要把學(xué)生培養(yǎng)成和諧發(fā)展的人，而不是有用的機(jī)器”。會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)以其技術(shù)性強(qiáng)、就業(yè)面廣的優(yōu)勢(shì)成為了熱門(mén)專(zhuān)業(yè)之一，幾乎也成為了培養(yǎng)“有用機(jī)器” 的基地（欒甫貴，2013）。與其他專(zhuān)業(yè)的畢業(yè)生相比，會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)的畢業(yè)生在思維方面有所不足，不少會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)的學(xué)生對(duì)會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)片面地停留在會(huì)計(jì)分錄上，這主要是由于目前的教材和課堂教學(xué)以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，往往注重規(guī)章制度而忽視基本原理，主要講解是什么和應(yīng)該怎樣做，很少涉及到為什么這么做，學(xué)生被動(dòng)接受多、主動(dòng)質(zhì)疑少，缺乏對(duì)專(zhuān)業(yè)及課程的整體認(rèn)識(shí)和系統(tǒng)性思維。會(huì)計(jì)學(xué)屬于管理學(xué)范疇，應(yīng)注重培養(yǎng)學(xué)生的專(zhuān)業(yè)判斷能力和思維，現(xiàn)有的教學(xué)模式使得學(xué)生難以應(yīng)對(duì)復(fù)雜多變的實(shí)際情況。

欒甫貴教授（2013）指出，在教學(xué)過(guò)程中應(yīng)強(qiáng)化后果理念、原理理念、動(dòng)態(tài)理念、質(zhì)疑理念和德育理念。課程上缺乏會(huì)計(jì)學(xué)知識(shí)的原理教育使得學(xué)生對(duì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的理解支離破碎、缺乏整體認(rèn)識(shí)，原理理念就是要建立起因果思維、系統(tǒng)思維;引導(dǎo)學(xué)生多發(fā)問(wèn)，建立發(fā)散思維，激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)的興趣;多給學(xué)生講解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷是理解會(huì)計(jì)規(guī)則精髓、變化規(guī)律、變化方向的重要手段，也是強(qiáng)化后果理念、原理理念的手段;德育是潛移默化的結(jié)果，在課堂上通過(guò)案例進(jìn)行人生觀、價(jià)值觀、誠(chéng)信等方面的教育很必要。本文以會(huì)計(jì)政策變更的教學(xué)過(guò)程為例，展現(xiàn)了強(qiáng)化會(huì)計(jì)教育理念的方法。

二、會(huì)計(jì)政策變更的教學(xué)過(guò)程

（一）累積影響數(shù)的含義

追溯調(diào)整法需要計(jì)算累積影響數(shù)。原準(zhǔn)則要求累積影響數(shù)調(diào)整變更年度當(dāng)期期初留存收益，現(xiàn)行準(zhǔn)則要求調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益。假設(shè)2014年初開(kāi)始變更會(huì)計(jì)政策，變更年度當(dāng)期期初是2014年1月1日即2013年12月31日，列報(bào)前期是2013年，列報(bào)前期最早期初是2013年1月1日即2012年12月31日。根據(jù)累積影響數(shù)的定義，原準(zhǔn)則下，累積影響數(shù)是變更后的會(huì)計(jì)政策下2013年末留存收益與原會(huì)計(jì)政策下2013年末留存收益的差額;新準(zhǔn)則下，累積影響數(shù)是變更后的會(huì)計(jì)政策下2012年末留存收益與原會(huì)計(jì)政策下2012年末留存收益的差額。也就是說(shuō)，現(xiàn)行準(zhǔn)則下的累積影響數(shù)比原準(zhǔn)則少調(diào)整了一個(gè)會(huì)計(jì)期間。產(chǎn)生這種差異的原因是現(xiàn)行準(zhǔn)則增加了所有者權(quán)益變動(dòng)表。如下頁(yè)表1所示，（1）+（2）是現(xiàn)行準(zhǔn)則下的累積影響數(shù)，會(huì)計(jì)政策變更對(duì)變更上期的影響計(jì)入綜合收益（3）中。新舊準(zhǔn)則對(duì)累積影響數(shù)定義的變化體現(xiàn)了動(dòng)態(tài)理念，有助于學(xué)生加深對(duì)累積影響數(shù)和所有者權(quán)益變動(dòng)表的理解，掌握定義變化的來(lái)龍去脈。

（二）會(huì)計(jì)處理思路及其在所有者權(quán)益變動(dòng)表中的列示

會(huì)計(jì)政策變更的影響分為（1）+（2）和（3）兩部分，會(huì)計(jì)處理也可以按照時(shí)間分為兩部分：第一部分是交易初次發(fā)生至列報(bào)前期最早期初，第二部分是列報(bào)前期最早期初至列報(bào)前期期末。同時(shí)結(jié)合追溯調(diào)整法的定義，從交易初次發(fā)生時(shí)開(kāi)始，按變更后的政策做會(huì)計(jì)分錄，與原政策的會(huì)計(jì)分錄作比較，增加或抵減就形成了調(diào)整分錄。以上授課思路可以讓學(xué)生系統(tǒng)掌握調(diào)整分錄的編制原理。

例：某公司2011年1月1日以8 000萬(wàn)元的價(jià)格購(gòu)入一棟寫(xiě)字樓用于出租，作為投資性房地產(chǎn)進(jìn)行管理，寫(xiě)字樓的預(yù)計(jì)使用年限為20年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。雖然寫(xiě)字樓所在地有活躍的房地產(chǎn)市場(chǎng)、寫(xiě)字樓的公允價(jià)值信息能夠可靠地確定，但該公司擬采用成本模式對(duì)該投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，采用年限平均法計(jì)提折舊。假定該公司計(jì)提折舊的方法、預(yù)計(jì)使用年限及預(yù)計(jì)凈殘值符合稅法規(guī)定;假定2011年、2012年、2013年該寫(xiě)字樓沒(méi)有發(fā)生減值。公司從2014年1月1日起對(duì)該投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量由成本模式改為公允價(jià)值模式，公司保存的會(huì)計(jì)資料比較齊備，可以通過(guò)會(huì)計(jì)資料追溯計(jì)算。2011年12月31日、2012年12月31日、2013年12月31日該寫(xiě)字樓的公允價(jià)值分別為9 000萬(wàn)元、9 600萬(wàn)元、10 100萬(wàn)元。公司所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率為25%。公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的5%提取任意盈余公積。

解析過(guò)程：根據(jù)上述資料，會(huì)計(jì)處理可以分為2011年1月1日至2012年12月31日、2013年1月1日至2013年12月31日兩個(gè)時(shí)間段（以下會(huì)計(jì)分錄的單位為萬(wàn)元）。

1.2011年1月1日至2012年12月31日。

原政策下（成本模式）現(xiàn)有的會(huì)計(jì)處理如下：

2011年1月1日：

借：投資性房地產(chǎn) ?8 000

貸：銀行存款 ? ? 8 000

2011年12月31日和2012年12月31日：

借：其他業(yè)務(wù)成本 ? ? ? ? ? 400

貸：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 ? ?400

新政策下（公允價(jià)值模式）應(yīng)有的會(huì)計(jì)處理如下：

2011年1月1日：

借：投資性房地產(chǎn) ? ?8 000

貸：銀行存款 ? ? ? ? ?8 000

2011年12月31日：

借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) ? ?1 000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 000

借：所得稅費(fèi)用350

貸：遞延所得稅負(fù)債[賬面價(jià)值9 000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)

=8 000-400=7 600（萬(wàn)元）]350

2012年12月31 日：

借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) ?600

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 ? ? ? ? ? ? ? 600

借：所得稅費(fèi)用 250

貸：遞延所得稅負(fù)債 [賬面價(jià)值9 600萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)

=8 000-800=7 200（萬(wàn)元）]250

比較新政策下應(yīng)有的會(huì)計(jì)處理與原政策下現(xiàn)有的會(huì)計(jì)處理，調(diào)增或調(diào)減，初步調(diào)整分錄如下：

借：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 ? ?800

貸：其他業(yè)務(wù)成本 ? ? ? ? ? ? ?800

借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 1 600

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 ? ? ? ? ? ? ? 1 600

借：所得稅費(fèi)用 ? ? ? 600

貸：遞延所得稅負(fù)債 ? ? 600

損益類(lèi)科目沒(méi)有期末余額，而且不考慮會(huì)計(jì)政策變更對(duì)應(yīng)交所得稅的影響，因此上述分錄中損益類(lèi)科目替換為“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目，而不是“以前年度損益調(diào)整”科目。

最終的調(diào)整分錄如下：

借：投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo) ? ? ? ? ? ? 800

?投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) ? 1 600

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) ? ? ? ? ? 1 800

? ? ?遞延所得稅負(fù)債 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 600

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) ? ? ? ? ? ? ?270

貸：盈余公積 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 270

2.2013年1月1日至2013年12月31日。

解析過(guò)程同上，最終的調(diào)整分錄如下：

借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 500

? ?投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 ? ? ? ? 400

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) ? ? ? ?675

? ? ? 遞延所得稅負(fù)債 ? ? ? ? ? ? ? ?225

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) ? ? ? 101.25

貸：盈余公積 ? ? 101.25

根據(jù)調(diào)整分錄填列2014年所有者權(quán)益變動(dòng)表的相關(guān)項(xiàng)目如下：

如表1所示，（1）+（2）=1 800萬(wàn)元是現(xiàn)行準(zhǔn)則下的累積影響數(shù)，會(huì)計(jì)政策變更調(diào)增2013年度的凈利潤(rùn)675萬(wàn)元不是累積影響數(shù)，填入綜合收益（3）中。會(huì)計(jì)處理講授完畢以后，可以向?qū)W生發(fā)問(wèn)，“會(huì)計(jì)政策變更為什么要采用追溯調(diào)整法調(diào)整以前年度的留存收益？”所有者權(quán)益變動(dòng)表顯示，只有追溯調(diào)整后才能確保最后一行“本年年末余額”中的（5）、（6）和（7）、（8）是新政策下的會(huì)計(jì)處理，才具有可比性，是為了滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求。所有者權(quán)益變動(dòng)表的列示可以幫助學(xué)生理清調(diào)整分錄的編制思路及其對(duì)報(bào)表金額的影響，理解追溯調(diào)整法的原理。

（三）案例分析

講授調(diào)整分錄的編制和所有者權(quán)益變動(dòng)表的填列體現(xiàn)了教學(xué)目標(biāo)中的知識(shí)目標(biāo)，但這些還不夠。任何一種會(huì)計(jì)政策都會(huì)產(chǎn)生一定的經(jīng)濟(jì)后果，通過(guò)案例來(lái)引導(dǎo)學(xué)生的后果意識(shí)，指引其會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷的思路，有助于提高職業(yè)判斷能力，這也是教學(xué)目標(biāo)中能力目標(biāo)的要求。

案例：冠昊生物是一家從事再生醫(yī)學(xué)材料及再生型醫(yī)用植入器械研發(fā)、生產(chǎn)及銷(xiāo)售的高科技企業(yè)，2010年3月第一次申請(qǐng)創(chuàng)業(yè)板上市被否，2011年5月第二次申請(qǐng)上市成功，但兩次申請(qǐng)上市的招股說(shuō)明書(shū)中合并凈利潤(rùn)相差較大。第一次招股說(shuō)明書(shū)中2008年和2009年合并凈利潤(rùn)分別為1 432.89萬(wàn)元、2 693.07萬(wàn)元，第二次分別為709.48萬(wàn)元、1 441.69萬(wàn)元。公司在第二次招股說(shuō)明書(shū)中解釋了原因：將各研發(fā)項(xiàng)目研發(fā)費(fèi)用資本化時(shí)點(diǎn)從產(chǎn)品注冊(cè)檢驗(yàn)階段的產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)制定階段調(diào)整為開(kāi)始注冊(cè)臨床試驗(yàn)階段，并進(jìn)行了追溯調(diào)整。

案例分析：首先考慮研發(fā)支出資本化的時(shí)點(diǎn)變化是否屬于會(huì)計(jì)政策變更及變更的經(jīng)濟(jì)后果。該案例資本化時(shí)點(diǎn)向后推遲，原政策下在無(wú)形資產(chǎn)中列示的部分改為在管理費(fèi)用中列示，報(bào)表列示項(xiàng)目發(fā)生變化，屬于會(huì)計(jì)政策變更，導(dǎo)致費(fèi)用增多、利潤(rùn)降低、資產(chǎn)減少。其次考慮自愿性會(huì)計(jì)政策變更是否適當(dāng)。自愿性會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)能提供更可靠更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，原資本化時(shí)點(diǎn)是產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)制定階段，還沒(méi)有進(jìn)行產(chǎn)品有效性檢驗(yàn)或臨床試驗(yàn)，不符合研發(fā)支出資本化條件中的“完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性”，新政策將資本化時(shí)點(diǎn)推遲到注冊(cè)臨床試驗(yàn)階段（取得第一例臨床開(kāi)展的注冊(cè)通知書(shū)及病例報(bào)告表封面復(fù)印件），資本化的依據(jù)有客觀性，更符合資本化的條件，因此該會(huì)計(jì)政策變更是適當(dāng)?shù)?。最后考慮會(huì)計(jì)政策變更的目的。研發(fā)支出資本化時(shí)點(diǎn)的推遲避免了第一次上市申請(qǐng)的利潤(rùn)操縱嫌疑，夯實(shí)了業(yè)績(jī)，目的是為了第二次申請(qǐng)上市成功。該案例同時(shí)也反映了高科技企業(yè)普遍存在的問(wèn)題——研發(fā)支出資本化時(shí)點(diǎn)的選擇較為隨意。

三、會(huì)計(jì)政策變更教學(xué)過(guò)程中會(huì)計(jì)教育理念的體現(xiàn)

分析新舊準(zhǔn)則對(duì)累積影響數(shù)定義的變化，從追溯調(diào)整法的定義出發(fā)引導(dǎo)學(xué)生形成調(diào)整分錄的編制思路，這些是動(dòng)態(tài)理念和原理理念的體現(xiàn);冠昊生物變更會(huì)計(jì)政策案例引導(dǎo)學(xué)生從變更后果、變更適當(dāng)性和變更目的等方面分析，是后果理念、質(zhì)疑理念和德育理念的體現(xiàn)。以上教學(xué)過(guò)程中，會(huì)計(jì)教育理念的貫穿同時(shí)也是批判思維教學(xué)方法的運(yùn)用。定義變化的比較及其運(yùn)用培養(yǎng)學(xué)生看透原理的能力而不是機(jī)械記憶，案例解析引導(dǎo)學(xué)生運(yùn)用所學(xué)概念推理會(huì)計(jì)政策變更的經(jīng)濟(jì)后果。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向趨勢(shì)，會(huì)計(jì)政策變更的適當(dāng)性需要學(xué)生做出職業(yè)判斷。變更目的有賴(lài)于全面認(rèn)識(shí)案例發(fā)生的企業(yè)背景，并結(jié)合適當(dāng)性的判斷結(jié)論來(lái)分辨什么是職業(yè)道德允許的、什么是職業(yè)道德不允許的。這種授課過(guò)程融合了推理元素、智力標(biāo)準(zhǔn)和智力特質(zhì)，可以幫助學(xué)生對(duì)所學(xué)的問(wèn)題清楚地進(jìn)行主體判斷，并由此形成穩(wěn)定的思維模式（劉國(guó)武等，2005），這恰恰是批判性思維教學(xué)方法所要達(dá)到的目的。J

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