閆絲路

（西安外國語大學(xué)商學(xué)院 陜西 西安）

新收入準(zhǔn)則的動(dòng)因及比較分析

閆絲路

（西安外國語大學(xué)商學(xué)院 陜西 西安）

隨著網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，商業(yè)模式也發(fā)生著巨大的轉(zhuǎn)變，從傳統(tǒng)商業(yè)模式到新型商業(yè)模式，從B2C、B2B到如今競(jìng)爭(zhēng)激烈的C2C、O2O，各企業(yè)經(jīng)營多樣化愈演愈烈，收入形式也從單一轉(zhuǎn)向多元，收入的確認(rèn)與計(jì)量也變得更加復(fù)雜。2006年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào) 收入》已經(jīng)無法與高速發(fā)展的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相契合，因此收入準(zhǔn)則的修訂迫在眉睫。同時(shí)，2014年國際收入準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，給復(fù)雜多元的收入形式以清晰的指引，對(duì)我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同產(chǎn)生極大影響。本文主要探究新修訂收入準(zhǔn)則的動(dòng)因以及對(duì)比新舊收入準(zhǔn)則的變化，從準(zhǔn)則制定角度提出個(gè)人建議。

商業(yè)模式轉(zhuǎn)變；收入準(zhǔn)則修訂；國際趨同

從1992年我國開始確立市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)至今，二十多年的發(fā)展使我國經(jīng)濟(jì)突飛猛進(jìn)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深度發(fā)展以及全球市場(chǎng)的統(tǒng)一，各行業(yè)都面臨著一個(gè)嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)：市場(chǎng)的轉(zhuǎn)型。從開始以生產(chǎn)為主導(dǎo)到現(xiàn)在以消費(fèi)者為主導(dǎo)，這就要求各行業(yè)都應(yīng)充分了解客戶需求，最大限度滿足客戶多樣化需求。由此，第三產(chǎn)業(yè)逐漸發(fā)展起來。例如電信行業(yè)常常將產(chǎn)品（手機(jī)等）與電信服務(wù)捆綁銷售，即買手機(jī)送話費(fèi)，客戶低價(jià)購買產(chǎn)品，同時(shí)享受高價(jià)值的售后服務(wù)。由于產(chǎn)品價(jià)值與服務(wù)價(jià)值不一致，實(shí)現(xiàn)時(shí)間也不同，而現(xiàn)行準(zhǔn)則又無法清晰指導(dǎo)企業(yè)如何分配不同價(jià)格要素，當(dāng)前也沒人把產(chǎn)品與服務(wù)帶來的收入分開計(jì)量 （賈茜，2016），所以容易造成會(huì)計(jì)信息失真，并且各企業(yè)不同的會(huì)計(jì)處理也會(huì)弱化會(huì)計(jì)信息的可比較原則。對(duì)此，很多學(xué)者都對(duì)我國企業(yè)收入準(zhǔn)則的修訂提出期望。 我國應(yīng)結(jié)合基本國情和市場(chǎng)發(fā)展階段，借鑒國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)完善本國收入準(zhǔn)則（黃佩佩，2015），新修訂的國際收入準(zhǔn)則基于合同觀，主要通過 五步法 對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量， 五步法為企業(yè)提供了較為一致的指引，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息可比性（李欣桐，2016）。所以，對(duì)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則的重新修訂十分緊迫。準(zhǔn)則的修訂不僅可以解決實(shí)務(wù)問題，同時(shí)也確保會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性與可比性。

一、收入準(zhǔn)則修訂的動(dòng)因

1.IFRS15的修訂是CAS14修訂的外在推力

隨著全球統(tǒng)一資本市場(chǎng)的逐步形成，尤其是2008年金融危機(jī)之后，各企業(yè)交易日趨頻繁且更為復(fù)雜，收入的取得方式也變得多樣化，國際收入準(zhǔn)則確認(rèn)與計(jì)量已經(jīng)無法與實(shí)際情況相適應(yīng)，解決不了一些復(fù)雜的實(shí)務(wù)操作問題，而且在實(shí)務(wù)中容易出現(xiàn)混亂狀態(tài)，無法對(duì)實(shí)務(wù)中較為復(fù)雜的事項(xiàng)進(jìn)行有效的指引。從理論角度看，收入作為企業(yè)利潤的主要來源和評(píng)價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)經(jīng)營狀況的重要指標(biāo)，已經(jīng)成為會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的關(guān)注焦點(diǎn)，所以收入的確認(rèn)與計(jì)量是否合理、規(guī)范顯得十分重要。針對(duì)該問題，IASB和FASB在2014年5月發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào) 與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，以此來解決目前存在的問題。

IFRS15修訂稿主要有四個(gè)方面的改變：收入的定義、范圍、確認(rèn)以及計(jì)量。新修訂稿以合同觀為基礎(chǔ)，引起收入變化的資產(chǎn)或負(fù)債必須是以合同為基礎(chǔ)而產(chǎn)生的，其他與合同無關(guān)或間接相關(guān)的不包含在內(nèi)。收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)也發(fā)生改變，將合同分割為履約義務(wù)后，以履約義務(wù)中對(duì)應(yīng)資產(chǎn)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)。收入的計(jì)量也建立在合同履約義務(wù)之上，在現(xiàn)行的準(zhǔn)則上重新修訂。

近年來，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷改革對(duì)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展產(chǎn)生了較大影響。對(duì)此，我國需要冷靜思考，客觀分析，結(jié)合本國國情對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。同時(shí)，我國跨國公司的數(shù)量也越來越多，客觀上要求我國現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，以此避免因準(zhǔn)則要求不同而產(chǎn)生的負(fù)面影響。

2.落后的 現(xiàn)行收入準(zhǔn)則是CAS14修訂的內(nèi)在動(dòng)力

2006年財(cái)政部發(fā)布了現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入和第15號(hào)建造合同。然而，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展、交易事項(xiàng)的日趨復(fù)雜，實(shí)務(wù)中越來越多的收入確認(rèn)和計(jì)量問題已經(jīng)超出現(xiàn)行準(zhǔn)則的范圍。

（1）概念界定不清導(dǎo)致收入分類不明確：現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定因銷售商品、提供勞務(wù)或讓渡資產(chǎn)使用權(quán)而產(chǎn)生的收入應(yīng)參照CAS14，基于建造合同而產(chǎn)生的收入應(yīng)適用CAS15。如今第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展迅猛，服務(wù)業(yè)快速崛起，許多合同都是與提供服務(wù)、勞務(wù)有關(guān)。有些企業(yè)將這些收入歸為因提供勞務(wù)而產(chǎn)生，但有些企業(yè)卻分類為因建造合同而產(chǎn)生的收入，這就產(chǎn)生了分歧。

（2）收入確認(rèn)時(shí)間不一致影響整體利潤：CAS14規(guī)定企業(yè)轉(zhuǎn)移了商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬時(shí)就可以確認(rèn)收入。這一規(guī)定很大程度上取決于會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，因此收入確認(rèn)的時(shí)間就容易被操控，進(jìn)而影響了企業(yè)的整體財(cái)務(wù)狀況。

（3）可靠估計(jì) 導(dǎo)致人為操作的空間大：現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則在確認(rèn)收入時(shí)的前提條件是 可靠估計(jì) ，但是企業(yè)在具體實(shí)施中存在很大困難?，F(xiàn)在的合同相比于以往更加復(fù)雜。若進(jìn)行可靠估計(jì)不僅需要專業(yè)人員豐富的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，也需要企業(yè)間各部門的配合。其次是完工百分比法的缺陷?，F(xiàn)行的建造合同準(zhǔn)則規(guī)定了三種確定完工進(jìn)度的方法，但這三種方法都存在一些弊端，由于現(xiàn)在的合同更加復(fù)雜，所以很難準(zhǔn)確可靠地測(cè)定已完成的工作量。

二、我國收入準(zhǔn)則變遷的回顧

改革開放前，我國處于高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，企業(yè)也是單一的所有制形式，所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在改革開放后才有了實(shí)質(zhì)性的發(fā)展與變遷。因此對(duì)改革開放后會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷進(jìn)行回顧。

1992年11月，財(cái)政部第5號(hào)令《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則》要求企業(yè)根據(jù)憑據(jù)和完工進(jìn)度法或完成合同法合理確認(rèn)收入。1998年6月，財(cái)政部第23號(hào)令《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 收入》要求上市公司規(guī)范企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)、他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等交易形成的收入的確認(rèn)和計(jì)量，但不涉及因建造合同而產(chǎn)生的收入的確認(rèn)問題。2000年12月，財(cái)政部第25號(hào)令《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》重新定義了收入的使用范圍。2006年2月，財(cái)政部第33號(hào)令《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 基本準(zhǔn)則》對(duì)我國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)關(guān)于因銷售商品、提供勞務(wù)以及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)而產(chǎn)生的收入給出指導(dǎo)。在當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境下給企業(yè)清晰明確的指引，但在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r下，這些指導(dǎo)顯得十分籠統(tǒng)，無法給企業(yè)準(zhǔn)確的指引。2015年12月，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào) 收入（修訂）（征求意見稿）》，將現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型，對(duì)現(xiàn)行的準(zhǔn)則進(jìn)行了全面的修訂。

三、收入準(zhǔn)則的變更對(duì)比

1.新舊準(zhǔn)則變更對(duì)比

新修訂收入準(zhǔn)則主要從以下五個(gè)方面對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則進(jìn)行修改，以此完善我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)公允。

（1）使用范圍。在現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，因銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)而產(chǎn)生的收入應(yīng)遵循CAS14，基于建造合同產(chǎn)生的收入適用CAS15。新修訂的收入準(zhǔn)則提供了一套統(tǒng)一的收入模型，企業(yè)不需要再區(qū)分收入產(chǎn)生于何種形式，也不會(huì)因選擇不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)準(zhǔn)則而造成處理失誤。

（2）收入確認(rèn)。與現(xiàn)行收入準(zhǔn)則不同的是，新修訂的準(zhǔn)則更改了收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，即在合同開始日時(shí)，企業(yè)通過對(duì)合同評(píng)估，識(shí)別合同中各項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各義務(wù)履行的時(shí)間。在一段時(shí)間內(nèi)履行的履約義務(wù)，會(huì)計(jì)處理與現(xiàn)行準(zhǔn)則相似，即使用完工百分比法確認(rèn)收入。但對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履約的，當(dāng)控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)即可確認(rèn)收入。

（3）收入計(jì)量。新修訂準(zhǔn)則在收入計(jì)量方面也有較大改變，尤其是當(dāng)出現(xiàn)可變對(duì)價(jià)、合同中存在重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)和應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素。

（4）項(xiàng)目區(qū)分?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則規(guī)定合同中同時(shí)包括銷售商品和提供勞務(wù)時(shí)，應(yīng)分開處理并單獨(dú)計(jì)量，否則應(yīng)當(dāng)全部作為銷售商品處理。新修訂準(zhǔn)則是通過識(shí)別履約義務(wù)進(jìn)行項(xiàng)目區(qū)分。當(dāng)合同中包含不止一項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日將所承諾的單獨(dú)售價(jià)分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)中。

（5）當(dāng)期損益。財(cái)政部對(duì)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則做了很大程度的修訂，明確突出合同觀，強(qiáng)調(diào)履約義務(wù)，因此會(huì)計(jì)處理也發(fā)生了重大改變，計(jì)入當(dāng)期損益部分的費(fèi)用也與之前大不相同。例如與履約義務(wù)中已履行部分相關(guān)的成本以及無法區(qū)分是否已履約的相關(guān)成本應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

2.新增某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量

現(xiàn)行準(zhǔn)則的一個(gè)缺陷是無法指導(dǎo)一些特定交易或事項(xiàng)，解決不了實(shí)際問題。對(duì)此，新修訂準(zhǔn)則明確指引了某些特定交易或事項(xiàng)的收入確認(rèn)和計(jì)量，如附有銷售退回條款的銷售、附有質(zhì)保條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售、向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可等。

四、新修訂收入準(zhǔn)則的不足與啟示

任何會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂變更，都遵循 發(fā)現(xiàn)問題——解決問題 這一過程?，F(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)無法適應(yīng)時(shí)代要求，不能給復(fù)雜的實(shí)務(wù)明確清晰的指引時(shí)，就應(yīng)該考慮對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則進(jìn)行修訂以此適應(yīng)新環(huán)境。但是，新準(zhǔn)則的應(yīng)用也不能完全與現(xiàn)狀契合，需要在不斷改進(jìn)中發(fā)展、完善。新修訂的收入準(zhǔn)則很大程度上解決了一些實(shí)務(wù)問題，但仍有些漏洞會(huì)被利用對(duì)企業(yè)利潤進(jìn)行操控。

新修訂的收入準(zhǔn)則最主要的改變?cè)谟谂袛嗍杖氲拇_認(rèn)時(shí)點(diǎn)，根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則要求，企業(yè)轉(zhuǎn)移了商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬時(shí)，就可以確認(rèn)收入。但新修訂的準(zhǔn)則需要企業(yè)在合同開始日區(qū)分各項(xiàng)履約義務(wù)是在一段時(shí)間還是某一時(shí)點(diǎn)履行，劃分不同，收入確認(rèn)時(shí)間不同。在新修訂準(zhǔn)則下，如果各項(xiàng)履約義務(wù)是在一段時(shí)間履行，收入的確認(rèn)與現(xiàn)行準(zhǔn)則的要求大致相同，即采用完工百分比法確認(rèn)；然而對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履約的，當(dāng)客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)即可確認(rèn)收入。這兩種時(shí)間判斷會(huì)嚴(yán)重影響企業(yè)的收入確認(rèn)。例如企業(yè)通過更改合同條款進(jìn)而人為控制履行履約義務(wù)的時(shí)間，企業(yè)的利潤將會(huì)被操控，違背了真實(shí)客觀的要求。

在確定單獨(dú)售價(jià)時(shí)，企業(yè)可以綜合考慮相關(guān)信息，采用經(jīng)調(diào)整的市場(chǎng)評(píng)估法、預(yù)計(jì)成本加毛利法、余值法等。選擇三種不同的方法，單獨(dú)售價(jià)也不同。當(dāng)某種商品或服務(wù)的市場(chǎng)售價(jià)超出預(yù)期時(shí)，企業(yè)會(huì)選擇經(jīng)調(diào)整的市場(chǎng)評(píng)估法來提高產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)，反之，企業(yè)會(huì)選擇預(yù)計(jì)成本加毛利法來提高利潤。

新收入準(zhǔn)則對(duì)各行業(yè)影響都較大，尤其是出售商品與提供服務(wù)相結(jié)合的行業(yè)，如房地產(chǎn)、電信等。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變更不僅會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表、資本市場(chǎng)產(chǎn)生影響，同時(shí)也會(huì)影響企業(yè)的理念與行為，尤其是當(dāng)準(zhǔn)則發(fā)生較大變更時(shí)。如果企業(yè)墨守成規(guī)，不能融入高速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，那么該企業(yè)注定是失敗的。

雖然新修訂收入準(zhǔn)則在很大程度上與國際收入準(zhǔn)則保持一致，并解決了諸多實(shí)務(wù)問題，但新事物總需要通過與實(shí)際情況進(jìn)行磨合，不斷調(diào)整，才能實(shí)現(xiàn)效用最大化。

準(zhǔn)則的制定或修訂應(yīng)充分考慮我國當(dāng)前所處的市場(chǎng)環(huán)境，包括國內(nèi)、國際兩個(gè)市場(chǎng)，針對(duì)實(shí)務(wù)操作過程中出現(xiàn)的個(gè)別新問題以 解釋公告 的形式進(jìn)行解釋和指導(dǎo)。當(dāng)新問題普遍出現(xiàn)且在實(shí)際中驗(yàn)證了解釋公告 的正確性與可操作性時(shí)，可將 解釋公告 移至具體準(zhǔn)則內(nèi)。另外，財(cái)政部需要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的后期學(xué)習(xí)與培訓(xùn)，與時(shí)俱進(jìn)，積極學(xué)習(xí)先進(jìn)的會(huì)計(jì)理念、會(huì)計(jì)方法，為我國今后的會(huì)計(jì)發(fā)展發(fā)揮自己的力量。

1.賈茜.對(duì)我國收入準(zhǔn)則征求意見稿的分析.財(cái)會(huì)月刊,2016(13).

2.李欣桐.我國企業(yè)收入準(zhǔn)則趨同國際新收入準(zhǔn)則的思考.中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì),2016(3).

3.黃佩佩.互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入的確認(rèn)與計(jì)量研究.財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所,2015.

（責(zé)任編輯：劉海琳）