張軍民

(平頂山煤業(yè)(集團(tuán))八礦會計服務(wù)中心，河南 平頂山 46799)

我國2014年新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號一長期股權(quán)投資》規(guī)定:投資方計算確認(rèn)應(yīng)享有被投資方凈損益時，與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，按照應(yīng)享有的比例計算，歸屬于投資方的部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資收益。這一規(guī)定充分體現(xiàn)了完全權(quán)益法的要求，與國際會計準(zhǔn)則保持了實質(zhì)上的趨同。

一、權(quán)益法下長期股權(quán)投資未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷的目的和原則

(一)權(quán)益法下長期股權(quán)投資未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵消的目的

在權(quán)益法下，內(nèi)部交易有兩種情況，一是順流交易，即投資方向被投資方聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的交易，如果該交易形成內(nèi)部存貨，會虛增投資方的銷售利潤，同時虛增聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的存貨成本;二是逆流交易，即聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資方出售資產(chǎn)的交易，如果該交易形成內(nèi)部存貨，會虛增聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的銷售利潤，同時虛增投資方的存貨成本，最后還會因為權(quán)益法的原因虛增投資方的投資收益。這樣就為投資企業(yè)利用內(nèi)部交易創(chuàng)造利潤提供了條件。因此，對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易，應(yīng)當(dāng)從投資企業(yè)的投資收益角度予以抵銷，這樣可以防止投資企業(yè)粉飾財務(wù)報表。

(二)權(quán)益法下長期股權(quán)投資未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵消的原則

對于個別財務(wù)報表而言，2014年修訂和發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號一長期股權(quán)投資》規(guī)定，投資方在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有被投資方凈損益而形成的投資收益時，與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有的股權(quán)的比例予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資收益。例如，投資方擁有聯(lián)營企業(yè)20%的股權(quán)，聯(lián)營企業(yè)當(dāng)年利潤為100萬元，內(nèi)部交易利潤為10萬元，那么投資方只能夠按照90萬元的20%確認(rèn)投資收益。

對于合并財務(wù)報表而言，2014年2月修訂發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》要求:母公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”;子公司向母公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷;公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。

二、順流交易的會計處理

對于順流交易，從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上看，投資方向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)之后，如果該資產(chǎn)未再向外部獨立的第三方出售，產(chǎn)生的收益是不真實的，需要對已確認(rèn)的收益進(jìn)行抵銷;如果該資產(chǎn)向外部的獨立第三地方出售了，此時產(chǎn)生的收益是真實的，可以確認(rèn)收益，不需要抵銷。

(一)順流交易在個別財務(wù)報表中的會計處理

例1.A公司持有B公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)公司施加重大影響，采用權(quán)益法核算。2013年，A公司將其賬面價值為100萬元的商品以150萬元的價格銷售給B公司。至2013年12月31日，B公司仍未將該商品對外銷售給第三方企業(yè)。A公司取得該項投資時，B公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同。B公司2013年實現(xiàn)凈利潤500萬元。分析:假定不考慮所得稅因素，A公司在該項交易中實現(xiàn)凈利潤60萬元，其中的12萬元屬于內(nèi)部交易損益，在采用權(quán)益法確認(rèn)投資損益時應(yīng)當(dāng)予以抵銷，抵消分錄為:

借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整(500-60)×20% 88

貸:投資收益 88

(二)順流交易在合并財務(wù)報表中的會計處理

由于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)不納入合并范圍，若投資企業(yè)無子公司，則不存在合并財務(wù)報表會計處理的問題。若投資企業(yè)有子公司，需要編制合并財務(wù)報表，在合并財務(wù)報表中，應(yīng)消除的是投資企業(yè)具體資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費用，而不是長期股權(quán)投資和投資收益。若消除內(nèi)部交易涉及被投資單位的資產(chǎn)，則應(yīng)以“長期股權(quán)投資”代替，若消除內(nèi)部交易涉及被投資單位凈損益，則應(yīng)以“投資收益”代替。

在投資方不編制合并報表的情況下，投資方采用單行合并的方法合并聯(lián)營企業(yè)報表。因為該順流交易的利潤存在于投資方的個別報表中，虛增的存貨價值則存在于聯(lián)營企業(yè)的報表中，抵消長期股權(quán)投資就等于抵消了子公司的存貨。抵消投資收益就等于抵消了投資方的利潤。

假設(shè)A公司需要編制合并財務(wù)報表，則其抵消分錄為:

借:營業(yè)收入(150×20%) 30

貸:營業(yè)成本(100×20%) 20

投資收益 10

在投資方編制合并報表的情況下，投資方只能采用單行合并的方法合并聯(lián)營企業(yè)報表，因此不能抵消聯(lián)營企業(yè)個別財務(wù)報表存貨當(dāng)中虛增的利潤，即不能用抵消存貨的方法替代抵消了的長期股權(quán)投資，也就是抵消了的長期股權(quán)投資不能轉(zhuǎn)回。而投資方個別報表當(dāng)中虛增的利潤卻可以用抵減營業(yè)收入和營業(yè)成本替代抵消了的投資收益，因此可以把原抵消了的投資收益轉(zhuǎn)回。

三、逆流交易的會計處理

對于逆流交易，從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上看，聯(lián)營或者合營企業(yè)向投資方出售資產(chǎn)之后，如果該資產(chǎn)未再向外部獨立的第三方出售，產(chǎn)生的收益是不真實的，需要對已確認(rèn)的收益進(jìn)行抵銷;如果該資產(chǎn)向外部的獨立第三地方出售了，此時產(chǎn)生的收益是真實的，可以確認(rèn)收益，不需要抵銷。

(一)逆流交易在個別財務(wù)報表中的會計處理

例2.A公司于2014年1月1日取得B公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)公司施加重大影響。假定A企業(yè)取得該項投資時，B公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同。2014年6月，B公司將其成本為1500萬元的商品以2000萬元的價格銷售售給A公司，A公司將購入的商品作為存貨以備銷售。至2014年資產(chǎn)負(fù)債表日，A公司未對外出售該存貨。B公司2014年實現(xiàn)凈利潤為3000萬元。

分析:假定不考慮所得稅因素影響，A公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有B公司2014年凈損益時，應(yīng)編制以下抵消分錄:

借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整(3000-500)×20% 500

貸:投資收益 500

(二)逆流交易在合并財務(wù)報表中的會計處理

如上所述，在投資方編制合并報表的情況下，投資方只能采用單行合并的方法合并聯(lián)營企業(yè)報表，因此不能抵消聯(lián)營企業(yè)個別財務(wù)報表因為逆流銷售所包含的營業(yè)收入和營業(yè)成本，只能仍然用抵消投資收益代替。而投資方個別財務(wù)報表則納入了合并財務(wù)報表，那么對聯(lián)營企業(yè)逆流銷售的存貨當(dāng)中所虛增的利潤，就可以通過抵消存貨的方式予以抵消。

假設(shè)仍以例2資料為例，A公司編制抵消分錄如下:

借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整100

貸:存貨(500×20%) 100

四、結(jié)束語

對于權(quán)益法下的長期股權(quán)投資內(nèi)部交易的抵消，一是要區(qū)分順流和逆流交易兩種情況，二是要區(qū)分是編制個別報表還是編制合并報表。關(guān)鍵是理解單行合并法的實質(zhì)，它是理解權(quán)益法下長期股權(quán)投資順逆流交易的突破口。

［1］朱蒔珊.權(quán)益法下內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益抵銷問題探討 ［J］.河南財政稅務(wù)高等專科學(xué)校學(xué)報，2013，04。

［2］秦文嬌.解析母子公司內(nèi)部逆流交易［J］.首席財務(wù)官，2015，09。

［3］謝堅.試論編制合并報表時存貨內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)抵銷［J］.商場現(xiàn)代化，2011，08。