摘要：關(guān)于國(guó)際稅收協(xié)定中的受益所有人概念和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，國(guó)際稅法理論和實(shí)踐中存在諸多認(rèn)識(shí)分歧。經(jīng)合組織財(cái)稅事務(wù)委員會(huì)晚近公布的《OECD稅收協(xié)定范本中受益所有人概念的說(shuō)明（討論稿）》，對(duì)受益所有人概念和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)作出了相對(duì)明確的界定說(shuō)明，并獲得國(guó)際社會(huì)各界的廣泛認(rèn)同，這預(yù)示著未來(lái)的國(guó)際共識(shí)標(biāo)準(zhǔn)的形成。中國(guó)目前建立在國(guó)稅函[2009]601號(hào)文基礎(chǔ)上的受益所有人概念和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，與上述國(guó)際共識(shí)標(biāo)準(zhǔn)存在明顯差異和適用問(wèn)題，有必要進(jìn)行修改調(diào)整以與國(guó)際共識(shí)標(biāo)準(zhǔn)接軌。

關(guān)鍵詞：稅收協(xié)定;受益所有人;濫用協(xié)定;國(guó)際避稅

中圖分類號(hào)：DF963文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：ADOI：10.3969/j.issn.1001-2397.2014.06.11

“受益所有人”（beneficial owner）是經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本（以下簡(jiǎn)稱經(jīng)合組織范本）和聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本（以下簡(jiǎn)稱聯(lián)合國(guó)范本）在第10條（股息課稅條款）、第11條（利息課稅條款）和第12條（特許權(quán)使用費(fèi)課稅條款）中共同使用的一個(gè)概念用語(yǔ)，包括中國(guó)在內(nèi)的各國(guó)在參照這兩個(gè)協(xié)定范本模式基礎(chǔ)上簽訂的雙邊稅收協(xié)定的相應(yīng)條款中也普遍采用了這一術(shù)語(yǔ)。為指導(dǎo)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行中外雙邊稅收協(xié)定，中國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局在2009年10月27日發(fā)布了《關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（國(guó)稅函[2009]601號(hào)），對(duì)中外雙邊稅收協(xié)定中的“受益所有人”概念和在締約國(guó)對(duì)方居民申請(qǐng)享受股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)等條款規(guī)定的稅收協(xié)定待遇時(shí)如何認(rèn)定申請(qǐng)人的“受益所有人”身份作出了具體解釋說(shuō)明。在適用稅收協(xié)定的上述條款對(duì)跨國(guó)股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)所得的課稅實(shí)踐中，對(duì)這些跨國(guó)投資所得的受益所有人的認(rèn)定具有重要意義，關(guān)系到締約國(guó)一方居民從締約國(guó)另一方取得的股息、利息或特許權(quán)使用費(fèi)所得能否享受稅收協(xié)定中上述條款規(guī)定的預(yù)提稅限制稅率的優(yōu)惠待遇。由于前述兩個(gè)范本相關(guān)條款及其注釋迄今未對(duì)受益所有人的概念及其認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)作出明確清晰的定義說(shuō)明，國(guó)際稅法理論和各國(guó)適用這類雙邊稅收協(xié)定的實(shí)踐對(duì)受益所有人概念的理解和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)存在較多的分歧，以致近年來(lái)涉及受益所有人認(rèn)定分歧而導(dǎo)致的國(guó)際稅收協(xié)定適用爭(zhēng)議案件頻繁發(fā)生。這方面的典型案例包括2006年法國(guó)最高行政法院受理的蘇格蘭皇家銀行案、2006年英國(guó)上訴法院審理的Indofood International Ltd. v. JP Morgan Chase Bank N.A. London Branch案以及加拿大稅務(wù)法院受理的Prevost Car Inc.v. Canada案。有關(guān)案情爭(zhēng)議問(wèn)題和法院的最終裁決結(jié)果，請(qǐng)參見(jiàn)：邱冬梅.稅收協(xié)定中“受益所有人”概念的歷史沿革及最新進(jìn)展[G]//熊偉. 稅法解釋與案例評(píng)注：第3卷.北京：法律出版社，2012： 69-73.

經(jīng)合組織財(cái)政事務(wù)委員會(huì)（Committee on Fiscal Affairs， 以下簡(jiǎn)稱CFA）已經(jīng)充分認(rèn)識(shí)到對(duì)稅收協(xié)定中的“受益所有人”認(rèn)定問(wèn)題形成國(guó)際一致的概念理解和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的重要性和迫切性，并開(kāi)始著手醞釀修改范本相關(guān)條款的注釋，先后于2011年4月和2012年10月公布了兩份關(guān)于解釋協(xié)定范本有關(guān)條款中“受益所有人”概念含義的征求意見(jiàn)稿。這兩份討論稿的內(nèi)容來(lái)自經(jīng)合組織官網(wǎng)：http：//www.oecd.org/ctp/taxtreaties/oecd modeltaxconvention reviseddiscussiondraftonthemeaningofbeneficialowner.htm，2012-10-25訪問(wèn)。前后兩份征求意見(jiàn)稿的出臺(tái)及其相關(guān)注釋內(nèi)容的變化，反映了在受益所有人概念內(nèi)涵和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題上的國(guó)際發(fā)展趨向。本文擬在概要?dú)w納稅收協(xié)定中受益所有人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)分歧的基礎(chǔ)上，分析評(píng)價(jià)CFA上述征求意見(jiàn)稿中反映的受益所有人概念認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，并就中國(guó)稅收協(xié)定實(shí)踐中采用的受益所有人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的改進(jìn)和完善，提出筆者的看法與建議。

一、關(guān)于國(guó)際稅收協(xié)定中受益所有人概念的認(rèn)識(shí)分歧受益所有人或受益所有權(quán)（beneficial ownership）原本是英美法系國(guó)家衡平法中的概念用語(yǔ)。在英美法系國(guó)家，為了糾正普通法中財(cái)產(chǎn)所有權(quán)不可分的缺陷，衡平法承認(rèn)任何財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)可分為法律上的所有權(quán)（legal ownership）和受益所有權(quán)（beneficial ownership）兩類，并且這兩種所有權(quán)既可以歸屬于同一個(gè)人，也可以分別歸屬于不同的人。在后一種情形下，某種特定財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)人也就存在著法律上的所有人（legal owner）和受益所有人的區(qū)分。因此，在雙邊稅收協(xié)定中采用受益所有人這一概念用語(yǔ)，最早見(jiàn)于英美兩國(guó)1966年簽訂的關(guān)于避免對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)重復(fù)征稅的協(xié)定的議定書(shū)中[1]。

現(xiàn)代法學(xué)廖益新：國(guó)際稅收協(xié)定中的受益所有人概念與認(rèn)定問(wèn)題受益所有人這一用語(yǔ)如今被各國(guó)相互間簽訂的雙邊稅收協(xié)定普遍采用，歸因于經(jīng)合組織范本和聯(lián)合國(guó)范本的影響。在英國(guó)代表的倡議下，經(jīng)合組織在1977年正式發(fā)布的經(jīng)合組織范本有關(guān)股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)課稅條款中引入了受益所有人概念用語(yǔ)，目的是要保證這些協(xié)定條款中規(guī)定的來(lái)源地國(guó)一方對(duì)支付給締約國(guó)對(duì)方居民的跨國(guó)股息、利息等所得源泉課稅的預(yù)提稅限制稅率優(yōu)惠待遇，只適用于上述跨國(guó)投資所得的受益所有人是締約國(guó)對(duì)方居民的情形， 防止第三國(guó)居民通過(guò)在締約國(guó)一方境內(nèi)設(shè)立具有締約國(guó)一方居民身份的中間人收取來(lái)源于締約國(guó)另一方境內(nèi)的股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)所得款項(xiàng)的方式，套取享受協(xié)定規(guī)定的減免預(yù)提稅的優(yōu)惠待遇。根據(jù)這些協(xié)定條款中的受益所有人概念要求，如果這些投資所得的收款人雖然是締約國(guó)另一方的居民，但并非所得的受益所有人，則不能主張享受協(xié)定規(guī)定的在這些跨國(guó)所得的發(fā)生地國(guó)應(yīng)給予減免預(yù)提所得稅的優(yōu)惠待遇。第10條注釋關(guān)于股息的征稅，第12、12.1和第12.2段;第11條注釋關(guān)于利息的征稅，第9和10段;第12條注釋關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)的征稅，第4和4.1段。（參見(jiàn)：經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織.OECD稅收協(xié)定范本及注釋[M].國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司，譯.北京：中國(guó)稅務(wù)出版社， 2012：242-243，287-288，305.）經(jīng)合組織范本的這種做法，也為后來(lái)1980年的聯(lián)合國(guó)范本仿效采納。

但無(wú)論是1977年版的經(jīng)合組織范本還是后來(lái)歷次修訂版的范本，均沒(méi)有對(duì)這些條款中的受益所有人這一用語(yǔ)作出解釋。在1977年經(jīng)合組織范本第10條、第11條和第12條的注釋中，對(duì)受益所有人的概念也沒(méi)有具體說(shuō)明，只是簡(jiǎn)單地提及像代理人（agent）或指定人（nominee）這類性質(zhì)的中間人（intermediary）不屬于上述條款中受益所有人的范圍[1]502。聯(lián)合國(guó)范本及注釋也不例外。各國(guó)相互間在參照兩個(gè)范本基礎(chǔ)上簽訂的雙邊稅收協(xié)定同樣沒(méi)有就這一用語(yǔ)作出明確定義。因此，有關(guān)這一重要的協(xié)定用語(yǔ)的概念內(nèi)涵和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，在國(guó)際稅法理論和各國(guó)適用此類協(xié)定條款的實(shí)踐中，長(zhǎng)期存在著諸多分歧。概括而言，這些認(rèn)識(shí)和實(shí)踐分歧主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）受益所有人概念是否應(yīng)具有獨(dú)立的協(xié)定法含義

在受益所有人概念解釋問(wèn)題上產(chǎn)生上述分歧的原因，一方面與受益所有人這一法律用語(yǔ)特殊的歷史淵源有關(guān)，同時(shí)也涉及國(guó)際稅收協(xié)定特殊的解釋規(guī)則。目前，各國(guó)相互間參照兩個(gè)范本的模式簽訂的雙邊稅收協(xié)定中均采用了類似兩個(gè)范本第3條第2款規(guī)定的解釋原則，即締約國(guó)一方在適用本協(xié)定時(shí)，對(duì)于協(xié)定本身未明確定義的用語(yǔ)，除上下文聯(lián)系另有要求外，應(yīng)具有締約國(guó)一方國(guó)內(nèi)法中的概念含義。根據(jù)這一解釋原則，稅收協(xié)定中的用語(yǔ)首先應(yīng)根據(jù)協(xié)定本身對(duì)有關(guān)用語(yǔ)的定義進(jìn)行解釋;如果協(xié)定本身對(duì)有關(guān)用語(yǔ)未作出明確定義解釋，則原則上可以適用締約國(guó)國(guó)內(nèi)法中的相關(guān)概念來(lái)解釋。但如果協(xié)定的上下文聯(lián)系另有不同的要求，則適用締約國(guó)國(guó)內(nèi)法中的相關(guān)概念進(jìn)行解釋?xiě)?yīng)受到限制。

根據(jù)上述稅收協(xié)定特有的解釋通則，鑒于雙邊稅收協(xié)定中通常未就受益所有人這一用語(yǔ)作出明確定義，國(guó)際稅法學(xué)界和實(shí)務(wù)部門均有人主張這樣的觀點(diǎn)，即稅收協(xié)定中的受益所有人概念應(yīng)該參照適用締約國(guó)國(guó)內(nèi)法中相同或類似概念用語(yǔ)的含義來(lái)解釋，或者締約國(guó)國(guó)內(nèi)法中的概念至少可以作為解釋和認(rèn)定稅收協(xié)定中受益所有人概念的出發(fā)點(diǎn) [2]。在荷蘭、英國(guó)和美國(guó)等國(guó)家，官方的觀點(diǎn)就是認(rèn)為此類協(xié)定的解釋規(guī)則賦予了締約國(guó)參考國(guó)內(nèi)法解釋協(xié)定中受益所有人概念的權(quán)利 [3]。

然而，有更多的學(xué)者認(rèn)為此類協(xié)定中的受益所有人用語(yǔ)有其不同于締約國(guó)國(guó)內(nèi)法的獨(dú)特協(xié)定法含義，應(yīng)該盡可能地從稅收協(xié)定的上下文聯(lián)系和協(xié)定的宗旨和目的出發(fā)來(lái)探求其含義，而不能簡(jiǎn)單地因協(xié)定本身未就此用語(yǔ)作出定義就適用締約國(guó)的國(guó)內(nèi)法進(jìn)行解釋。這種觀點(diǎn)的理由是，受益所有人僅是英美法系國(guó)家國(guó)內(nèi)衡平法中的特定概念，大陸法系國(guó)家國(guó)內(nèi)法并不承認(rèn)這種可以與財(cái)產(chǎn)的法律所有權(quán)分離的受益所有權(quán)。即便是在同屬英美法系的各國(guó)的國(guó)內(nèi)法中，受益所有人概念也不存在一個(gè)統(tǒng)一、明晰的定義解釋和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。因此，參照國(guó)內(nèi)法解釋協(xié)定中的受益所有人概念，必然會(huì)造成更多協(xié)定解釋和適用的分歧與爭(zhēng)議。稅收協(xié)定的解釋和適用應(yīng)該盡可能達(dá)成國(guó)際一致和共識(shí)，只有承認(rèn)受益所有人這一協(xié)定重要用語(yǔ)有其協(xié)定法上的獨(dú)立含義，方可在更大程度上實(shí)現(xiàn)其緩解締約國(guó)之間稅收管轄權(quán)的沖突范圍和消除國(guó)際重復(fù)征稅的宗旨和目標(biāo)。尤其是2003年修訂后的經(jīng)合組織范本相關(guān)條款注釋特別指出，受益所有人一語(yǔ)不應(yīng)從某種狹隘的技術(shù)意義上來(lái)適用，而應(yīng)結(jié)合其上下文聯(lián)系并根據(jù)稅收協(xié)定的宗旨和目的，包括避免重復(fù)征稅和防止逃避稅來(lái)理解。受益所有人一語(yǔ)有其獨(dú)立的協(xié)定法含義的觀點(diǎn)，得到了更多國(guó)際稅法學(xué)者和有關(guān)國(guó)家的稅收協(xié)定實(shí)踐的支持。但是，至于這種協(xié)定法意義上的受益所有人概念究竟是什么，主張這一用語(yǔ)具有獨(dú)立的協(xié)定法含義的學(xué)者們也莫衷一是。

（二）受益所有人的判定是否僅限于法律性質(zhì)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

這是目前國(guó)際稅收協(xié)定理論和實(shí)踐中分歧最大，也是最具有實(shí)質(zhì)影響的爭(zhēng)議問(wèn)題。主張受益所有人的判定應(yīng)該依據(jù)一種法律性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)的人認(rèn)為，受益所有人對(duì)某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)或某項(xiàng)所得所擁有的受益所有權(quán)，必須是一種在法律上得到認(rèn)可并能夠經(jīng)由法院予以強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)利。因此，取得來(lái)源國(guó)支付的股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)等跨國(guó)投資所得款項(xiàng)的締約國(guó)一方居民（包括公司法人或自然人），如果負(fù)有某種法律上的義務(wù)，要將所收取的這些所得款項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付給某個(gè)第三人，則這種情形下的締約國(guó)一方居民并非是取得上述所得的受益所有人。相反，上述情形中的第三人才是所得的受益所有人，因?yàn)樗蟹缮系臋?quán)利要求該締約國(guó)一方居民將所收取的有關(guān)所得款項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付給他處置或利用。如果一個(gè)人并不負(fù)有某種法律上的義務(wù)，需要將其收取的所得款項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付給某個(gè)第三人，即使他客觀上將收取的所得款項(xiàng)支付給某個(gè)第三人，這種情形并不能否定其具有所得的受益所有人資格。判斷一個(gè)人是否對(duì)其所收取的財(cái)產(chǎn)或所得擁有受益所有權(quán)（即他是否是受益所有人）也可以依據(jù)某種事實(shí)上或經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)性的檢測(cè)標(biāo)準(zhǔn)的觀點(diǎn)則主張，一個(gè)人盡管在法律上不負(fù)有義務(wù)要將其所收取的所得款項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付給某個(gè)第三人，但如果他客觀上是將所收取的所得款項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付給某個(gè)第三人，則可以否定這個(gè)人對(duì)其所收取的所得款項(xiàng)具有受益所有權(quán)（即不是所得的受益所有人）。

上述關(guān)于受益所有人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的觀點(diǎn)分歧反映在此類協(xié)定中的受益所有人條款具體適用實(shí)踐中，經(jīng)常發(fā)生的爭(zhēng)議問(wèn)題是，如果締約國(guó)一方的一個(gè)居民公司（如子公司）受另一家公司（如母公司）的控制，盡管前者在法律上沒(méi)有義務(wù)要將其所取得的來(lái)源于締約國(guó)另一方支付的股息、利息或特許權(quán)使用費(fèi)所得款項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付給后者（控制公司），但它客觀上是將其收取的上述所得款項(xiàng)的全部或大部分轉(zhuǎn)移支付給了后者，這種情形下是否應(yīng)否定前者對(duì)其所收取的所得款項(xiàng)具有受益所有人的資格？對(duì)此問(wèn)題，如果所得來(lái)源地國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)主張稅收協(xié)定意義上的受益所有人的認(rèn)定，可以依據(jù)某種事實(shí)上的或經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)性的檢測(cè)標(biāo)準(zhǔn)，將會(huì)據(jù)此否定前者對(duì)所得款項(xiàng)具有受益所有人資格，從而可以適用來(lái)源地國(guó)國(guó)內(nèi)所得稅法規(guī)定的稅率而不適用雙邊稅收協(xié)定中的限制稅率對(duì)前者課征預(yù)提所得稅。但是，作為收取上述所得的締約國(guó)一方居民公司（即上述受控公司）或其居住國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)，如果認(rèn)為受益所有人的判定應(yīng)該依據(jù)某種法律性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)而非事實(shí)性或經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)性的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行認(rèn)定，則會(huì)認(rèn)為由于上述情形中的受控公司在法律上并無(wú)義務(wù)要將所收取的所得款項(xiàng)支付給控制公司，就應(yīng)認(rèn)定前者對(duì)其所收取的所得具有受益所有權(quán)。來(lái)源地國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)采用這種事實(shí)性或經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)性的檢測(cè)標(biāo)準(zhǔn)否定前者的受益所有人資格，不適用稅收協(xié)定中規(guī)定的限制稅率課征預(yù)提稅，構(gòu)成一種違反稅收協(xié)定的征稅行為。英國(guó)上訴法院在2006年處理的Indofood公司上訴案判決中關(guān)于受益所有人的認(rèn)定，主張適用的是某種事實(shí)性的檢測(cè)標(biāo)準(zhǔn)。參見(jiàn)：Indofood International Finance Ltd v. JP Morgan Chase Bank NA， Court of Appeal， （2006） 8ITI R653.在加拿大稅務(wù)法院和聯(lián)邦上訴法院受理的Prevost Car 公司案的判決中，明顯采用的是法律性質(zhì)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。參見(jiàn)：Prevost Car Inc. v. Canada， 2008， 3080 （TCC）， affd by FCA， 2009 DTC 5053.

關(guān)于受益所有人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)識(shí)和實(shí)踐分歧，很大程度上是2003年經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本注釋在受益所有人問(wèn)題上修改補(bǔ)充的影響結(jié)果。如前文指出，“受益所有人”是1977年經(jīng)合組織范本在英國(guó)代表的建議下引入的一個(gè)英美衡平法中的概念用語(yǔ)。在英美法系國(guó)家的國(guó)內(nèi)衡平法中，受益所有人對(duì)有關(guān)財(cái)產(chǎn)或收益擁有的受益所有權(quán)，雖然是一種可以與有關(guān)財(cái)產(chǎn)或收益的法律所有權(quán)相分離的東西，但性質(zhì)上仍是一種法律上承認(rèn)的財(cái)產(chǎn)權(quán)利。受益所有人基于他對(duì)有關(guān)財(cái)產(chǎn)或收益具有的這種受益所有權(quán)，可以將實(shí)際占有或控制有關(guān)財(cái)產(chǎn)或收益的人訴諸法院，請(qǐng)求對(duì)方履行交付有關(guān)財(cái)產(chǎn)或收益的義務(wù)。正是基于英美衡平法中受益所有權(quán)具有的這種法律性質(zhì)和特點(diǎn)，導(dǎo)致了前述主張國(guó)際稅收協(xié)定中的受益所有人判定應(yīng)該依據(jù)某種法律性質(zhì)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。2003年修訂的經(jīng)合組織范本第10條、第11條和第12條注釋吸收了經(jīng)合組織1986年發(fā)表的《導(dǎo)管公司報(bào)告》中關(guān)于受益所有人的某些觀點(diǎn)，指出：一個(gè)導(dǎo)管公司，盡管它是有關(guān)所得的形式上的所有權(quán)人，如果它“在事實(shí)上”（as a practical matter）僅具有非常有限的權(quán)利，以至于它對(duì)于有關(guān)的所得僅是一個(gè)為利害關(guān)系人的利益行事的受托人或執(zhí)行人，這樣的導(dǎo)管公司一般不能被視為是所得的受益所有人。第10條注釋關(guān)于股息的征稅，第12.1段;第11條注釋關(guān)于利息的征稅，第10段;第12條注釋關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)的征稅，第4.1段。（參見(jiàn)：經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織.OECD稅收協(xié)定范本及注釋[M].國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司，譯.北京：中國(guó)稅務(wù)出版社， 2012：222，258-259，274.）上述相關(guān)條款注釋中采用的“在事實(shí)上”這一措辭表述，被認(rèn)為是經(jīng)合組織范本注釋在受益所有人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題上的新發(fā)展，其背離了傳統(tǒng)觀點(diǎn)——受益所有權(quán)認(rèn)定是一個(gè)法律問(wèn)題[1]504，也成為受益所有人認(rèn)定可以依據(jù)某種事實(shí)性或經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)性的檢測(cè)標(biāo)準(zhǔn)的觀點(diǎn)之法理根據(jù)。

（三）受益所有人的控制支配權(quán)是否應(yīng)擴(kuò)及產(chǎn)生所得的基礎(chǔ)財(cái)產(chǎn)或權(quán)利

在英美衡平法中，判斷某個(gè)人對(duì)有關(guān)財(cái)產(chǎn)或收益是否具有受益所有權(quán)，涉及的關(guān)鍵內(nèi)容是審查這個(gè)人對(duì)有關(guān)的財(cái)產(chǎn)或收益是否具有使用或享受的控制支配權(quán)，以及在多大程度上或范圍內(nèi)擁有這樣的控制支配權(quán)。如前指出，受益所有人是雙邊稅收協(xié)定在有關(guān)股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)這三種跨國(guó)投資所得課稅條款中采用的概念用語(yǔ)。這三種跨國(guó)所得都具有權(quán)利所得的性質(zhì)，即它們都是納稅人基于轉(zhuǎn)移其資金或財(cái)產(chǎn)（包括有形或無(wú)形財(cái)產(chǎn)）的使用權(quán)給他人而獲取的報(bào)酬。因此，在認(rèn)定收取這三種跨國(guó)投資所得款項(xiàng)的締約國(guó)一方居民是否是所得的受益所有人問(wèn)題上，應(yīng)該關(guān)注的僅是收款人對(duì)股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)的使用或享受是否具有控制支配權(quán)，還是應(yīng)將考察的范圍擴(kuò)大到對(duì)產(chǎn)生這些所得項(xiàng)目的股份、貸款債權(quán)和無(wú)形財(cái)產(chǎn)權(quán)是否具有控制支配權(quán)，在國(guó)際稅法理論和稅收協(xié)定的實(shí)踐中也存在著分歧。

1994年荷蘭法院審理的皇家殼牌公司案就是涉及這方面認(rèn)識(shí)分歧的一個(gè)典型案例。Royal Dutch Shell case， Hoge Raad， April 6，1994， No.28 638， BNB 1994/217.該案中持有荷蘭皇家殼牌公司股票的一家盧森堡公司在得知?dú)づ乒静痪脤⒎峙涔上⒑?，將附屬于殼牌公司股票的股息息票（dividend coupons）以股息息票票面價(jià)值80%的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給一家英國(guó)的證券經(jīng)紀(jì)公司。該盧森堡公司仍然是持有殼牌公司股票的所有人，但收取股息的權(quán)利則由上述英國(guó)的證券經(jīng)紀(jì)公司持有。股息息票轉(zhuǎn)讓合同簽訂后不久，荷蘭皇家殼牌公司向英國(guó)證券經(jīng)紀(jì)公司支付股息，荷蘭的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為股息的受益所有人仍然是持有殼牌公司股權(quán)的盧森堡公司，該英國(guó)證券公司不是股息的受益所有人，因?yàn)槠洳⒎枪善钡乃袡?quán)人。荷蘭的稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此適用荷蘭的國(guó)內(nèi)稅法和荷蘭與盧森堡之間的稅收協(xié)定，對(duì)上述股息按25%的預(yù)提所得稅稅率征收了預(yù)提稅。英國(guó)的證券經(jīng)紀(jì)公司則認(rèn)為它作為股息的受益所有人，根據(jù)荷蘭與英國(guó)的稅收協(xié)定，荷蘭對(duì)英國(guó)居民公司從荷蘭取得的股息課征預(yù)提稅的稅率不得超過(guò)15%，因此有權(quán)要求荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)退還多征收的相當(dāng)于股息毛額10%的預(yù)提所得稅。爭(zhēng)議訴至荷蘭地方稅務(wù)法院，地方稅務(wù)法院判決支持了荷蘭稅務(wù)機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)，否定英國(guó)公司是上述股息的受益所有人。然而，在納稅人上訴至荷蘭最高法院時(shí)，最高法院卻支持了納稅人的主張，認(rèn)為該英國(guó)公司在購(gòu)買息票后即成為息票的所有權(quán)人，它可以自由地使用和處置這些息票，在息票兌現(xiàn)后它可以自由地利用這種利潤(rùn)分配。從納稅人對(duì)取得的息票具有支配處置權(quán)的角度看，它并非只是扮演代理人的角色或僅為被代理人的利益而行事。在判斷股息的受益所有人問(wèn)題上，不需要考慮股息的收取人是否對(duì)產(chǎn)生股息所得的股份具有控制支配權(quán)，稅收協(xié)定并不要求股息所得的受益所有人必須是股票的所有權(quán)人 [2]151-154。

（四）受益所有人的認(rèn)定是否應(yīng)適用締約國(guó)國(guó)內(nèi)反避稅規(guī)則

上述分歧的產(chǎn)生和存在，根源于經(jīng)合組織范本注釋在關(guān)于稅收協(xié)定與締約國(guó)國(guó)內(nèi)反避稅規(guī)則之間關(guān)系的問(wèn)題以及關(guān)于受益所有人概念的含糊解釋和說(shuō)明。在締約國(guó)一方國(guó)內(nèi)反避稅規(guī)則是否與稅收協(xié)定相沖突這個(gè)問(wèn)題上，范本第1條注釋第9.2段和第9.4段分別闡述了以下這樣一種原則性的觀點(diǎn)：“如果這些反避稅規(guī)則是確定產(chǎn)生納稅義務(wù)事實(shí)的國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定的基本國(guó)內(nèi)法規(guī)則的組成部分，它們不由稅收協(xié)定所規(guī)定，從而也不受稅收協(xié)定影響。因此，原則上國(guó)內(nèi)法的這些規(guī)定與稅收協(xié)定的規(guī)定之間不存在沖突”;“一致的看法是在構(gòu)成濫用協(xié)定規(guī)定的人為安排存在的情形下，締約國(guó)不必給予雙重征稅協(xié)定的優(yōu)惠?！钡牵诘?.5段注釋中又同時(shí)指出：“不應(yīng)輕易推定納稅人正在從事某種上述所謂的濫用交易。一種指導(dǎo)性的原則是，如果從事某項(xiàng)交易或安排的主要目的是為了獲得更優(yōu)惠的稅收地位，而且在這樣的情形下取得這種更優(yōu)惠的待遇與有關(guān)規(guī)定的目的與宗旨相悖，那么不應(yīng)給予避免雙重征稅協(xié)定的優(yōu)惠待遇。”在第二個(gè)問(wèn)題上，經(jīng)過(guò)2003年修訂后的經(jīng)合組織范本注釋關(guān)于受益所有人概念的解釋有以下這么一段文字說(shuō)明：“‘受益所有人一語(yǔ)不是從某種狹隘的技術(shù)意義上來(lái)使用的，應(yīng)結(jié)合其上下文以及協(xié)定的目的和宗旨來(lái)解釋，包括避免雙重征稅和防止逃稅與避稅?！备鶕?jù)上述范本注釋的解釋說(shuō)明，近年來(lái)國(guó)際稅法理論和實(shí)踐中一種比較流行的觀點(diǎn)認(rèn)為，鑒于代表國(guó)際稅收共識(shí)的范本注釋指出締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法中的特別反避稅規(guī)則或?qū)嵸|(zhì)優(yōu)于形式的一般反避稅原則并不與協(xié)定的規(guī)定相沖突，在構(gòu)成濫用稅收協(xié)定的情形下，締約國(guó)不必給予協(xié)定的優(yōu)惠待遇;在認(rèn)定稅收協(xié)定中的受益所有人問(wèn)題上，應(yīng)該或可以適用締約國(guó)國(guó)內(nèi)法中的反避稅規(guī)則，這在許多國(guó)家的協(xié)定實(shí)踐中似乎已成為一種趨勢(shì)[4]。然而，國(guó)際稅法理論和實(shí)務(wù)界也有不少人主張受益所有人概念不應(yīng)用作一種反避稅規(guī)則或不應(yīng)稱為一種反避稅規(guī)則。OECD， Revised Proposals concerning the Meaning of Beneficial Owner in Articles 10，11 and 12 of the OECD Model Tax Convention， Paragraph 20 of the Commentary on Article 10.他們認(rèn)為締約國(guó)國(guó)內(nèi)法中的反避稅規(guī)則由于彼此之間存在差異，在受益所有人概念的解釋和認(rèn)定問(wèn)題上考慮適用締約國(guó)國(guó)內(nèi)的反避稅規(guī)則，將會(huì)使稅收協(xié)定中的受益所有人概念隨著締約國(guó)一方國(guó)內(nèi)反避稅規(guī)則的特殊性而改變，不利于統(tǒng)一的國(guó)際稅法概念的形成[1]509。

二、經(jīng)合組織范本注釋在受益所有人概念認(rèn)定問(wèn)題上的趨向?yàn)榻鉀Q目前各國(guó)關(guān)于稅收協(xié)定中受益所有人概念認(rèn)識(shí)分歧而可能引致的國(guó)際重復(fù)征稅或雙重未課稅問(wèn)題，CFA意識(shí)到有必要對(duì)范本相關(guān)條款的注釋內(nèi)容進(jìn)行修訂補(bǔ)充，尤其是對(duì)受益所有人概念和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)作出清楚的解釋說(shuō)明，以促進(jìn)形成關(guān)于稅收協(xié)定中受益所有人概念和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)際共識(shí)。此項(xiàng)修訂說(shuō)明工作由CFA下設(shè)的關(guān)于稅收協(xié)定和相關(guān)問(wèn)題第一工作組具體負(fù)責(zé)，2011年4月29日，經(jīng)合組織的稅收政策與管理中心公布了題為《OECD稅收協(xié)定范本中“受益所有人”含義的說(shuō)明》的討論稿（以下簡(jiǎn)稱第一份討論稿），并向各國(guó)工商企業(yè)界、稅務(wù)部門和稅法學(xué)界征求反饋意見(jiàn)。在研究、參考和吸收國(guó)際社會(huì)對(duì)第一份討論稿內(nèi)容提出的批評(píng)建議的基礎(chǔ)上，經(jīng)合組織于2012年10月19日又公布了修改后的第二份討論稿，并再次向國(guó)際社會(huì)廣泛征求意見(jiàn)。雖然上述范本注釋的修訂補(bǔ)充工作目前仍在進(jìn)行中，范本注釋關(guān)于受益所有人的概念解釋和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)目前尚未有定論，但從先后兩份討論稿的解釋內(nèi)容和修改變化，我們不難看出范本注釋未來(lái)在有關(guān)受益所有人認(rèn)定問(wèn)題上可能主張的基本觀點(diǎn)和標(biāo)準(zhǔn)取向。此次有關(guān)受益所有人概念的討論修訂工作，是在經(jīng)過(guò)2003年修訂后的范本第10條、第11條和第12條注釋中有關(guān)這一用語(yǔ)的解釋適用說(shuō)明內(nèi)容基礎(chǔ)上進(jìn)行的。由于現(xiàn)行這3個(gè)條款注釋中有關(guān)受益所有人的解釋適用說(shuō)明內(nèi)容基本相同，前述兩份討論稿中針對(duì)這3個(gè)條款注釋的擬建議修改補(bǔ)充內(nèi)容也基本完全相同，為節(jié)省篇幅和避免無(wú)實(shí)質(zhì)意義的重復(fù)，本文以下僅以討論稿中針對(duì)第10條股息條款注釋的有關(guān)修改補(bǔ)充內(nèi)容為例進(jìn)行分析說(shuō)明。

（一）稅收協(xié)定中的受益所有人用語(yǔ)應(yīng)該具有其相對(duì)獨(dú)立的協(xié)定法含義

CFA前后公布的兩份討論稿都建議在對(duì)現(xiàn)行第10條注釋第12段內(nèi)容進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)上，增補(bǔ)含有以下解釋說(shuō)明內(nèi)容的第12.1段（其中黑體加粗部分文字是討論稿建議增加的文字內(nèi)容，非加粗部分的文字內(nèi)容則是現(xiàn)行注釋第12段原有的文字內(nèi)容——中譯文為筆者所翻譯）：

“12.1由于增補(bǔ)‘受益所有人一語(yǔ)是為了解決在第1款中使用的‘支付給……一個(gè)居民這一表述可能產(chǎn)生的問(wèn)題，對(duì)這一用語(yǔ)應(yīng)從這一上下文聯(lián)系來(lái)解釋而無(wú)意參考這一用語(yǔ)在某個(gè)特定國(guó)家國(guó)內(nèi)法中可能具有的任何技術(shù)含義（事實(shí)上在本款中增補(bǔ)這一用語(yǔ)時(shí)，這一用語(yǔ)在許多國(guó)家的法律中并沒(méi)有一個(gè)精確的含義）。因此，“受益所有人”一語(yǔ)并不是從某種狹隘的技術(shù)意義（例如像它在許多普通法系國(guó)家信托法中具有的含義）上來(lái)使用的，而應(yīng)從它的上下文，尤其是聯(lián)系“支付給……一個(gè)居民這一表述，并根據(jù)稅收協(xié)定的避免重復(fù)征稅和防止逃避稅的宗旨和目的來(lái)理解?！監(jiān)ECD， Revised Proposals concerning the Meaning of Beneficial Owner in Articles 10，11 and 12 of the OECD Model Tax Convention， Paragraph 12.1 of the Commentary on Article 10.

第一份討論稿在建議增補(bǔ)的上述第12.1段文字內(nèi)容后，緊跟著還有以下這樣一段補(bǔ)充說(shuō)明文句：“然而，這并非意味著‘受益所有人的國(guó)內(nèi)法含義與從本條上下文聯(lián)系來(lái)解釋這一用語(yǔ)是自動(dòng)不相關(guān)的;如果這種國(guó)內(nèi)法含義與本注釋中規(guī)定的原則性指導(dǎo)是一致的，它仍然是可適用的?！監(jiān)ECD， Revised Proposals concerning the Meaning of Beneficial Owner in Articles 10，11 and 12 of the OECD Model Tax Convention， Paragraph 12.1 of the Commentary on Article 10.但是，在第二份討論稿中，上述這段補(bǔ)充文句被刪除了。刪除的原因是工作組根據(jù)各界反饋的意見(jiàn)，考慮到這段文句與前面的解釋說(shuō)明文句內(nèi)容有矛盾，且可能被理解為允許納稅人在受益所有人概念的國(guó)內(nèi)法含義和范本注釋的解釋指導(dǎo)之間進(jìn)行選擇，因此加以刪除以避免引致解釋上的混亂。OECD， Revised Proposals concerning the Meaning of Beneficial Owner in Articles 10，11 and 12 of the OECD Model Tax Convention， Paragraph 12.1 of the Commentary on Article 10， Summary of the comments received on the paragraph and explanations of the changes made， paragraph 3.

兩份討論稿共同建議增補(bǔ)的第12.1段注釋說(shuō)明內(nèi)容和第二份討論稿對(duì)第一份討論稿中上述文字內(nèi)容的刪除，可以清楚地反映出在稅收協(xié)定中的“受益所有人”概念是否應(yīng)有獨(dú)立于締約國(guó)國(guó)內(nèi)法中類似概念用語(yǔ)含義的爭(zhēng)議問(wèn)題上，范本注釋的起草者采取的是肯定觀點(diǎn)，即稅收協(xié)定中的受益所有人概念有其協(xié)定法上獨(dú)立的含義，并不完全等同于普通法國(guó)家國(guó)內(nèi)法中類似用語(yǔ)的含義。因此，對(duì)此類雙邊稅收協(xié)定中這一用語(yǔ)含義的解釋，應(yīng)該盡可能從協(xié)定條款的上下文聯(lián)系，并結(jié)合協(xié)定的宗旨和目的進(jìn)行，而不能直接適用締約國(guó)國(guó)內(nèi)法中的類似概念進(jìn)行解釋認(rèn)定。這其實(shí)在一定程度上也否定了前述某些國(guó)際稅法學(xué)者的觀點(diǎn)——在解釋協(xié)定中的受益所有人概念時(shí)，普通法系國(guó)家國(guó)內(nèi)法中的受益所有人概念應(yīng)該作為解釋的出發(fā)點(diǎn)。

鑒于受益所有人或受益所有權(quán)用語(yǔ)原本僅是英美法系國(guó)家國(guó)內(nèi)衡平法中的特有概念，而且，即使在英美法系國(guó)家的國(guó)內(nèi)法中，這一概念用語(yǔ)也缺乏統(tǒng)一、精確的定義解釋，范本注釋修訂討論稿進(jìn)一步明確指出此類協(xié)定中的受益所有人一語(yǔ)應(yīng)具有相對(duì)獨(dú)立的協(xié)定法含義，應(yīng)盡可能從協(xié)定上下文聯(lián)系并結(jié)合協(xié)定的宗旨和目的進(jìn)行解釋，這將有助于在這一重要協(xié)定用語(yǔ)的解釋方面形成一種國(guó)際統(tǒng)一的理解，從而能夠在更大程度上減少由于締約國(guó)雙方國(guó)內(nèi)法中的差異而引發(fā)協(xié)定適用爭(zhēng)議，避免由此造成國(guó)際重復(fù)征稅或雙重未征稅。

（二）認(rèn)定轉(zhuǎn)移支付法律義務(wù)是否可適用事實(shí)性的檢測(cè)標(biāo)準(zhǔn)

雖然前后二份討論稿并未對(duì)前述2003年修訂版范本注釋采用的“在事實(shí)上”（as a practical matter）這一措辭作出修改，但第二份討論稿在如下增補(bǔ)的有關(guān)受益所有人概念和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的第12.4段注釋內(nèi)容中，明確肯定一個(gè)人是否受到某種合同或法律上的義務(wù)約束從而要將其所收取的所得款項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付給其他人，是認(rèn)定這個(gè)人是否對(duì)所收取的所得具備受益所有人資格的標(biāo)準(zhǔn)：

“12.4 在前面所舉出的各種例子（代理人、指定人、以某種受托人或執(zhí)行人的身份行事的導(dǎo)管公司）中，股息的接收人并非是‘受益所有人，因?yàn)樵?接收人使用或享受股息的權(quán)利因某種合同或法律義務(wù)而受限制，這種合同或法律義務(wù)要求他將所收取的款項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付給另一個(gè)人。這種義務(wù)通常來(lái)自于相關(guān)的法律文件規(guī)定，但也可能基于以下這樣的事實(shí)而被認(rèn)定存在：收款人雖不受某種合同或法律義務(wù)限制要將所收取的款項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付給另一個(gè)人，但他實(shí)質(zhì)上顯然沒(méi)有權(quán)利使用和享受該股息。這種義務(wù)必須與所收取的支付款項(xiàng)相關(guān)聯(lián)，因此，它并不包括那些與所收取的支付款項(xiàng)無(wú)關(guān)聯(lián)的合同或法律義務(wù)，即使這些義務(wù)可能導(dǎo)致收款人使用所收取到的款項(xiàng)來(lái)清償這些義務(wù)。這類無(wú)關(guān)聯(lián)的義務(wù)的例子包括收款人作為金融交易的某個(gè)債務(wù)人或一方當(dāng)事人所可能負(fù)有的義務(wù)，或退休金計(jì)劃和根據(jù)范本第1條注釋第6.8至6.34段所述原則有資格享受協(xié)定待遇的集合投資工具通常負(fù)有的利潤(rùn)分配義務(wù)。如果某項(xiàng)股息的收款人確有權(quán)利使用和享受該股息而不受某種合同或法律義務(wù)約束要將所收取的股息款項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付給另一個(gè)人，這樣的收款人就是該股息的‘受益所有人。”

在上述這段關(guān)鍵性的注釋說(shuō)明中，CFA從否定角度出發(fā)來(lái)界定股息的受益所有人概念和其認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，其中有以下幾點(diǎn)值得特別注意：

首先，討論稿明確了應(yīng)該依據(jù)某種法律性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)（即是否存在著某種法律上的義務(wù)）來(lái)認(rèn)定股息的收取人是否為股息的受益所有人。如果股息的接收人負(fù)有某種合同或法律上的義務(wù)要將所收取的股息款項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付給另一個(gè)人，則這樣的收款人不屬于有權(quán)使用和享受股息所得的受益所有人。這顯然是采納了英美法中關(guān)于受益所有人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

其次，這種合同或法律上的義務(wù)雖然通常產(chǎn)生于有關(guān)交易的法律文書(shū)或文件規(guī)定，但也不排除其可能存在于有關(guān)案情的客觀事實(shí)中。如果有關(guān)案情表明，股息的接收人雖未受某種合同或法律上的義務(wù)限制要將所收取的股息款項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付給另一個(gè)人，但實(shí)質(zhì)上收款人顯然沒(méi)有權(quán)利使用和享受該股息，則可以認(rèn)定客觀上存在著這樣的法律義務(wù)。討論稿的這段解釋說(shuō)明，顯然是在試圖折中調(diào)和前述關(guān)于受益所有人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題上存在的兩種分歧觀點(diǎn)。筆者認(rèn)為，在受益所有人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題上，無(wú)論是主張采用法律性質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)或是認(rèn)為可以適用某種事實(shí)性或經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)性質(zhì)的檢測(cè)標(biāo)準(zhǔn)，都各有其優(yōu)點(diǎn)和弊端。采用法律性質(zhì)的檢測(cè)標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)點(diǎn)在于，它具有標(biāo)準(zhǔn)的明晰性和確定性，便于締約國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握?qǐng)?zhí)行，對(duì)跨國(guó)納稅人而言，則易于預(yù)測(cè)其有關(guān)交易安排的稅收結(jié)果。但其缺陷在于，難以防范跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)利用彼此間存在的關(guān)聯(lián)控制關(guān)系套取稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇，因?yàn)榭鐕?guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)相互間往往并不需要通過(guò)在有關(guān)交易安排的合同或法律文書(shū)中明確規(guī)定位于協(xié)定締約國(guó)一方境內(nèi)收取股息的某個(gè)居民公司或個(gè)人有義務(wù)將所收取的股息款項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付給位于第三國(guó)境內(nèi)的真正股息受益所有人，基于彼此間存在的關(guān)聯(lián)控制關(guān)系，它們可以在事實(shí)上實(shí)現(xiàn)這樣的轉(zhuǎn)移支付結(jié)果。對(duì)于這種情形，僅采用法律性質(zhì)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，可能難以防范規(guī)制。適用某種事實(shí)性或經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)性的檢測(cè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)認(rèn)定受益所有人，則有利于防堵這種濫用稅收協(xié)定實(shí)現(xiàn)國(guó)際避稅的漏洞，這可能也是討論稿并不排除可以使用某種事實(shí)性檢測(cè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷股息的收款人是否為受益所有人的根本原因。但適用這種事實(shí)性或經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)性的檢測(cè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)認(rèn)定股息、利息或特許權(quán)使用費(fèi)的受益所有人，其弊端在于難以準(zhǔn)確地把握適用，容易被締約國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)為實(shí)現(xiàn)征稅任務(wù)而擴(kuò)大適用范圍，從而損害稅收協(xié)定保護(hù)跨國(guó)投資人合法權(quán)益的宗旨。筆者認(rèn)為，雖然討論稿的上述指導(dǎo)說(shuō)明試圖折中調(diào)和目前在協(xié)定理論和實(shí)踐中存在的兩種標(biāo)準(zhǔn)分歧，即認(rèn)為如果有關(guān)案情表明股息的收款人雖不負(fù)有某種合同或法律上的義務(wù)要將所收取的股息款項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付給其他人，但實(shí)質(zhì)上他顯然沒(méi)有使用和享受該股息的權(quán)利，也可以基于這樣的案情而認(rèn)定存在轉(zhuǎn)移支付的法律義務(wù)。但如何認(rèn)定股息的收款人實(shí)質(zhì)上顯然沒(méi)有使用和享受其所收取的股息款項(xiàng)的權(quán)利，上述注釋說(shuō)明仍然沒(méi)有提供一種清晰明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)。此外，討論稿的上述解釋說(shuō)明也存在著某種邏輯上的矛盾，既然股息的收款人不受某種合同或法律上的義務(wù)限制要將款項(xiàng)支付給另一個(gè)人，根據(jù)有關(guān)案情，為何存在著轉(zhuǎn)移支付的法律義務(wù)？這究竟是一種法律義務(wù)還是一種客觀事實(shí)結(jié)果？

不過(guò)，上述討論稿對(duì)于這種合同或法律上的義務(wù)性質(zhì)的進(jìn)一步界定說(shuō)明是有重要和積極意義的。它特別強(qiáng)調(diào)指出了這種可以導(dǎo)致否定股息收款人受益所有人資格的合同或法律上的義務(wù)，必須是與所收取的股息支付款項(xiàng)相關(guān)聯(lián)的義務(wù)（this type of obligation must be related to the payment received），而不包括那些與所收取的股息款項(xiàng)無(wú)關(guān)聯(lián)的合同或法律義務(wù)，即使這類義務(wù)可能實(shí)際上導(dǎo)致股息的收款人用所收取的股息款項(xiàng)清償這類義務(wù)。討論稿在這一點(diǎn)上同時(shí)列舉了某些這類無(wú)關(guān)聯(lián)的合同或法律上的義務(wù)的典型事例，包括股息收取人作為金融交易的債務(wù)人或一方當(dāng)事人所可能負(fù)有的義務(wù)，以及諸如退休金計(jì)劃和符合條件的集合投資工具所負(fù)有的分配投資收益給股份持有人的義務(wù)。這有助于糾正以往在適用此類協(xié)定條款實(shí)踐中一些締約國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的錯(cuò)誤做法：過(guò)于嚴(yán)苛地執(zhí)行受益所有人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，將正常的貸款融資交易或金融衍生產(chǎn)品交易中的債務(wù)人或當(dāng)事人，以及將類似養(yǎng)老金投資基金、房地產(chǎn)信托投資基金、各種證券投資基金這類大眾集合投資工具排除在股息或利息的受益所有人范圍之外。

（三）受益所有人的控制支配權(quán)不擴(kuò)及產(chǎn)生所得的基礎(chǔ)財(cái)產(chǎn)或權(quán)利

針對(duì)國(guó)際稅法理論和實(shí)務(wù)中在受益所有人認(rèn)定問(wèn)題上應(yīng)關(guān)注考察的僅是收款人對(duì)有關(guān)所得款項(xiàng)是否具有控制支配權(quán)，還是要擴(kuò)大考察其對(duì)產(chǎn)生所得的基礎(chǔ)財(cái)產(chǎn)或權(quán)利是否具有控制支配權(quán)這一分歧，經(jīng)合組織范本注釋的第一份討論稿在解釋說(shuō)明股息受益所有人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)曾經(jīng)指出：“另外，對(duì)股息的利用和享受必須區(qū)分于據(jù)以支付股息的股份的法律所有權(quán)以及對(duì)股份的利用和享受?！監(jiān)ECD， Clarification of the Meaning of ‘Beneficial Owner in the OECD Model Tax Convention， paragraph 12.4， 29 April 2011.顯然，這是肯定了上述主張股息受益所有人的認(rèn)定應(yīng)關(guān)注考察的只是收款人對(duì)所收取的股息所得本身是否具有控制支配權(quán)，并不擴(kuò)及考慮對(duì)產(chǎn)生股息所得的股份是否具有控制支配權(quán)的觀點(diǎn)。第二份討論稿將上述這段話修改表述為以下文字內(nèi)容：“還應(yīng)注意的是，第10條所指的是某項(xiàng)股息的受益所有人，在某些情形下，這種股息的受益所有人與股份的所有人可能是不同的人?！監(jiān)ECD， Revised Proposals concerning the Meaning of Beneficial Owner in Articles 10，11 and 12 of the OECD Model Tax Convention， Paragraph 12.4 of the Commentary on Article 10， Summary of the comments received on the paragraph and explanations of the changes made， paragraph 3.但其實(shí)質(zhì)含義并沒(méi)有改變，只是表述的意思更為清晰準(zhǔn)確，即認(rèn)為稅收協(xié)定意義上的股息受益所有人不必同時(shí)對(duì)產(chǎn)生股息的股份擁有控制支配權(quán)。

（四）受益所有人概念解釋不適用締約國(guó)國(guó)內(nèi)反避稅規(guī)則

由于前后兩份討論稿都強(qiáng)調(diào)指出稅收協(xié)定中的受益所有人用語(yǔ)具有相對(duì)獨(dú)立的協(xié)定法含義，應(yīng)盡可能從協(xié)定上下文聯(lián)系，結(jié)合協(xié)定的宗旨和目的進(jìn)行解釋，這實(shí)際上等于明確了在受益所有人概念解釋和認(rèn)定問(wèn)題上不適用締約國(guó)國(guó)內(nèi)特別和一般反避稅規(guī)則的立場(chǎng)觀點(diǎn)。但是，討論稿第12.5段關(guān)于受益所有人的認(rèn)定與其他反避稅規(guī)則適用關(guān)系的以下解釋說(shuō)明，對(duì)于解決目前國(guó)際稅法理論和實(shí)踐關(guān)于在受益所有人認(rèn)定問(wèn)題上應(yīng)否考慮締約國(guó)國(guó)內(nèi)反避稅規(guī)則的適用分歧，具有十分重要的意義：

“然而，股息的收取人被認(rèn)定為股息的受益所有人這一事實(shí)并不意味著本條第2款規(guī)定的課稅限制就必須自動(dòng)給予。在濫用這一款規(guī)定的各種情形下（參見(jiàn)本條注釋第17段和第22段經(jīng)合組織范本第10條注釋第17段述及了一種濫用第10條第2款規(guī)定的優(yōu)惠待遇的情形：為獲取第2款規(guī)定的預(yù)提稅限制稅率優(yōu)惠待遇，持股比例低于25%的公司在股息支付前的短時(shí)間內(nèi)增加它在分配股息公司中的持股份額，或者主要目的是為了獲取第2款規(guī)定的減稅待遇而刻意安排符合協(xié)定要求的股份持有份額。第10條注釋第22段則指出：在締約國(guó)一方境內(nèi)設(shè)立的其全部或部分資本由第三國(guó)居民股東持有的居民公司，雖然是股息的受益所有人，但如果該居民公司通常不以股息形式分配公司利潤(rùn)，且在當(dāng)?shù)叵硎芏愂諆?yōu)惠待遇，這種情形也可能構(gòu)成一種不合理濫用第10條第2款規(guī)定待遇的情形。），這種課稅限制不應(yīng)賦予。正如在第1條注釋中關(guān)于不當(dāng)利用稅收條約這一節(jié)所解釋的那樣，有許多針對(duì)導(dǎo)管公司和更一般的稅約采購(gòu)情形的措施方法。它們包括稅收協(xié)定中的特別反濫用條款、一般反避稅規(guī)則和實(shí)質(zhì)優(yōu)于形式或經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)方法。盡管‘受益所有人概念解決的是某些形式的避稅（即那些涉及在中間安插某個(gè)負(fù)有義務(wù)將股息轉(zhuǎn)移支付給其他人的避稅形式），但它不涉及其他的稅約采購(gòu)情形。因此，不應(yīng)認(rèn)為受益所有人概念以任何方式限制了上述其他方法適用于規(guī)范這些其他情形?！監(jiān)ECD， Revised Proposals concerning the Meaning of Beneficial Owner in Articles 10，11 and 12 of the OECD Model Tax Convention， Paragraph 12.5 of the Commentary on Article 10.

結(jié)合范本的其他相關(guān)注釋說(shuō)明來(lái)解讀，筆者認(rèn)為討論稿的上述注釋內(nèi)容澄清了以下幾個(gè)問(wèn)題：

第一，獲得股息的受益所有人資格的認(rèn)定與享受協(xié)定中股息條款規(guī)定的來(lái)源國(guó)預(yù)提稅限制稅率優(yōu)惠待遇之間不能畫(huà)等號(hào)，在構(gòu)成濫用稅收協(xié)定（即所謂的稅約采購(gòu)）的情形下，即使股息的收款人被認(rèn)定為股息的受益所有人，也不能享受優(yōu)惠待遇并要求股息來(lái)源地國(guó)對(duì)其取得的股息所得適用協(xié)定限制稅率課征預(yù)提稅。

第二，稅收協(xié)定中的受益所有人概念條款針對(duì)的僅是某些特定形式的協(xié)定濫用問(wèn)題，即它防范打擊的只是那些第三國(guó)居民通過(guò)在締約國(guó)一方境內(nèi)安排設(shè)置某種負(fù)有轉(zhuǎn)移支付股息義務(wù)的中間人（包括代理人、指定人或?qū)嶋H上僅是以一種受托人或執(zhí)行人的身份為利益關(guān)系人行事的導(dǎo)管公司等不同形式）收取來(lái)源于締約國(guó)另一方支付的股息所得款項(xiàng)的方式來(lái)套取協(xié)定規(guī)定的預(yù)提稅限制稅率的優(yōu)惠待遇這類濫用協(xié)定的國(guó)際避稅行為。這實(shí)際上是明確否定了前述那種認(rèn)為受益所有人概念條款不應(yīng)用作或稱為一種反避稅規(guī)則的觀點(diǎn)，但它同時(shí)也明確了受益所有人概念并不規(guī)范解決其他的濫用稅收協(xié)定情形，不應(yīng)將其理解或當(dāng)作一種一般性的反避稅概念或規(guī)則。

第三，上述注釋內(nèi)容明確了受益所有人概念條款并不以任何方式限制其他特別或一般反避稅規(guī)則（無(wú)論這種規(guī)則是以締約國(guó)國(guó)內(nèi)法還是以稅收協(xié)定條款的形式體現(xiàn)）適用于規(guī)制其他的濫用協(xié)定避稅安排，這也是最具有重要意義的。第二份討論稿在對(duì)上述第12.5段注釋內(nèi)容的背景情況說(shuō)明中指出，盡管修訂工作組在征求意見(jiàn)過(guò)程中收到了不少人提出的反對(duì)意見(jiàn)和建議，但工作組堅(jiān)決不認(rèn)同那種主張受益所有人應(yīng)豁免適用其他反避稅規(guī)則的觀點(diǎn)，因?yàn)檫@種觀點(diǎn)是與第1條注釋第7段至第26.1段所述的指導(dǎo)意見(jiàn)相抵觸的。OECD， Revised Proposals concerning the Meaning of Beneficial Owner in Articles 10，11 and 12 of the OECD Model Tax Convention， Paragraph 12.5 of the Commentary on Article 10， Summary of the comments received on the paragraph and explanations of the changes made， paragraph 20.討論稿申明的受益所有人概念并不以任何方式限制適用稅收條約或締約國(guó)國(guó)內(nèi)法中的其他特別或一般反避稅規(guī)則，以此來(lái)規(guī)范阻止其他濫用稅收協(xié)定避稅的安排，同時(shí)，收款人被認(rèn)定為股息、利息等所得的受益所有人并不能與享受協(xié)定規(guī)定的減免預(yù)提稅優(yōu)惠待遇畫(huà)等號(hào)，可以據(jù)此總結(jié)概括出討論稿在受益所有人的概念認(rèn)定與其他反避稅規(guī)則適用關(guān)系問(wèn)題上的立場(chǎng)觀點(diǎn)：稅收協(xié)定中受益所有人的概念解釋和認(rèn)定并不考慮適用締約國(guó)國(guó)內(nèi)特別或一般反避稅規(guī)則，受益所有人概念條款是稅收協(xié)定中的一種特別反避稅規(guī)則，它們僅具有有限的作用，即它們防范阻止的僅是某些特定形式的濫用協(xié)定避稅行為，并不能適用于規(guī)范阻止其他形式的濫用協(xié)定避稅安排。獲得受益所有人資格認(rèn)定并不等于有資格享受協(xié)定規(guī)定的限制預(yù)提稅優(yōu)惠待遇，受益所有人概念并不限制其他反避稅規(guī)則的適用，在構(gòu)成濫用稅收協(xié)定的情形下，即使股息、利息或特許權(quán)使用費(fèi)所得款項(xiàng)的接收人是協(xié)定意義上的受益所有人，作為來(lái)源地國(guó)的締約國(guó)一方稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以適用有關(guān)國(guó)內(nèi)稅法或協(xié)定中的其他反避稅規(guī)則否定該收款人享受協(xié)定限制稅率優(yōu)惠待遇的資格。不過(guò)在這種情況下，不應(yīng)以收款人并非是所得款項(xiàng)的受益所有人為由，而是以納稅人的有關(guān)交易安排構(gòu)成其他濫用協(xié)定避稅行為為由而否定其享受協(xié)定優(yōu)惠待遇的資格。

三、中國(guó)稅收協(xié)定實(shí)踐中的受益所有人概念認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)及其與經(jīng)合組織范本注釋觀點(diǎn)的差異為指導(dǎo)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行中外雙邊稅收協(xié)定中有關(guān)股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)課稅條款，國(guó)家稅務(wù)總局先后于2009年10月27日和2012年6月29日發(fā)布了《關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（國(guó)稅函[2009]601號(hào)，以下簡(jiǎn)稱601號(hào)文）和《關(guān)于認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第30號(hào)，以下簡(jiǎn)稱第30號(hào)公告），對(duì)此類雙邊協(xié)定上述條款中的受益所有人概念及其認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和方法等事項(xiàng)作出了較為明確具體的解釋規(guī)定。其中601號(hào)文第1條對(duì)“受益所有人”概念作出了解釋界定，并在第2條中規(guī)定了認(rèn)定受益所有人的原則和方法，同時(shí)列舉了7種不利于申請(qǐng)人的受益所有人身份認(rèn)定因素，因此，該文屬于中國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局對(duì)受益所有人概念和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)性文件。第30號(hào)文則是對(duì)601號(hào)文規(guī)定內(nèi)容的進(jìn)一步解釋說(shuō)明和有關(guān)受益所有人認(rèn)定程序事項(xiàng)的補(bǔ)充規(guī)定。綜合上述兩份文件的有關(guān)規(guī)定，與前述經(jīng)合組織范本注釋修訂討論稿的相關(guān)內(nèi)容比較，不難發(fā)現(xiàn)兩者之間存在著以下諸多明顯差異：

第一，在受益所有人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)方面，601號(hào)文除規(guī)定應(yīng)適用對(duì)所得是否具有支配權(quán)這一認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)外，還增加了實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)這種認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。首先，601號(hào)文在受益所有人概念方面規(guī)定了受益所有人應(yīng)從事實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)這一認(rèn)定要件。根據(jù)該文第1條規(guī)定，“‘受益所有人是指對(duì)所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財(cái)產(chǎn)具有所有權(quán)或支配權(quán)的人?！芤嫠腥艘话銖氖聦?shí)質(zhì)性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，可以是個(gè)人、公司或其他團(tuán)體?！蓖瑫r(shí)，在該文第2條列舉的不利于認(rèn)定受益所有人資格的7大因素中，“申請(qǐng)人除持有所得據(jù)以產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)或權(quán)利外，申請(qǐng)人沒(méi)有或幾乎沒(méi)有其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”和“在申請(qǐng)人是公司等實(shí)體的情況下，申請(qǐng)人的資產(chǎn)規(guī)模和人員配置較小（或少），與所得數(shù)額難以匹配”這兩項(xiàng)參考因素顯然也是上述受益所有人概念中實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)的反映和體現(xiàn)。

601號(hào)文在受益所有人認(rèn)定方面增加了實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)這一標(biāo)準(zhǔn)，的確是中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在解釋適用受益所有人概念條款實(shí)踐中的一個(gè)“特色”。反觀兩個(gè)范本注釋在這方面的歷史沿革后可以發(fā)現(xiàn)，包括經(jīng)合組織正在醞釀修訂中的前后二份討論稿均沒(méi)有提出這樣的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。如前所述，討論稿認(rèn)為認(rèn)定某個(gè)收款人是否為有關(guān)所得款項(xiàng)的受益所有人，應(yīng)該依據(jù)某種法律性質(zhì)的檢測(cè)標(biāo)準(zhǔn)，其具體內(nèi)容是收款人是否有權(quán)利使用和享受所收取的所得款項(xiàng)。 “如果某項(xiàng)股息的收款人確有權(quán)利使用和享受該股息而不受某種合同或法律上的義務(wù)約束要將所收取的股息款項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付給另一個(gè)人，這樣的收款人就是該股息的‘受益所有人。”反之，如果股息的接收人負(fù)有某種合同或法律上的義務(wù)要將所收取的股息款項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付給另一個(gè)人，則這樣的收款人顯然不屬于有權(quán)使用和享受股息所得的受益所有人。至于收款人本身是否從事實(shí)質(zhì)性的營(yíng)業(yè)活動(dòng)，是否具有與取得的所得款項(xiàng)數(shù)額相匹配的資產(chǎn)規(guī)模和從業(yè)人員，并非是認(rèn)定其是否具有受益所有人資格所要考慮的因素。

第二，經(jīng)合組織范本注釋僅將符合一定條件的導(dǎo)管公司排除在受益所有人的范圍之外，而601號(hào)文則在總體上將各種導(dǎo)管公司均排除在受益所有人范圍之外。早在2003年修訂版的經(jīng)合組織范本注釋中，經(jīng)合組織就認(rèn)為在導(dǎo)管公司中，僅有那種對(duì)收取的所得款項(xiàng)具有非常有限的權(quán)利，相對(duì)于有關(guān)的所得實(shí)際上是處在一個(gè)為利害關(guān)系人的利益而行事的受托人或執(zhí)行人地位的導(dǎo)管公司，應(yīng)否定其具有受益所有人的資格。2012年的討論稿繼續(xù)維持了這種解釋觀點(diǎn)。601號(hào)文則認(rèn)為，“導(dǎo)管公司是指通常以逃避或減少稅收、轉(zhuǎn)移或累計(jì)利潤(rùn)等目的而設(shè)立的公司。這類公司僅在所在國(guó)登記注冊(cè)，以滿足法律所要求的組織形式，而不從事制造、經(jīng)銷、管理等實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)?！?因此，代理人、導(dǎo)管公司等不屬于“受益所有人”。參見(jiàn)：國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（國(guó)稅函[2009]601號(hào)），第1條第1款、第2款。

第三，關(guān)于受益所有人的控制支配權(quán)范圍的考察，經(jīng)合組織范本注釋修訂討論稿強(qiáng)調(diào)受益所有人的認(rèn)定，應(yīng)關(guān)注考察的只是收款人對(duì)有關(guān)所得款項(xiàng)的控制支配權(quán)，并不擴(kuò)及其對(duì)產(chǎn)生所得的基礎(chǔ)性財(cái)產(chǎn)和權(quán)利。601號(hào)文則基于“受益所有人是指對(duì)所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財(cái)產(chǎn)具有所有權(quán)或支配權(quán)的人”這一概念定義，認(rèn)為“對(duì)所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)或權(quán)利，申請(qǐng)人沒(méi)有或幾乎沒(méi)有控制權(quán)或支配權(quán)，也不承擔(dān)或很少承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)”，將不利于對(duì)申請(qǐng)人“受益所有人”身份的認(rèn)定。參見(jiàn)：國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（國(guó)稅函[2009]601號(hào)），第2條第1款第4項(xiàng)。按照601號(hào)文的上述解釋規(guī)定，對(duì)受益所有人的控制支配權(quán)的考察范圍，不僅包括有關(guān)所得款項(xiàng)，還涉及所得據(jù)以產(chǎn)生的基礎(chǔ)財(cái)產(chǎn)或權(quán)利，這顯然要大于前述范本注釋修訂討論稿所主張的考察范圍。而且，由于601號(hào)文的上述定義條文采用的是并列選擇性的表述方式，令人感到困惑不清的問(wèn)題是，如果申請(qǐng)人對(duì)有關(guān)所得具有所有權(quán)或支配權(quán)，但對(duì)所得據(jù)以產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)或權(quán)利不具有所有權(quán)或支配權(quán)，這樣的申請(qǐng)人是否應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為有關(guān)所得的受益所有人？如果有關(guān)所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)或權(quán)利的所有權(quán)和支配權(quán)分別處在不同的人掌控下，應(yīng)該認(rèn)定其中何人為有關(guān)所得的受益所有人？是對(duì)所得擁有所有權(quán)或支配權(quán)的人，還是對(duì)所得據(jù)以產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)或權(quán)利擁有所有權(quán)或支配權(quán)的人？

第四，如前所述，在受益所有人概念的解釋方法方面，經(jīng)合組織范本注釋修訂討論稿強(qiáng)調(diào)受益所有人概念應(yīng)具有獨(dú)立于締約國(guó)國(guó)內(nèi)法的協(xié)定法含義，并不適用締約國(guó)國(guó)內(nèi)法中的特別或一般反避稅規(guī)則進(jìn)行解釋。601號(hào)文特別強(qiáng)調(diào)在判定受益所有人身份時(shí)，應(yīng)按照“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，結(jié)合具體案例的實(shí)際情況進(jìn)行分析和判定。參見(jiàn)：國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（國(guó)稅函[2009]601號(hào)），第2條第1款。正如有國(guó)內(nèi)學(xué)者指出的那樣，“實(shí)質(zhì)重于形式”是許多國(guó)家國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定的一項(xiàng)內(nèi)涵抽象、適用范圍廣泛的反避稅原則，它賦予締約國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定受益所有人問(wèn)題上較大的靈活自由裁量空間，甚至包括對(duì)交易重新定性的權(quán)力 [5]。因此，在受益所有人解釋認(rèn)定問(wèn)題上適用“實(shí)質(zhì)重于形式”這類性質(zhì)的一般反避稅原則，其結(jié)果將造成稅收協(xié)定中受益所有人概念這一特定的反濫用協(xié)定規(guī)則與其他特殊或一般反避稅規(guī)則彼此間的界限模糊不清，使受益所有人概念泛化為一種一般反避稅規(guī)則。這與前述經(jīng)合組織范本注釋討論稿主張的受益所有人概念條款僅是一項(xiàng)具有有限功能的特別反避稅規(guī)則，不應(yīng)將其理解或當(dāng)作一種一般反避稅概念或規(guī)則的觀點(diǎn)是有明顯差異的。

四、受益所有人認(rèn)定應(yīng)堅(jiān)持中國(guó)“特色”或向國(guó)際共識(shí)標(biāo)準(zhǔn)看齊綜合國(guó)際社會(huì)對(duì)經(jīng)合組織2012年10月發(fā)布的第二份范本注釋修訂討論稿反饋的評(píng)價(jià)意見(jiàn)來(lái)看，第二份討論稿的解釋內(nèi)容得到了相關(guān)行業(yè)界的普遍肯定和認(rèn)同。因此，OECD很可能在下一輪范本注釋的修訂版中吸收采納上述討論稿中的相關(guān)解釋觀點(diǎn)和意見(jiàn)，從而對(duì)經(jīng)合組織成員國(guó)和非成員國(guó)的協(xié)定實(shí)踐發(fā)揮指導(dǎo)作用和影響。鑒于601號(hào)文與范本注釋之間存在的上述差異，擺在中國(guó)稅務(wù)當(dāng)局面前的一個(gè)問(wèn)題是，在受益所有人解釋認(rèn)定方面，我們是繼續(xù)堅(jiān)持中國(guó)“特色”還是應(yīng)該向國(guó)際共識(shí)標(biāo)準(zhǔn)看齊？

（一）601號(hào)文關(guān)于受益所有人概念和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的問(wèn)題

首先，601號(hào)文在受益所有人概念中增加了“受益所有人一般從事實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”這一構(gòu)成要件，并將“除持有所得據(jù)以產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)或權(quán)利外，申請(qǐng)人不從事制造、經(jīng)銷、管理等實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”作為可據(jù)以否定申請(qǐng)人受益所有人資格的參考因素之一，由此可能產(chǎn)生的一個(gè)負(fù)面適用效果，是將大量?jī)H從事消極性投資管理活動(dòng)的持股公司和類似證券投資基金、房地產(chǎn)信托投資基金之類的集合性投資工具排除在受益所有人的范圍之外。

持股公司（holding company）亦稱控股公司，是以擁有其他公司一定比例的股票并控制其經(jīng)營(yíng)從而獲取控股利益為主要目的的公司，是投資人在跨國(guó)投資架構(gòu)中常用的一種公司組織類型[6]。持股公司除服務(wù)于投資人控制其他公司的經(jīng)營(yíng)獲取控股利益這一主要目的外，往往還發(fā)揮著為本集團(tuán)的公司匯集融通資金和提供資金來(lái)源的作用。因此，投資人往往傾向于將持股公司設(shè)置在金融規(guī)制寬松、融資便利和稅負(fù)相對(duì)較輕的國(guó)家或地區(qū)。而且，除非是混合型的持股公司，單純的持股公司一般不從事制造、經(jīng)銷、管理等實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此也無(wú)須使用具有一定規(guī)模的經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所和一定數(shù)量的雇員。雖然持股公司常被納稅人利用作為實(shí)現(xiàn)國(guó)際避稅目的的一種工具，但它本身具有合理的商業(yè)目的和功能。不能因?yàn)槟硞€(gè)單純的持股公司是設(shè)置在避稅港或稅負(fù)較輕的地區(qū)，就簡(jiǎn)單地將其定性為國(guó)際避稅的工具。即使是納稅人設(shè)置在避稅港的純持股公司，是否應(yīng)認(rèn)定為構(gòu)成一種國(guó)際避稅的工具，關(guān)鍵在于結(jié)合個(gè)案具體情況判斷其設(shè)置和運(yùn)營(yíng)是否完全或主要出于規(guī)避稅負(fù)的目的，而欠缺必要合理的商業(yè)目的。在受益所有人這一特定的反濫用協(xié)定避稅的概念定義中，601號(hào)文增加了受益所有人應(yīng)從事實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)這一認(rèn)定要件，由于單純的持股公司很難滿足這一構(gòu)成要件，在具體適用過(guò)程中容易不分青紅皂白地將持股公司一棍子打死，從而損害納稅人正常利用持股公司這種投資組織結(jié)構(gòu)方式享受稅收協(xié)定待遇的合法權(quán)益。在OECD范本注釋修訂的討論過(guò)程中，大多數(shù)反饋的意見(jiàn)認(rèn)為，不應(yīng)否定正常的持股公司具備受益所有人的資格。（參見(jiàn)：OECD， Revised Proposals concerning the Meaning of Beneficial Owner in Articles 10，11 and 12 of the OECD Model Tax Convention， Paragraph 12 of the Commentary on Article 10.）

另外，像單位投資信托、開(kāi)放式基金、房地產(chǎn)投資信托等集合性投資工具，它們共同的特點(diǎn)是廣泛吸收社會(huì)大眾持股，僅在證券市場(chǎng)從事消極性的、多樣化的證券組合投資活動(dòng)，并不直接參與被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，并定期向基金份額的持有人分配投資收益。這類集合性投資工具目前已成為各國(guó)證券資本市場(chǎng)上重要的投資主體，但它們通常并不需要擁有多大的辦公場(chǎng)所和雇傭太多的員工。按照601號(hào)文主張的“受益所有人一般從事實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”這一構(gòu)成要件，鑒于此類集合性投資工具根據(jù)章程規(guī)定通常要定期將獲取的股息、利息等投資收益的大部分支付或派發(fā)給基金份額的持有人，它們很難取得稅收協(xié)定意義上的受益所有人資格。出現(xiàn)這樣的適用結(jié)果，顯然有礙跨國(guó)證券投資和包括中國(guó)在內(nèi)的各國(guó)資本市場(chǎng)的正常發(fā)展。2010年修訂版的《經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本及注釋》在第1條注釋中專門增補(bǔ)了關(guān)于稅收協(xié)定對(duì)集合投資工具適用的解釋說(shuō)明，主張并建議對(duì)符合一定條件的集合投資工具賦予享受稅收協(xié)定待遇的主體資格。（參見(jiàn)：經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織.OECD稅收協(xié)定范本及注釋[M]. 國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司，譯. 北京：中國(guó)稅務(wù)出版社， 2012：8-27.）

可能是由于601號(hào)文規(guī)定的從事實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)這一認(rèn)定要件在具體執(zhí)行實(shí)踐中引起了外界的強(qiáng)烈反彈和基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的疑惑，國(guó)家稅務(wù)總局在2013年4月12日下發(fā)的《關(guān)于湖北等省市國(guó)家稅務(wù)局執(zhí)行內(nèi)地與香港稅收安排股息條款涉及受益所有人案例的處理意見(jiàn)》（稅總函[2013]165號(hào)）中，對(duì)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)這一構(gòu)成要件作了寬松的解釋，指出“申請(qǐng)人從事國(guó)稅函[2009]601號(hào)文件第二條第一款第（二）項(xiàng)所述‘持有所得據(jù)以產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)或權(quán)利的投資類活動(dòng)，應(yīng)屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。構(gòu)成本項(xiàng)所列不利因素的‘沒(méi)有或幾乎沒(méi)有其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，是指申請(qǐng)人除擁有單個(gè)投資項(xiàng)目外，再無(wú)其他投資項(xiàng)目或其他不同類型經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。對(duì)于為單個(gè)項(xiàng)目所設(shè)立的投資公司，不能僅以此一項(xiàng)不利因素，否定其受益所有人身份，還要結(jié)合其他因素綜合判定?！薄胺治錾暾?qǐng)人的人員配置與所得數(shù)額是否匹配時(shí)，應(yīng)當(dāng)著重分析和審查其人員的職責(zé)與工作實(shí)質(zhì)，不應(yīng)僅依據(jù)人員數(shù)量及人員費(fèi)用的支付與否等做出判斷?！眹?guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于湖北等省市國(guó)家稅務(wù)局執(zhí)行內(nèi)地與香港稅收安排股息條款涉及受益所有人案例的處理意見(jiàn)》（稅總函[2013]165號(hào)）第3條第2款。不過(guò)問(wèn)題似乎并沒(méi)有完全解決，由于上述165號(hào)文是具體針對(duì)內(nèi)地與香港雙邊稅收安排中的股息條款中的受益所有人概念適用而作出的行政解釋，上述放寬解釋能否推廣適用于中國(guó)與其他國(guó)家之間的雙邊稅收協(xié)定中的受益所有人解釋認(rèn)定情形，還是有疑問(wèn)的。

其次，在關(guān)于受益所有人的控制支配權(quán)范圍的考察方面，601號(hào)文采用并列選擇性的表述方式，將控制支配權(quán)的考察范圍由有關(guān)所得擴(kuò)大到所得據(jù)以產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)或權(quán)利，這勢(shì)必造成具體適用實(shí)踐中對(duì)受益所有人判斷的困惑和錯(cuò)亂。因?yàn)樵谏婕肮上?、利息和特許權(quán)使用費(fèi)（包括租金）等消極投資所得產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)交易中，有關(guān)所得和所得據(jù)以產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)或權(quán)利可能分別處于不同的人的控制支配下，這是常見(jiàn)的現(xiàn)象，本文前文所引述的1994年荷蘭皇家殼牌公司案就是一個(gè)典型的例證。在典型的信托關(guān)系中，在受托人依據(jù)信托章程或合同的約定將有關(guān)投資收益分配給受益人的情形下，有關(guān)投資收益據(jù)以產(chǎn)生的信托財(cái)產(chǎn)或權(quán)利是處在受托人的控制支配下，而有關(guān)投資收益的控制支配權(quán)則歸屬于信托的受益人。另外，在許多涉及財(cái)產(chǎn)抵押或權(quán)利質(zhì)押的交易和金融衍生品交易中，獲取收益的控制支配權(quán)和產(chǎn)生有關(guān)收益的基礎(chǔ)財(cái)產(chǎn)或權(quán)利的控制支配權(quán)分別處在不同的交易當(dāng)事人手中，也是司空見(jiàn)慣的事情。遇有類似上述情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)和交易當(dāng)事人在適用601號(hào)文規(guī)定的受益所有人概念定義和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，難免就有本文前面述及的究竟應(yīng)認(rèn)定其中何人為受益所有人的困惑。如果納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的選擇認(rèn)定不同，則容易引發(fā)稅務(wù)爭(zhēng)議。