毛政才

摘 要：企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。在實(shí)際業(yè)務(wù)當(dāng)中，企業(yè)及稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)據(jù)實(shí)扣除具有不同的理解，給企業(yè)所得稅的征收造成了一定的混亂。文章分析了不同情況下，如何理解企業(yè)的工資薪金支出的據(jù)實(shí)扣除。工資薪金支出的扣除，既不是單純的權(quán)責(zé)發(fā)生制，也不是單純的收付實(shí)現(xiàn)制。

關(guān)鍵詞：工資薪金 據(jù)實(shí)扣除 存貨成本

中圖分類號(hào)：F810.42

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2015）10-165-02

一、工資薪金據(jù)實(shí)扣除是否符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)申報(bào)的扣除項(xiàng)目，除另有規(guī)定外，稅前扣除一般應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，即企業(yè)費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生的所屬期扣除，而不是在實(shí)際支付時(shí)確認(rèn)扣除。另外，企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。由于大部分企業(yè)是到下一個(gè)月時(shí)才發(fā)放上一個(gè)月的工資薪金，比如12月份的工資薪金要到第二年1月份才發(fā)放，那企業(yè)在第二度1月份發(fā)放的上年12月份的工資薪金是否可以扣除呢？

案例1：甲公司2014年計(jì)提的應(yīng)付職工薪酬貸方發(fā)生額為1000萬元，借方發(fā)生額為900萬元，另外的100萬元2015年3月（匯算清繳之前）支付，2014年應(yīng)付職工薪酬當(dāng)年全部費(fèi)用化。甲公司在匯算清繳時(shí)，如何做納稅調(diào)整？

案例2：甲公司2014年計(jì)提的應(yīng)付職工薪酬貸方發(fā)生額為1000萬元，借方發(fā)生額為900萬元，另外的100萬元在2015年6月（匯算清繳之后）支付，2014年應(yīng)付職工薪酬當(dāng)年全部費(fèi)用化。甲公司在匯算清繳時(shí)，如何做納稅調(diào)整？

我國的企業(yè)的所得稅一般實(shí)行按月預(yù)繳，到年底進(jìn)行匯算清繳，匯算清繳的最后期限為第二年的5月31日。在實(shí)際業(yè)務(wù)中，很多地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)常見的一個(gè)做法是，如果企業(yè)對(duì)上一年度的工資薪金，在第二年進(jìn)行匯算清繳之前發(fā)放的，仍然允許扣除。

因此，案例1里面的甲公司，在匯算清繳時(shí)，可以扣除的工資薪金額度為1000萬元，不需要做納稅調(diào)整。案例2里面的甲公司，在匯算清繳時(shí)，可以扣除的工資薪金額度為900萬元，應(yīng)該納稅調(diào)增100萬元。

通過以上案例的分析，我們可以得出，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，只有企業(yè)在實(shí)際支付時(shí)才可以扣除，并不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，屬于上述的另有規(guī)定的情況。

二、存貨包含的工資薪金是否可以據(jù)實(shí)扣除

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的工資薪金支出，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象進(jìn)行歸集，沒有直接受益對(duì)象的，計(jì)入期間費(fèi)用。那么，在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，未出售的存貨包含的工資薪金支出，是否可以據(jù)實(shí)扣除呢？

案例3：甲公司2014年計(jì)提的應(yīng)付職工薪酬貸方發(fā)生額為1000萬元，借方發(fā)生額為1000萬元。應(yīng)付職工薪酬全部計(jì)入存貨成本，這批存貨在2014年銷售60%。2014年甲公司的稅前利潤為1200萬元。假設(shè)不考慮其他因素，那么甲公司在計(jì)算2014年的企業(yè)所得稅時(shí)，可以扣除的工資薪金是多少？

此種情況，在稅務(wù)機(jī)關(guān)和理論界，有兩種不同的觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，是在利潤表的稅前利潤的基礎(chǔ)上進(jìn)行調(diào)整，由于未出售的存貨并沒有計(jì)入主營業(yè)務(wù)成本，不影響稅前利潤。因此，甲公司在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，不需要作納稅調(diào)整處理，應(yīng)納稅所得額仍為1200萬元。此時(shí)，實(shí)際扣除的工資薪金=1000*60%=600（萬元）。此種觀點(diǎn)似乎與稅法關(guān)于企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除的規(guī)定不相符合。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。因此，企業(yè)實(shí)際支付的工資、薪金支出只要是合理的支出，不管是結(jié)轉(zhuǎn)了主營業(yè)務(wù)成本還是計(jì)入存貨的成本，都可以全部扣除。此種觀點(diǎn)實(shí)質(zhì)體現(xiàn)了收付實(shí)現(xiàn)制。根據(jù)此種觀點(diǎn)，在計(jì)算甲公司2014的企業(yè)所得稅時(shí)，實(shí)際發(fā)放的工資全部都應(yīng)該扣除，包括計(jì)入存貨成本的部分。由于只有出售的存貨體現(xiàn)在利潤表的主營業(yè)務(wù)成本，因此，應(yīng)針對(duì)未出售存貨包含的工資薪金作納稅調(diào)減處理。2014年甲公司應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額400萬元（1000*40%）。經(jīng)過納稅調(diào)整后甲公司應(yīng)納稅所得額為1200-400=800（萬元）。此外，假定剩余的存貨在2015年銷售。那么，在計(jì)算2015年甲公司的企業(yè)所得稅時(shí)，由于剩余的存貨所包含的工資、薪金支出已經(jīng)在2014年扣除，此時(shí)，又要對(duì)甲公司2015年的稅前利潤進(jìn)行納稅調(diào)減。此種觀點(diǎn)，袁振皎在《企業(yè)工資薪金支出財(cái)稅處理差異分析》一文中指出，“稅法規(guī)定可以稅前扣除的工資薪金總額是納稅人按照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度計(jì)入成本費(fèi)用的全部職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼，不區(qū)分是記入成本類科目還是記入費(fèi)用類科目。企業(yè)在實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品銷售或者資產(chǎn)攤銷的年度，其中銷售成本或者累計(jì)折舊等金額中屬于工資薪金部分的由于在以前年度已經(jīng)稅前進(jìn)行了扣除，因此，在實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品銷售或者折舊攤銷的年度應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。”

筆者認(rèn)為，按第一種觀點(diǎn)，有利于簡(jiǎn)化企業(yè)所得稅的計(jì)算，也有利于企業(yè)的會(huì)計(jì)核算。在實(shí)際業(yè)務(wù)當(dāng)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般也采用第一種觀點(diǎn)，對(duì)未出售存貨包含的工資、薪金并不做納稅調(diào)整。我們可以看到，工資薪金支出的處理既不屬于權(quán)責(zé)發(fā)生制，也不屬于收付實(shí)現(xiàn)制，實(shí)際上是權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的結(jié)合。一方面，企業(yè)的工資薪金支出，只有在實(shí)際支付的時(shí)候才可以扣除，體現(xiàn)了收付實(shí)現(xiàn)制;另一方面，企業(yè)的工資薪金支出，只有計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的時(shí)候，才可以扣除，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制。

針對(duì)上述兩種不同的觀點(diǎn)，國稅總局應(yīng)出臺(tái)相應(yīng)的解釋，對(duì)此做出明確的規(guī)定，以便企業(yè)理解和下面的稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行操作。

三、企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類）附表三22行的填報(bào)

上文講到，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般對(duì)未出售存貨包含的工資、薪金并不做納稅調(diào)整。這個(gè)可以體現(xiàn)在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類）附表三22行的填報(bào)上。

根據(jù)附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》填報(bào)說明的規(guī)定，第22行“2.工資薪金支出”：第1列“賬載金額”填報(bào)納稅人按照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度計(jì)入成本費(fèi)用的職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼;第2列“稅收金額”填報(bào)納稅人按照稅收規(guī)定允許稅前扣除的工資薪金。如本行第1列≥第2列，第1列減去第2列的差額填入本行第3列“調(diào)增金額”;如本行第1列<第2列，第2列減去第1列的差額填入本行第4列“調(diào)增金額”。

那么第2列“稅收金額”，應(yīng)該如何填寫呢？《所得稅法實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出準(zhǔn)予扣除。所以，第2列“稅收金額”，應(yīng)該就是該條例所說的企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金。而根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號(hào)）第一條規(guī)定：《實(shí)施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”，是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。因此，第2列通常就是指企業(yè)實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金（包括在第二年度匯算清繳之前發(fā)放的）。

案例4：甲公司2014年計(jì)提的應(yīng)付職工薪酬貸方發(fā)生額為1000萬元，借方發(fā)生額為900萬元，另外的100萬元在2015年3月（匯算清繳之前）支付，2014的應(yīng)付職工薪酬全部計(jì)入存貨成本，2014年存貨對(duì)外出售70%。甲公司在所得稅年度納稅申報(bào)表（A類）附表三22行應(yīng)該如何填寫呢？在計(jì)算2014年的所得稅時(shí)，甲公司實(shí)際扣除的工資薪金支出是多少？

甲公司在所得稅年度納稅申報(bào)表（A類）附表三22行第1列應(yīng)該填寫的金額為1000萬元，即“應(yīng)付職工薪酬——工資”科目貸方發(fā)生額，第2列應(yīng)該填寫的金額為1000萬元，即企業(yè)實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金，納稅調(diào)整的額度為0。甲公司實(shí)際扣除的工資薪金支出是700萬元（1000萬*70%），即工資薪金計(jì)入利潤表主營業(yè)務(wù)成本的金額。

案例5：甲公司2014年計(jì)提的應(yīng)付職工薪酬貸方發(fā)生額為1000萬元，借方發(fā)生額為900萬元，另外的100萬元在2015年6月（匯算清繳之后）支付，2014的應(yīng)付職工薪酬全部計(jì)入存貨成本，2014年存貨對(duì)外出售70%。甲公司在所得稅年度納稅申報(bào)表（A類）附表三22行應(yīng)該分別如何填寫呢？在計(jì)算2014年的所得稅時(shí)，甲公司實(shí)際扣除的工資薪金支出是多少？

甲公司在所得稅年度納稅申報(bào)表（A類）附表三22行第1列應(yīng)該填寫的金額為1000萬元，即“應(yīng)付職工薪酬——工資”科目貸方發(fā)生額，第2列應(yīng)該填寫的金額為900萬元，即企業(yè)實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金，第3列為100萬元。因此，甲公司在利潤總額的基礎(chǔ)上，應(yīng)該納稅調(diào)增100萬元。此時(shí)，計(jì)入利潤表主營業(yè)務(wù)成本的金額為1000*70%=700（萬元），由于進(jìn)行了納稅調(diào)增100萬元，在計(jì)算2014年的所得稅時(shí)，甲公司實(shí)際扣除的工資薪金支出為700-100=600（萬元）。

可見，雖然國家稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定了合理的工資薪金支出可以稅前扣除，但從企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類）附表三22行的表格設(shè)計(jì)來看，在涉及到工資薪金的納稅調(diào)整時(shí)，只是調(diào)整實(shí)際發(fā)放的金額（包括在第二年度匯算清繳之前發(fā)放的）與計(jì)提的金額之間的差額，對(duì)企業(yè)實(shí)際發(fā)放的金額與當(dāng)年費(fèi)用化的工資薪金之間的差額并不做調(diào)整。

四、結(jié)論

1.在實(shí)際業(yè)務(wù)當(dāng)中，企業(yè)的工資薪金的扣除，既不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制，也不符合收付實(shí)現(xiàn)制，實(shí)質(zhì)是兩者的結(jié)合使用。

2.在實(shí)際業(yè)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)工資薪金支出進(jìn)行調(diào)整時(shí)，只對(duì)合理的實(shí)際發(fā)放的金額與計(jì)提的金額的差額進(jìn)行納稅調(diào)整，對(duì)工資薪金并不作分解，存貨包含的工資薪金只有在存貨出售的年度才實(shí)際扣除。

參考文獻(xiàn)：

[1] 中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2014

[2] 袁振皎.企業(yè)工資薪金支出財(cái)稅處理差異分析[J].財(cái)會(huì)月刊，2011（34）

[3] 張起良.新企業(yè)所得稅法實(shí)施后稅務(wù)審計(jì)工資薪金扣除的問題及建議[J].經(jīng)濟(jì)，2011（3）

（作者單位：廣東白云學(xué)院財(cái)經(jīng)學(xué)院 廣東廣州 510000）（責(zé)編：若佳）