譚緬

摘 要：會計準則是各種影響因素共同作用下的人為制度，而環(huán)境制度又是會計準則執(zhí)行效果的主要影響因素，因此應當對其加以重視。對于制度環(huán)境而言，其主要包括政治、經(jīng)濟、文化以及法律和社會等環(huán)境，實際上就是一系列與社會、經(jīng)濟以及文化和政治相關的法律法規(guī)的總和。制度環(huán)境對會計準則的執(zhí)行影響非常大，而且對會計制度執(zhí)行影響正在逐漸的擴大。文章簡述了會計準則執(zhí)行與意義，分析了制度環(huán)境對會計準則執(zhí)行產(chǎn)生的影響。

關鍵詞：制度環(huán)境 會計準則執(zhí)行 正式制度環(huán)境 非正式制度環(huán)境 影響

中圖分類號：F233 ?文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）10-146-02

會計準則執(zhí)行的影響因素非常復雜，既有準則制定、解釋與執(zhí)行制度環(huán)境因素，又有公司特征、治理方面的因素;由于制度環(huán)境是一種影響會計準則執(zhí)行的主要外部因素，因此在當前的形勢下，加強對制度環(huán)境對會計準則執(zhí)行產(chǎn)生的影響問題分析，具有非常重大的現(xiàn)實意義。

一、會計準則執(zhí)行與意義

會計準則執(zhí)行是實施會計準則方案的動態(tài)過程，通過對組織機構(gòu)進行優(yōu)化整合，來實現(xiàn)既定的會計準則目標。新會計準則執(zhí)行過程中，有三個主要層次。首先，高層執(zhí)行、內(nèi)部執(zhí)行。準則制定以后，應當對其進行推廣和實施，該過程就是新會計準則執(zhí)行的開端;其次，中層執(zhí)行。企業(yè)管理層及相關人員，通過執(zhí)行新會計準則，出具相應的財務報告。從某種意義上來講，新會計準則執(zhí)行效果如何，關鍵在于中層執(zhí)行;最后，底層執(zhí)行，即會計主管以及會計記賬人員，是會計準則的執(zhí)行基礎。如果說管理層可對會計信息披露產(chǎn)生影響，那么會計人員則可直接影響會計信息的生成。

近年來，隨著新會計準則的制定、頒布和實施，雖然國內(nèi)會計準則已達到國際同步目標，但是新會計準則、國際會計準則之間的趨同無法說明國內(nèi)會計信息質(zhì)量已達到國際先進水平。究其原因，主要是因為現(xiàn)階段國內(nèi)新會計準則并未在各大上市企業(yè)中有效貫徹落實，簡單地說就是國內(nèi)當前的新會計準則執(zhí)行力相對較差。由于新會計準則執(zhí)行過程中，通常會受到一些人為因素、客觀因素的影響，這會對企業(yè)會計信息質(zhì)量產(chǎn)生一定的影響，因此提高新會計準則執(zhí)行力，是非常必要的。從實踐來看，新會計準則的執(zhí)行，一方面會影響新會計準則的作用發(fā)揮，另一方面也會為會計準則的制定和完善提供參考，對于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展以及資本市場的完善，意義重大。

二、制度環(huán)境對會計準則執(zhí)行的影響

制度環(huán)境又可分為正式制度環(huán)境與非正式制度環(huán)境，兩種類型的制度環(huán)境都會對會計準則的執(zhí)行產(chǎn)生一定的影響，具體分析如下：

（一）正式制度環(huán)境對會計準則執(zhí)行產(chǎn)生的影響

1.市場環(huán)境對會計準則執(zhí)行產(chǎn)生的影響。市場環(huán)境對會計準則執(zhí)行產(chǎn)生的影響，也有正、反兩個方面。第一，正面論述。實踐中可以看到，市場環(huán)境越好，則會計信息的真實度就越高?；谖写砝碚摲治觯蛭腥?、代理人存在利益沖突，所以代理人會利用個人的優(yōu)勢對委托人利益進行侵害。市場環(huán)境越好，則市場競爭也會變得越激烈，這在很大程度上實現(xiàn)了企業(yè)與利益相關者的信息溝通。對于投資者而言，彼此之間的相互溝通越多，則其所獲得信息的渠道也就越廣，而且可以有效緩解企業(yè)、投資者間的信息不對稱矛盾。在會計準則一致的情況下，會計信息能夠得以充分披露，可被視為企業(yè)的會計準則執(zhí)行效果非常的顯著?？傊?，良好的市場環(huán)境，可以有效提高會計準則執(zhí)行效果。第二，反面論述。如果企業(yè)所處的市場環(huán)境非常差，則提高會計信息質(zhì)量的動力就越匱乏。就企業(yè)會計信息質(zhì)量提高的動力而言，又包括內(nèi)在動力、外在動力。市場環(huán)境較差時，內(nèi)在動力依靠市場優(yōu)化資源配置的能力也越差，而且更傾向于依靠行政權利來獲取資源。企業(yè)無需通過提高財務報告質(zhì)量的方式降低其與外部資金提供者間的信息不對稱，即可獲得投資資金。在該種情況下，財務報告的信息傳導功能對上述公司而言也就大大降低了，因此也就對企業(yè)會計信息質(zhì)量產(chǎn)生了直接性的影響，會計準則執(zhí)行也跟著受累。就外在動力而言，市場環(huán)境較差的區(qū)域，法律監(jiān)管效果、對投資者合法權益的保護能力等，都非常的弱，尤其是上市公司可能會利用政企關系來獲得證券執(zhí)法保護，并以此來降低會計信息質(zhì)量提高的外在壓力。由此可見，市場環(huán)境可通過對行政干預度以及法律監(jiān)管影響，對會計準則執(zhí)行效果產(chǎn)生間接的影響?？傊袌霏h(huán)境并非只是一項簡單的規(guī)章制度，涉及到社會、經(jīng)濟以及法律和政治體制方面的問題;在條件相同的基礎上，市場環(huán)境越好，則會計準則執(zhí)行效果也就越好。

2.政治環(huán)境對會計準則執(zhí)行產(chǎn)生的影響。所謂政治環(huán)境，即政府行政干預度，它與政治制度環(huán)境成正比。根據(jù)公共利益監(jiān)管理論，政府監(jiān)管可以有效彌補市場缺陷，對市場非完備性進行矯正。然而，政府失靈理論也對此作出論述，即政府管制本身具有一定的局限性，如果政府監(jiān)管不適當，則會對市場改善不利，甚至導致市場失靈加劇。目前，國內(nèi)很多學者，均對政府行政干預度對會計信息質(zhì)量的影響進行了論證。比如，以易玄為代表的學者以民營上市公司為例，認為政府行政干預度低時，民營上市公司難以在會計信息質(zhì)量低下引起的處罰中獲取政治庇護?；诖?，企業(yè)會更加關注會計信息自身質(zhì)量，以此來確保會計準則執(zhí)行效果;王建峰、朱茶芬等人，針對政府行政干預進行了分析，主要是對過度降低會計穩(wěn)健性的原因進行了分析，表現(xiàn)在兩個方面。第一，基于政府官員視角，政府行政干預度高，有利于部分官員的行政權力擴大化。為實現(xiàn)一定的政治目的，他們會有動機、有目的地壓制企業(yè)、公司的信息披露，嚴重影響了會計準則的執(zhí)行。第二，基于企業(yè)視角，因政府行政干預過度，企業(yè)逐漸喪失了自負盈虧的能力，以致于內(nèi)控機制以及激勵機制匱乏。無論從哪個視角來看，政府行政干預度與企業(yè)會計信息質(zhì)量之間，均為負相關性，而且會計信息質(zhì)量體現(xiàn)了會計準則執(zhí)行效果。政府行政干預度越高，則會計準則執(zhí)行效果就會越差?？傊谄渌麠l件一致的情況下，政治環(huán)境越好的地區(qū)（政府行政干預度低），則該地區(qū)會計準則執(zhí)行效果就會越好。

3.法律環(huán)境對會計準則執(zhí)行效果產(chǎn)生的影響。根據(jù)會計契約理論，會計是契約中的子契約，利益關系者愿意締結(jié)契約與否以及與誰締結(jié)，均需依賴現(xiàn)有的會計信息進行決策。同時，如果市場價格不可得，則會計就會代替市場價格對企業(yè)起決定作用。基于此，會計對利益關系者締結(jié)契約的行為具有一定的作用，而且會計契約成為整體契約體系的核心。在會計被視為契約時，由于自身也會受到契約不同程度的制約，因此需要有效的履行機制來保障會計契約得以履行。對于會計契約履行機制而言，其可分為強制性和自主性履約形式，其中法律即為會計契約中的強制機制。對此，雷光勇等人通過研究提出，法律主要是通過威懾以及參照作用來兼顧契約公平性的，法律的實施對于會計契約履行效率的提高，具有非常重要的作用;同時，陳勝藍等人通過研究提出，在法律更強的區(qū)域，契約設計、執(zhí)行效率會更好，而且對高質(zhì)量財務會計信息需求量也更大。基于以上對會計契約理論的深入分析可知，法律自身作為一種契約履行的強制機制，可以有效提高會計準則執(zhí)行效果。對于這一問題，很多國外的學者也對其進行了深入的研究和探討，研究的結(jié)果是普遍認為法律制度及其實施效果，即法律環(huán)境在很大程度上決定著該區(qū)域的企業(yè)會計信息質(zhì)量。比如，Bradshaw、Miller曾經(jīng)更加直接地提出，法律環(huán)境可以提高企業(yè)披露會計準則的遵循狀況。需要指出的是：地區(qū)法律環(huán)境的好壞，一方面取決于法律體系、法律制度的健全與否，同時與該地區(qū)的中介組織能力及其發(fā)展水平存在著密切的關聯(lián)性;另一方面，主要體現(xiàn)在法律對投資者權利的保護。對此，陳勝藍等人進行了大量的研究，并提出不同區(qū)域?qū)ν顿Y者權益的保護程度、實效，會對企業(yè)的會計政策以及相關行為產(chǎn)生較大的影響;同時，宋文娟等人對此還進行了實證研究，認為對投資者的法律保護與企業(yè)會計的信息質(zhì)量之間成正相關性。從某種意義上來講，法律對投資者的保護可有效提高會計信息質(zhì)量的主要原因是：對投資者保護較好的地區(qū)，外部投資者對企業(yè)管理層施壓的動力和能力更強;為有效緩解企業(yè)內(nèi)部人員與投資者間的代理問題（由于信息不對稱造成的），企業(yè)更有動力提供透明、及時的會計信息。由于會計信息質(zhì)量在很大程度上可以有效反映會計準則的實際執(zhí)行效果，因此法律環(huán)境的另一個方面就是對投資者進行保護，這在一定程度上也會對企業(yè)會計準則的執(zhí)行效果產(chǎn)生影響?？傊?，法律環(huán)境可以有效提高企業(yè)的會計信息質(zhì)量，對于保證會計準則的執(zhí)行效果具有非常重要的作用;在其他條件一致的情況下，法律環(huán)境越好，企業(yè)會計準則的實際執(zhí)行效果也就越好。

（二）非正式制度環(huán)境對企業(yè)會計準則執(zhí)行效果產(chǎn)生的影響

政治、經(jīng)濟以及法律制度等，均為正式制度，制度環(huán)境由很多個制度構(gòu)成，以上三種制度也就構(gòu)成了一個正式制度環(huán)境。然而制度環(huán)境既包括正式制度環(huán)境，又包括非正式制度環(huán)境，非正式制度環(huán)境與正式制度環(huán)境一樣，也會對企業(yè)會計準則的執(zhí)行效果產(chǎn)生一定的影響。非正式制度環(huán)境的構(gòu)成元素可認為是人們在日常的社會生產(chǎn)生活中，經(jīng)過多次博弈以后形成的慣例、習俗、文化傳統(tǒng)、倫理道德、意識形態(tài)以及價值觀念或者社會潛網(wǎng)，并且成為約束人們行為、約定俗成的非正式約束規(guī)則。實踐中可以看到，研究者們更加傾向于利用社會資本對非正式制度環(huán)境進行表征。究其原因，社會資本的本質(zhì)是在社會互動過程中形成的非匿名資本，其主要形式是社會空間范圍內(nèi)的關系網(wǎng)絡、行為規(guī)范以及信任。比如，陸銘等人在歸納和總結(jié)現(xiàn)有文獻的基礎上，提出非正式制度、社會資本之間密不可分，而且其作用主要體現(xiàn)在特定群體之中，這也許正是作為非正式制度替代變量的原因。再如，潘越、曾亞敏等人，通過大量的實證研究，提出在社會資本水平相對較高的地區(qū)，會計信息質(zhì)量和水平也會比較高，即會計準則執(zhí)行效果也會非常的好。對于企業(yè)社會資本而言，聲譽和信任機制是其主要核心要素。社會資本水平、企業(yè)會計準則執(zhí)行效果之間存在著非常密切的關系，聲譽、信任兩種機制之間也應當與之相關。正如張維迎、雷光勇以及姜英兵等的研究成果，他們從聲譽機制進行了深入研究，強調(diào)法律、聲譽作為會計契約履行的基本機制，二者之間具有可替代性。由于法律機制構(gòu)成的法律環(huán)境可對會計準則執(zhí)行效果產(chǎn)生正向的影響，因此可做出推論：聲譽機制與企業(yè)會計準則執(zhí)行效果之間，存在著正相關性。同時，劉建秋等人從會計誠信角度出發(fā)進行了深入的研究，將會計誠信作為企業(yè)要素所有者、參與者之間所簽訂的契約，并且認為會計誠信契約的履行，實際上是提升會計信息質(zhì)量的體現(xiàn);誠信機制可對企業(yè)會計信息質(zhì)量產(chǎn)生一定的影響，進而對會計準則執(zhí)行效果產(chǎn)生影響;與此同時，還明確指出了企業(yè)會計誠信是非正式制度，從某種意義上來講，這是對非正式制度環(huán)境影響會計準則執(zhí)行效果觀點給予了支持?？傊?，在其他條件一致的情況下，良好的非正式制度環(huán)境，有利于企業(yè)會計準則執(zhí)行效果的提高。

結(jié)語：基于制度理論、政府行政管理理論以及會計契約觀，在目前現(xiàn)狀基礎上，通過對該地區(qū)市場環(huán)境、政治環(huán)境、法律環(huán)境等正式制度環(huán)境以及非正式制度環(huán)境對企業(yè)會計準則執(zhí)行效果產(chǎn)生的影響分析，最后得出以下結(jié)論：（1）地區(qū)發(fā)展過程中的市場環(huán)境越好，則企業(yè)會計準則執(zhí)行效果也就越好;（2）地區(qū)發(fā)展過程中的政治環(huán)境越好，則企業(yè)會計準則執(zhí)行效果也就越好;（3）地區(qū)發(fā)展過程中的法律環(huán)境越好，則企業(yè)會計準則執(zhí)行效果也就越好。以上是三種正式制度環(huán)境與企業(yè)會計準則執(zhí)行效果之間的關系，同時還有非正式制度環(huán)境與會計準則執(zhí)行效果之間的關系，即地區(qū)發(fā)展過程中的非正式制度環(huán)境越好，則企業(yè)會計準則執(zhí)行效果也就越好。

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（作者單位：湖南恒基有限責任會計師事務所 湖南長沙 410011）

（責編：玉山）