韓志剛

環(huán)境會計是以自然資源耗費(fèi)如何補(bǔ)償為中心展開的會計，旨在通過有效的價值管理達(dá)到協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)的目的。從目的上來講，環(huán)境審計與環(huán)境會計都是為了促進(jìn)價值（資金）管理，保護(hù)環(huán)境。本文將從以下幾個方面談一談如何從環(huán)境會計的角度做好環(huán)境審計。

一、將環(huán)境因素作為一種資產(chǎn)和負(fù)債，審計核實(shí)、評估其價值

企業(yè)所擁有的某些環(huán)境因素，比如特定的自然資源使用權(quán)、碳排放指標(biāo)、未來環(huán)保義務(wù)等，雖不是有形的實(shí)物，也不在傳統(tǒng)意義上的無形資產(chǎn)或負(fù)債的核算范圍。但是他們確實(shí)是企業(yè)所擁有或必須承擔(dān)的，未來可以影響企業(yè)資金流量的權(quán)利或義務(wù)。如某企業(yè)A每年的碳排放指標(biāo)為n，那么根據(jù)碳排放的量可以預(yù)算其未來最大的產(chǎn)量m，一旦其超過最大產(chǎn)量m，必然會帶來額外碳排放量的購買支出，甚至面臨環(huán)保部門的處罰；相反，若一個與企業(yè)A相同盈利水平的企業(yè)B，擁有一套碳排放處理系統(tǒng)，未來幾年內(nèi)該系統(tǒng)將持續(xù)發(fā)揮效益從而減少自身的碳排放量，可以將節(jié)省下來的碳排放指標(biāo)用于擴(kuò)大再生產(chǎn)或直接出售給其他企業(yè)，從而帶來額外收益。

企業(yè)環(huán)境會計核算內(nèi)容主要有：1.環(huán)境資產(chǎn)。即企業(yè)擁有或加以控制的環(huán)境資源，根據(jù)其是否屬于自然資源可分為資源性環(huán)境資產(chǎn)和非資源性環(huán)境資產(chǎn)，如采礦權(quán)、環(huán)境治理專利與專有技術(shù)、排污許可證等。2.環(huán)境負(fù)債。即企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時環(huán)境義務(wù)，如對原有設(shè)備改造和重置的環(huán)保支出、新投資項(xiàng)目的環(huán)保設(shè)施支出、廢棄物的處理凈化費(fèi)、違反環(huán)境法規(guī)而被處罰的罰款、環(huán)境訴訟和賠償支出、對職工的特殊工作環(huán)境的賠償?shù)取?.環(huán)境收益。即企業(yè)在日常環(huán)境保護(hù)和治理活動中取得的經(jīng)濟(jì)利益，如企業(yè)廢棄物的回收再利用收益、排污權(quán)轉(zhuǎn)讓收益、環(huán)保項(xiàng)目的貸款貼息和政府價格補(bǔ)貼、因積極治理污染或利用“三廢”生產(chǎn)產(chǎn)品從政府方面獲得的稅收減免等。4.環(huán)境支出。即企業(yè)在環(huán)境保護(hù)和治理過程中發(fā)生的開支及耗費(fèi)，如環(huán)境污染預(yù)防和治理支出、廢棄物回收再利用支出、向政府有關(guān)機(jī)構(gòu)繳納的各項(xiàng)環(huán)境費(fèi)用及環(huán)境罰款、與環(huán)境污染有關(guān)的訴訟費(fèi)等。

基于此，我們在審計此類企業(yè)的時候，必須將企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境收益和環(huán)境支出等因素納入考慮，從而對企業(yè)的盈利能力、可持續(xù)發(fā)展能力等做出客觀公正的評價，提高審計報告的公允性和實(shí)用性，有利于政府主管部門和投資者做出正確的決策選擇。

二、依據(jù)環(huán)境會計的假設(shè)與原則制定審計的具體工作指南和評價標(biāo)準(zhǔn)

環(huán)境的會計核算的基本假設(shè)有會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營與會計分期假設(shè)、多重計量假設(shè)、環(huán)境價值假設(shè)。其中有別于普通財務(wù)會計的兩大假設(shè)為：多重計量假設(shè)，即環(huán)境會計的計量形式可以有多種，不拘泥于單純的貨幣計量；環(huán)境價值假設(shè)，即環(huán)境本身為人類的現(xiàn)在和將來提供種種服務(wù)，但是由于環(huán)境的所有權(quán)和特定主體擁有的財產(chǎn)權(quán)不同，一般情況下不用于交換，但是環(huán)境所提供的服務(wù)具有直接或間接的經(jīng)濟(jì)價值，根據(jù)邊際價值理論，環(huán)境資源是有價值的。因此，我們在進(jìn)行環(huán)境審計的時候，必須采取相應(yīng)的評價標(biāo)準(zhǔn)，避免因刻板、守舊，而導(dǎo)致評價有失公允。比如，一個企業(yè)的某種行為使環(huán)境發(fā)生改變，有的部分是可以用資金來衡量的，如造成產(chǎn)品產(chǎn)銷量的增減、區(qū)域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展等，但同時還會有不能用貨幣衡量的部分，如給人們帶來幸福感的增減、對地域形象的損益等，這些因素應(yīng)該納入審計評價的考慮范圍之內(nèi)，給投資者決策以更加全面的參考。在制定具體的工作指南時，要將非貨幣計量和環(huán)境價值納入考量范圍，甚至可以設(shè)計出相對公允可行的評價指標(biāo)體系。

三、環(huán)境審計應(yīng)以政府審計和社會審計為主，企業(yè)內(nèi)部審計為輔

環(huán)境會計的受托責(zé)任不局限于財產(chǎn)托付論，它更適用于資源托付論，即除了資產(chǎn)的保管和使用外，環(huán)境會計中委托、受托責(zé)任關(guān)系的主要內(nèi)容包括生態(tài)環(huán)境和治理環(huán)境污染。它的受托已不僅僅是受出資人之托，而是受整個社會之托，受托人有義務(wù)和責(zé)任向負(fù)有直接和間接委托關(guān)系的委托人，包括社會的各個方面，充分披露其責(zé)任的履行情況。受托責(zé)任具有雙重性質(zhì)，它包括以體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益為主的經(jīng)濟(jì)責(zé)任和以體現(xiàn)環(huán)境效益、社會效益為主的社會責(zé)任兩個方面。

企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計可以及時消除企業(yè)環(huán)境法律風(fēng)險，而且能促進(jìn)企業(yè)按環(huán)保要求進(jìn)行生產(chǎn)，幫助企業(yè)很好利用環(huán)境資源，增強(qiáng)企業(yè)的市場競爭能力。但是內(nèi)部審計作為環(huán)境審計的實(shí)施主體具有明顯的局限性，因?yàn)閮?nèi)部審計代表管理者的一種管理監(jiān)督手段，對企業(yè)本身和管理者負(fù)責(zé)，代表的是局部的利益。

國家審計是對政府履責(zé)情況進(jìn)行重要評價和監(jiān)督， 使政府管理社會公共事務(wù)的行為不僅符合國家有關(guān)的法律法規(guī)，而且符合經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、公平性和環(huán)保性的要求，其本質(zhì)就是一種公共受托責(zé)任。當(dāng)資源浪費(fèi)和環(huán)境污染問題威脅到人類的生存時，政府部門越來越重視資源的節(jié)約和環(huán)境的保護(hù)。國家審計機(jī)關(guān)組織了對國家專項(xiàng)資金和環(huán)保政策法規(guī)的執(zhí)行情況進(jìn)行審計調(diào)查，重點(diǎn)揭示國家的體制、機(jī)制和政策等需要完善的問題，體現(xiàn)審計在國家治理中的重要地位和作用。

社會審計面的寬廣性，對整體推進(jìn)環(huán)境審計具有十分重要的作用。社會環(huán)境審計機(jī)構(gòu)通過獨(dú)立的檢查和評價受托環(huán)境責(zé)任的履行情況和結(jié)果，既可以減少信息的不對稱，又可以大大提高環(huán)境審計報告的可信度，增強(qiáng)環(huán)境審計信息的有用性。社會審計具有獨(dú)立性、客觀性、公正性和專業(yè)性，這些與國家審計的權(quán)威性、宏觀性和政策性相互補(bǔ)充，相得益彰。國家審計和社會審計具有公共委托性，代表的利益面廣、審計權(quán)威高、公允性強(qiáng)。因此環(huán)境審計的執(zhí)行主體應(yīng)以國家審計和社會審計為主，企業(yè)內(nèi)部審計為輔。

四、環(huán)境會計與環(huán)境審計相互促進(jìn)，推進(jìn)環(huán)境立法的進(jìn)程

我國當(dāng)前的環(huán)境會計信息披露不規(guī)范、不完整。審計不能脫離會計而單獨(dú)存在和發(fā)展。對于環(huán)境審計也一樣，必須要有健全的環(huán)境會計準(zhǔn)則和制度作為保證，而且要有規(guī)范的環(huán)境會計信息披露制度。我國現(xiàn)有的會計報表對生態(tài)效益、社會效益等指標(biāo)均未披露，給環(huán)境審計的確認(rèn)和計量帶來了很大的困難，一方面企業(yè)逃避了破壞環(huán)境而需要付出的責(zé)任，另一方面，審計人員也很難評價企業(yè)在環(huán)境保護(hù)中應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。黨的十八屆三中全會以后，我國開始積極探索編制國家環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表，研究推行環(huán)境審計制度。環(huán)境會計體系的完善為環(huán)境審計提供審計依據(jù)，同時，環(huán)境審計促進(jìn)環(huán)境會計更加規(guī)范的進(jìn)行核算和披露。二者相互促進(jìn)，共同發(fā)展，推進(jìn)整個國家環(huán)境立法進(jìn)程，為環(huán)境保護(hù)工作保駕護(hù)航。

五、環(huán)境審計可借鑒環(huán)境會計角度，擴(kuò)大環(huán)境審計內(nèi)容

我國當(dāng)前執(zhí)行的環(huán)境審計內(nèi)容單一，影響制約其發(fā)展。環(huán)境審計包括環(huán)境財務(wù)審計、環(huán)境合規(guī)性審計和環(huán)境績效審計三部分，環(huán)境績效審計正逐步成為各國環(huán)境審計的發(fā)展重點(diǎn)，西方國家環(huán)境審計更側(cè)重于環(huán)境的績效審計。而我國已執(zhí)行的環(huán)境審計項(xiàng)目，主要還是從保護(hù)環(huán)保、生態(tài)建設(shè)財政資金安全這一角度出發(fā)的，基本上還停留在對項(xiàng)目、資金的真實(shí)、合法、效果的監(jiān)督評價，而從技術(shù)的角度，對資源環(huán)境的破壞、損壞、污染程度追根究源地進(jìn)行工程技術(shù)、權(quán)威性的監(jiān)督評價還做得不夠，環(huán)境審計的檔次較低。借鑒環(huán)境會計的視角，環(huán)境審計應(yīng)加強(qiáng)對環(huán)境政策、環(huán)保手段、環(huán)境績效方面的檢查、評價，甚至預(yù)測，擴(kuò)大審計內(nèi)容，增強(qiáng)環(huán)境審計的技術(shù)性、權(quán)威性。

（作者單位：陜西省審計廳）