劉薈芳

（廣東海洋大學 寸金學院，廣東 湛江 524094）

引言

會計本質上是一個以提供財務信息為主的經濟信息系統(tǒng)（余緒纓，1980）。會計在會計原理和會計規(guī)制下反映資金運動等相關信息，充滿著不確定性。由于經濟主體的經濟業(yè)務和會計事項的未知性，會計人員的專業(yè)學識、執(zhí)業(yè)經驗、道德水平、經濟文化背景以及性格的差異性和判斷所處環(huán)境存在不確定性，會計職業(yè)判斷難免被扣上“藝術家的技術和能力”的帽子，不可避免地帶有不確定性的特征。

選擇會計程序和方法需要會計人員依據(jù)專業(yè)技能進行判斷、評估。會計的目標是為企業(yè)及其利益相關者提供決策有用的高質量會計信息。會計信息質量的高低直接影響信息使用者的經濟決策，因此，會計信息質量至關重要。而會計信息質量的高低受限于諸多因素，其中就包括會計職業(yè)判斷。會計職業(yè)判斷內生于會計本身的不確定性，它在應計制會計下必然存在且具有不可替代性。會計職業(yè)判斷耦合于會計系統(tǒng)，隨著經濟環(huán)境日益復雜，會計職業(yè)判斷也將成為影響會計信息質量的重要因素。

一、個體決策論

會計職業(yè)判斷的研究最早始于20世紀六七十年代的美國、加拿大等西方國家。1985年，加拿大特許會計師協(xié)會下屬的會計準則委員會開展了“財務報告中的職業(yè)判斷”的調查研究，在已有研究成果基礎上，首次描述了職業(yè)判斷質量和引導缺乏等方面。結論是：結合職業(yè)判斷描述的知識、經驗、客觀性和完整性，調查總結了職業(yè)判斷新的定義。出于職業(yè)判斷重要性的考慮，調查特別強調需要尋求多方支持，比如會計職業(yè)界、準則制定者、監(jiān)管機構。最后，調查建議表達準則要盡量排除不確定性，并特別強調復核時需要相關準則和重要原則，以保證同等事項表達的一致性。

近年來，眾多文獻從不同的角度對會計職業(yè)判斷進行展開。Michael Gibbins建立人、動因和責任3因素模型，論證職業(yè)判斷過程中會計人員或審計師心理過程的理論。Watts and Zimmerman深入挖掘會計職業(yè)判斷的動機，將影響企業(yè)會計選擇（會計判斷的一方面）的因素概括為3類：報酬計劃、債務契約和政治成本。實證結果顯示，企業(yè)管理人員的個人利益一般是與企業(yè)的經營情況，特別是贏利等會計指標緊密聯(lián)系的，因而管理當局具有通過會計選擇來影響會計利潤的動機。

安然事件引發(fā)了人們對會計職業(yè)判斷的反思，許多會計學家認為，安然的破產應歸罪于美國以規(guī)則為基礎的、詳盡的會計準則，從而將會計職業(yè)判斷置于一種危險的境界，最終導致公司破產。Ron Paterson透過安然公司破產事件闡述了會計準則與會計職業(yè)判斷在公司破產中的影響、會計準則與會計職業(yè)判斷的未來發(fā)展趨勢等問題。

國外文獻主要集中于個體決策行為，只涉及一些跟會計有關的個人判斷和決策的研究。如何提高個人判斷和決策水平成為主流，研究個人如何做出判斷以及影響判斷績效的因素，檢驗產生判斷的認知過程理論。研究通過采用實驗室法、檔案研究、案例研究等實證研究方法，以及心理學上的過程追蹤技術來研究決策過程中的細節(jié)。主要內容有以下3方面：（1）個體的決策過程與個體決策模型的建立。（2）個體會計判斷偏誤，分析導致這些偏誤的原因，并設法減少、消滅可能的偏誤。（3）不同職業(yè)背景的個體（企業(yè)會計師和外部審計師）對會計政策選擇傾向的影響?？偠灾?，國外文獻多偏重于會計判斷過程中的行為和經濟學的理論闡述，所涉及的會計領域也多是和資本市場有關的內容，如投資和籌資決策、向資本市場提供的信息類型的選擇等，缺乏系統(tǒng)的會計職業(yè)判斷理論的分析和研究，也很少涉及其他會計循環(huán)的具體內容。

二、會計職業(yè)判斷與會計信息質量

會計職業(yè)判斷成為影響會計信息質量的重要因素，理論界卻未給予會計職業(yè)判斷以應有的重視。尤其在我國，對職業(yè)判斷的研究起步較晚，研究內容也不多，相關文章大多從理論角度切入，闡述會計職業(yè)判斷的內涵與外延，并結合職業(yè)判斷的動機與意義，分析其對會計信息質量的影響。

夏博輝（2003），楊家親、許燕（2003），王越堂、趙子夜（2003）從理論上對會計職業(yè)判斷進行了探討，較系統(tǒng)地從會計職業(yè)判斷的含義、基本特征、動機分析、影響因素、原則和方法等幾個方面進行了研究，對會計職業(yè)判斷過程的通用模式進行了探討。會計主觀性觀點認為，專業(yè)判斷是應計制會計的固有特征，具有不可替代性，治理盈余信息的關鍵是專業(yè)判斷能否反映經濟業(yè)務的實質。

吳聯(lián)生（2003），徐玉德（2006），賀建剛、劉峰（2006）利用會計職業(yè)判斷提高會計信息質量，認為會計職業(yè)判斷績效是判斷結果與一定的標準相符的程度，是會計人員、經濟業(yè)務事項和會計環(huán)境的函數(shù)。這些學者指出當前我國會計監(jiān)管的重要任務之一就是從會計人員、制度規(guī)范、中介機構和監(jiān)管層等幾個層面糾正會計職業(yè)判斷的濫用行為。并且，在企業(yè)沒有完成考核指標或為達到某種目的，蓄意調整相關指標，提供虛假財務報告時進行綜合治理，以此來“校正”會計職業(yè)判斷績效，提高會計信息的真實性和有用性。通過實證檢驗發(fā)現(xiàn)，同時發(fā)行A、B股公司所報告的凈利潤差異，并不是由會計準則差異導致的，而主要來自于對會計準則的職業(yè)判斷，從而表明會計職業(yè)判斷是否允當是影響會計信息質量的重要因素。

王英姿（2002），韓洪靈、裘宗舜（2007），楊明增、張繼勛（2007）以審計人員為對象，運用心理學相關理論研究審計職業(yè)判斷運行機理和影響因素，認為審計人員在職業(yè)判斷方面，特別在重要性水平方面存在較大的差異，這些差異嚴重影響了財務報表使用者對審計質量的判斷，進而影響了其對財務報表信息的依賴。韓洪靈和裘宗舜利用透鏡模型分析，發(fā)現(xiàn)審計師依賴職業(yè)判斷來解釋和運用審計準則，審計職業(yè)地位的證明體現(xiàn)在審計師作職業(yè)判斷時所承擔的責任之中。張繼勛的研究發(fā)現(xiàn)，我國注冊會計師在審計判斷中運用了錨定和調整啟發(fā)法，以前年度審計信息產生了錨定效應，在有以前年度信息的情況下，注冊會計師對本期控制風險的評價更加謹慎，控制風險的估計水平更高。

唐松華（2000），鄧春華（2003），陳漢文、韓洪靈（2005）緣起于契約論角度，按照公共合約觀構建了個融利益關聯(lián)度、期望差距、政府管制參與度、合約的技術特征及時間在內的五維分析框架，詳細描述了注冊會計師職業(yè)道德準則的變遷，準確梳理了變遷過程中所折射出的歷史邏輯和規(guī)律。研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)擁有會計政策選擇權有其必然性和合理性：（1）平衡治理結構中各利益相關方利益的需要；（2）會計準則的不完全性；（3）會計信息市場的不完全競爭。盈余管理是其管理主體追求利益最大化的博弈行為，只要存在通過博弈使自身利益最大化的條件，就一定會發(fā)生盈余管理。

三、會計職業(yè)判斷與會計準則

王躍堂、孫錚、陳世敏（2001）基于我國1998年《股份有限公司會計制度》頒布的制度背景，國內首次研究了關于會計準則的市場反應。他們發(fā)現(xiàn)市場在公告日前的第二天開始對新制度的出臺有所預測，但被視為壞消息，引起了負向的市場反應。然而，在公告日，市場開始根據(jù)具體的改革措施，對新制度的預期作出調整，并將新制度視為好消息，導致股價顯著上升。結果顯示，新制度公告對市場有顯著影響，強制性會計政策變更有經濟后果。

潘琰、陳凌云、林麗花（2003）比較研究了中國會計準則與國際財務報告準則（IFRS）的信息含量，①這一時期被認為國內準則與國際準則一致。發(fā)現(xiàn)按照中國會計準則提供的會計盈余數(shù)據(jù)，比按照國際財務報告準則提供的盈余數(shù)據(jù)更具有信息含量。這說明當前我國的會計準則建設仍應考慮國情，不應當全盤照搬國際財務報告準則。

李曉強（2004）基于中國2000—2002年既發(fā)行A股又發(fā)行B股公司的經驗檢驗，發(fā)現(xiàn)國際會計準則下的會計信息相對于我國會計準則下會計信息并沒有顯著更高的價值相關性。相反，我國會計準則下的會計信息的作用略強于國際會計準則下的會計信息，因此，本文并沒有發(fā)現(xiàn)簡單地要求從本土會計準則倒向國際會計準則的經驗證據(jù)。而且，不同準則間的會計信息差異具有價值相關性，在財務報告中披露不同會計準則下會計信息的差異是有必要的。對于B股市場而言，披露國際會計準則規(guī)制的會計信息，同時披露本土會計準則規(guī)制的會計信息，是十分必要；相對而言，在A股市場卻沒有找到很強的證據(jù)。

劉峰、王兵（2006）在我國會計制度改革的特定時期（1998—2000年），①研究同時發(fā)行A、B股的公司，發(fā)現(xiàn)同時發(fā)行A、B股公司所報告的凈利潤差異，主要不是來自會計準則，而是來自于會計職業(yè)判斷；而會計職業(yè)判斷背后的經濟動機在于上市公司為了達到保牌的目的。

朱凱、趙旭穎、孫紅（2009）嘗試檢驗會計準則改革前后的會計盈余價值相關性，發(fā)現(xiàn)在實施新企業(yè)會計準則后，會計盈余價值相關性并沒有顯著提高。進一步的研究發(fā)現(xiàn)，因會計準則改革導致準確調整投資者信息，不僅直接影響了公司資本成本，而且顯著改變了新會計準則的盈余信息價值相關性。

張然、陸正飛、葉康濤（2007），于李勝（2007）通過研究新舊會計準則變遷對上市公司長期資產減值準備計提和轉回行為的影響，發(fā)現(xiàn)上市公司在準則頒布之日到正式實施這段時間，并沒有由于會計準則變遷而集中轉回大量長期資產減值準備。但由于新準則實施以后將不允許轉回，上市公司對長期資產減值準備的計提數(shù)額減少，減值計提明顯趨謹慎。新準則的頒布對虧損公司使用減值準備進行“大清洗”的現(xiàn)象有一定的遏制作用。研究結果表明，新舊準則轉換過程是平穩(wěn)、有序的，會計信息質量也得到了提升。

四、結論與展望

縱觀國內外對會計職業(yè)判斷的研究，學者們都意識到會計職業(yè)判斷的重要性，也取得了很多突破與研究成果，拓展了會計研究領域，對會計實務工作起著一定的指導作用。但我們也必須看到，特別是國內，由于研究起步較晚，研究角度與深度均還不夠有效的指導實務工作。會計職業(yè)判斷研究過程中存在明顯的不足，其主要表現(xiàn)在：（1）研究范圍窄，重復研究現(xiàn)象嚴重。比如，大多數(shù)研究者均重復簡單地概括會計職業(yè)判斷的表現(xiàn)，研究流于表面形式、比較膚淺、不夠深入。（2）沒有形成系統(tǒng)的會計職業(yè)判斷理論。從以往這方面的研究來看，內容也有較豐富的，但零散，沒有形成一個完整的體系。（3）對會計職業(yè)判斷能力提高的研究還停留在理論界，實務方面的內容很少，未涉及到措施的具體實施、調查驗證。（4）對會計職業(yè)判斷的原則、秩序、方法及具體運用，需要進一步深入拓展。

新會計準則頒布實施后必然產生新的課題，但由于時間較短，國內學者對其研究還較少。針對會計職業(yè)判斷的實證研究我國目前還很鮮見，尤其是在新企業(yè)會計準則實施的背景下討論會計職業(yè)判斷還處于起步性的階段，這也給未來留下了很大的研究空間。

[1] 夏博輝.論會計職業(yè)判斷[J].會計研究，2003，（4）：36-40.

[2]王善平.會計職業(yè)判斷理論及應用研究[R].長沙：湖南省哲學社會科學評審委員會，2006.

[3] 楊家親，許燕.會計職業(yè)判斷研究[J].會計研究，2003，（10）：43-46.

[4]王躍堂，趙子夜.會計專業(yè)判斷：基于盈余信息治理的思考[J].會計研究，2003，（7）：20-23.

[5]賀建剛，劉峰.司法體系、會計準則導向與投資者保護：一項案例研究[J].會計研究，2006，（11）：11-13.

[6]潘琰，陳凌云，林麗花.會計準則的信息含量——中國會計準則與IFRS之比較[J].會計研究，2003，（7）：7-8.

[7]劉峰，王兵.什么決定了利潤差異：會計準則還是職業(yè)判斷?——來自中國A、B股市場的初步證據(jù)[J].會計研究，2006，（3）：25-27.

[8]朱凱，趙旭穎，孫紅.會計準則改革、信息準確度與價值相關性[J].管理世界，2009，（4）：47-54.