劉光忠　王　宏　邱　穎

香港會計師職業(yè)責(zé)任保險實踐對內(nèi)地的啟示

劉光忠王宏邱穎

在香港會計師公會的推動下，香港會計師行業(yè)逐漸形成了較為成熟的會計師職業(yè)責(zé)任保險制度。內(nèi)地注冊會計師行業(yè)的職業(yè)責(zé)任保險起步較晚、保障水平較低、相關(guān)制度尚不完善，在一定程度上制約了注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。本文通過介紹香港會計師職業(yè)責(zé)任保險的發(fā)展歷史、現(xiàn)狀特點和執(zhí)行情況等，試圖為內(nèi)地注冊會計師行業(yè)的職業(yè)責(zé)任保險發(fā)展路徑提供借鑒。

香港 會計師事務(wù)所 職業(yè)責(zé)任保險

一、引言

香港特區(qū)（以下簡稱香港）的會計審計服務(wù)行業(yè)較為發(fā)達，香港執(zhí)業(yè)會計師相當(dāng)于內(nèi)地的注冊會計師，為公司、企業(yè)和其他單位提供審計鑒證服務(wù)。截至2014年10月31日，香港會計師公會有會員37803名，其中執(zhí)業(yè)會員4337人。香港會計師行業(yè)的考試注冊、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、監(jiān)管模式等均與英國的注冊會計師行業(yè)類似，香港會計師的職業(yè)責(zé)任保險制度也基本沿襲了英國的職業(yè)責(zé)任保險制度（PII， Professional Indeminity Insurance），并在發(fā)展過程中形成了自身的特色。

香港統(tǒng)一的會計師職業(yè)責(zé)任保險制度由香港會計師公會主導(dǎo)推動。按照香港目前的《專業(yè)會計師條例》，香港會計師公會是負(fù)責(zé)香港會計師和會計師事務(wù)所注冊、執(zhí)業(yè)和監(jiān)管的法定團體，并負(fù)責(zé)會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則的制定。香港會計師公會制定了《香港會計師公會職業(yè)責(zé)任保險計劃》（HKICPA PII Master Policy），該計劃對香港會計師事務(wù)所購買職業(yè)責(zé)任保險的投保范圍、最低保險金額、保險范圍和理賠方式等重點內(nèi)容作了具體規(guī)定，并在實踐中形成了一套行之有效、獨具特色的做法。

二、香港會計師職業(yè)責(zé)任保險計劃的特點

（一）要求有限責(zé)任事務(wù)所強制投保

香港的會計師事務(wù)所分為三種組織形式：有限責(zé)任公司（即執(zhí)業(yè)法團）、合伙所和個人所。香港會計師公會理事會制定的《執(zhí)業(yè)法團（職業(yè)責(zé)任）規(guī)則》（Corporate Practices （Professional Indemnity） Rules）規(guī)定了有限責(zé)任事務(wù)所的職業(yè)責(zé)任。按照香港會計師公會的要求，有限責(zé)任會計師事務(wù)所須每年購買職業(yè)責(zé)任保險，其他組織形式的事務(wù)所可以自愿購買。這一做法與有限責(zé)任組織形式的特點密不可分：一方面，有限責(zé)任事務(wù)所對外承擔(dān)責(zé)任以公司的凈資產(chǎn)為限，股東承擔(dān)責(zé)任以其出資額為限，一旦出現(xiàn)索賠，有限責(zé)任事務(wù)所賠償能力十分有限，不能充分保證相對人的權(quán)益；另一方面，由于承擔(dān)有限責(zé)任，有限責(zé)任事務(wù)所股東對執(zhí)業(yè)質(zhì)量的審慎程度相對較低，面臨的執(zhí)業(yè)風(fēng)險更大，更需要從嚴(yán)防范。從保險機構(gòu)的角度而言，強制責(zé)任保險可以保證保險機構(gòu)有一個穩(wěn)定的投保群體，有利于擴大承?；A(chǔ)、評估整體風(fēng)險及降低保費。

（二）運用多種方法鎖定最低責(zé)任限額

有限責(zé)任事務(wù)所購買職業(yè)責(zé)任保險需滿足每次索賠最低責(zé)任限額要求。每次索賠最低責(zé)任限額有三種計算方法：500萬港幣；年總收入的2.5倍，最多為1500萬港幣；300萬港幣乘以合伙人數(shù)目的倍數(shù)（以購買保險時的合伙人人數(shù)計算）。以上三種計算方法取其高者。年度累計責(zé)任限額不得低于每次索賠最低責(zé)任限額的兩倍。這意味著每家有限責(zé)任事務(wù)所每年購買的責(zé)任限額不低于1000萬港幣。這一規(guī)定從不同角度規(guī)范了職業(yè)責(zé)任保險的最低責(zé)任限額。從年收入角度進行規(guī)定，是因為在質(zhì)量控制水平等相關(guān)因素基本持平的條件下，業(yè)務(wù)收入可大致預(yù)測風(fēng)險狀況。從合伙人數(shù)目角度進行規(guī)定，是考慮到通常情況下，合伙人人數(shù)越多，質(zhì)量控制難度越高、風(fēng)險越大。兜底的500萬港幣能防止事務(wù)所年收入過低或合伙人收入過少而導(dǎo)致保險金額過低。以上三種計算方法分別從不同角度保證了會計師事務(wù)所的保險責(zé)任限額不會過高——導(dǎo)致事務(wù)所負(fù)擔(dān)過重，也不會過低——導(dǎo)致保障水平不足。

（三）納入投保范圍的人員較廣

根據(jù)香港《執(zhí)業(yè)法團（職業(yè)責(zé)任）規(guī)則》的規(guī)定，職業(yè)責(zé)任保險的投保人包括:執(zhí)業(yè)法團；每個合伙人（即該有限責(zé)任公司的董事）；每個前合伙人；每個被授權(quán)的人員；當(dāng)合伙人、前合伙人或被授權(quán)人員死亡、喪失行為能力或破產(chǎn)時，其財產(chǎn)代表人或法定代表人。從職業(yè)責(zé)任保險實踐來看，對會計師事務(wù)所的索賠通常在某項業(yè)務(wù)執(zhí)行后數(shù)年發(fā)生。注冊會計師行業(yè)是人員流動比較頻繁的行業(yè)，在索賠發(fā)生時，被索賠業(yè)務(wù)的負(fù)責(zé)合伙人和注冊會計師可能已經(jīng)不在該事務(wù)所執(zhí)業(yè)，但該事務(wù)所仍需對其承辦的業(yè)務(wù)承擔(dān)責(zé)任，因為在香港資本市場，上市公司審計報告的出具人為會計師事務(wù)所，而非注冊會計師個人。為客觀評估風(fēng)險，保險機構(gòu)要求事務(wù)所投保時需提供包括合伙人、前合伙人和被授權(quán)人員的名單，以便保險機構(gòu)通過分析名單中人員的專業(yè)水平、職業(yè)聲譽等評估事務(wù)所發(fā)生索賠的概率和風(fēng)險。

（四）引入指定保險機構(gòu)

香港會計師公會保險計劃的保險經(jīng)紀(jì)公司有兩家，為怡安保險顧問有限公司（香港）及英國的Windsor職業(yè)責(zé)任保險有限公司，承保機構(gòu)是Lloyd's of London。指定保險機構(gòu)的原因有二：一是會計師職業(yè)責(zé)任保險是較為專業(yè)且風(fēng)險較大的險種，有能力承接該業(yè)務(wù)的保險機構(gòu)數(shù)量較少，一般都是歷史悠久、承保經(jīng)驗豐富的大型保險公司，香港實踐中多為英國公司或具有英資背景的公司；二是香港會計師公會認(rèn)為通過指定保險機構(gòu)的方式，可以事先評估保險機構(gòu)的信譽，爭取最佳保障條件及有利于統(tǒng)一管理，同時亦可降低保費。

（五）拓寬保險責(zé)任范圍

香港會計師職業(yè)責(zé)任保險范圍涵蓋了執(zhí)業(yè)法團及其雇員在提供專業(yè)服務(wù)時因?qū)I(yè)失當(dāng)（breach of professional duty）、疏忽 （negligence）、錯誤 （error）或過失 （omission） 而引起的民事責(zé)任索償，包括不誠實及詐騙行為?？傮w而言，香港會計師職業(yè)責(zé)任保險責(zé)任范圍廣、保障水平高。從注冊會計師行業(yè)的特點來看，由于注冊會計師執(zhí)業(yè)行為容易受到審計對象和審計業(yè)務(wù)的特殊性、復(fù)雜性影響，加之業(yè)務(wù)內(nèi)容對執(zhí)業(yè)人員的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德水平要求較高，會計師事務(wù)所無法保證發(fā)現(xiàn)所有的重大錯報或漏報。因此，注冊會計師行業(yè)的業(yè)務(wù)特點要求職業(yè)責(zé)任保險提供較高水平的保障。另外，注冊會計師行業(yè)是有較高聲譽約束的行業(yè)，事務(wù)所通常不會以自身聲譽為代價獲取經(jīng)濟利益，這也使得保險機構(gòu)愿意提供較高水平的保障。

（六）值得研究借鑒的其他主要條款

香港會計師公會提供的職業(yè)責(zé)任保險計劃涵蓋的地域范圍為除了美國和加拿大之外的全球地區(qū)；追溯期為完全追索期保障 （full retroactive cover），即無限追溯；如果有限責(zé)任事務(wù)所終止，則該事務(wù)所須為其終止前7年內(nèi)的業(yè)務(wù)購買保險，如果是期內(nèi)發(fā)生制的保險合同（香港會計師公會的保險計劃為期內(nèi)發(fā)生制），則要求保險期間涵蓋到終止后7年；關(guān)于免賠額，對于年收入在200萬港幣以內(nèi)的事務(wù)所，免賠額為1000港幣，對于年收入超過200萬港幣的事務(wù)所，免賠額額度提高到年收入的0.75%。如果事務(wù)所自愿提高免賠額度，保險費可以打折。但是，最高免賠額不得高于20萬港幣乘以合伙人數(shù)目或年收入的2%（二者取高者）。

三、香港職業(yè)責(zé)任保險計劃的執(zhí)行

香港會計師公會的職業(yè)責(zé)任保險計劃已經(jīng)開展了近20年。截至2014年10月31日，香港有466家有限責(zé)任會計師事務(wù)所，185家合伙會計師事務(wù)所和1086家個人所。截至2014年7月，共有643家會計師事務(wù)所參加了香港會計師公會的職業(yè)責(zé)任保險計劃。香港“四大”會計師事務(wù)所由于參加了其國際會計網(wǎng)絡(luò)的統(tǒng)一保險，不再參加香港會計師公會的保險計劃。

香港有限責(zé)任事務(wù)所須購買職業(yè)責(zé)任保險的規(guī)定始于1996年。從1996年起，香港的會計師事務(wù)所可以選擇以有限責(zé)任會計師事務(wù)所（corporate practice，即執(zhí)業(yè)法團）形式經(jīng)營，有限責(zé)任事務(wù)所在申請注冊前必須先購買職業(yè)責(zé)任保險，并提供臨時保險合同。保險期限為1年，每年的到期日為11月30日。每年1月份，香港會計師事務(wù)所需要向香港會計師公會申請更新執(zhí)業(yè)證書。申請時，有限責(zé)任事務(wù)所需提供新的保險合同以證明已按要求購買職業(yè)責(zé)任保險，金額不少于《香港會計師公會職業(yè)責(zé)任保險計劃》所規(guī)定的最低限額。如果有實際需要，也可增加保險金額。超過最低限額的部分可向其他保險機構(gòu)購買。

香港會計師公會在職業(yè)責(zé)任保險計劃中的任務(wù)分工主要是代表行業(yè)談判、統(tǒng)一管理、提供服務(wù)和接受咨詢。每年11月30日前，香港會計師公會匯總整理事務(wù)所提供的本年度的職業(yè)責(zé)任保險索賠情況，根據(jù)行業(yè)和市場的變化，與保險機構(gòu)談判下一年的保險計劃，如有更新，及時告知會員。如果內(nèi)容變化較大，香港會計師公會將在網(wǎng)站上發(fā)布職業(yè)責(zé)任保險公告（PII Bulletin）。每年1月份，香港會計師公會在更新事務(wù)所執(zhí)業(yè)證書時審核有限責(zé)任事務(wù)所的職業(yè)責(zé)任保險購買情況。在理賠方面，香港會計師公會不直接介入，如果出現(xiàn)索賠案例，保險機構(gòu)和事務(wù)所一般會委托律師辦理（律師費也納入保險范圍）。通常情況下，索賠情況不會公開，只有極少數(shù)索賠會訴至法院。

保險機構(gòu)根據(jù)香港會計師公會的保險計劃提供個性化的保險合同。在香港會計師公會保險計劃的基礎(chǔ)上，保險機構(gòu)和會計師事務(wù)所進行合同談判，根據(jù)事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍、客戶情況、索賠歷史等確定費率和相關(guān)條款。香港職業(yè)責(zé)任保險制度的一個重要特色是事務(wù)所負(fù)有及時告知義務(wù)。保險機構(gòu)要求，當(dāng)事務(wù)所了解到某項業(yè)務(wù)可能存在索賠風(fēng)險時，要盡早向保險機構(gòu)報告?zhèn)浒?，已備案的業(yè)務(wù)獲得保險機構(gòu)賠償?shù)目赡苄愿?。同時，事務(wù)所也要對備案業(yè)務(wù)進行總量控制，因為一旦備案業(yè)務(wù)過多、金額過大，可能導(dǎo)致保險機構(gòu)對該事務(wù)所的風(fēng)險評估上升，導(dǎo)致來年的費率上升。

香港會計師公會的保險計劃開展近20年來，對每次索賠最低保險金額未做調(diào)整。隨著資本市場對審計師責(zé)任追償機制越來越完善，執(zhí)業(yè)會計師和事務(wù)所面臨的風(fēng)險越來越大，香港業(yè)內(nèi)人士反映事務(wù)所每年的最低保險金額略低。但因為香港會計師公會的強制保險要求是對事務(wù)所的最低要求，會計師事務(wù)所可以根據(jù)自身情況購買更高的保險金額，目前實踐中尚運行順利。

四、對內(nèi)地的啟示

香港和內(nèi)地的注冊會計師行業(yè)一直保持著緊密的合作和交流。與香港相比，內(nèi)地的會計師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險尚處于起步階段，呈現(xiàn)出投保事務(wù)所數(shù)量少、保障水平低、索賠發(fā)生率低等特點。香港的做法為內(nèi)地注冊會計師行業(yè)帶來不少啟示。

（一）順應(yīng)市場發(fā)展潮流、推行職業(yè)保險制度

我國《注冊會計師法》第二十八條規(guī)定：“會計師事務(wù)所按照國務(wù)院財政部門的規(guī)定建立職業(yè)風(fēng)險基金，辦理職業(yè)保險”。在過去較長一段時間內(nèi)，限于各方面歷史條件，我國注冊會計師行業(yè)主要實行以職業(yè)風(fēng)險基金為主的風(fēng)險抵御模式，職業(yè)責(zé)任保險制度尚未建立。2000年，深圳市保險機構(gòu)開出了我國第一份注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險保單。經(jīng)過十余年的探索和發(fā)展，除“四大”中國成員所一直實行職業(yè)責(zé)任保險外，我國已有約500家會計師事務(wù)所選擇購買職業(yè)責(zé)任保險，取得了較好成效。從國際經(jīng)驗看，實行職業(yè)責(zé)任保險是國際通行的分散會計師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任風(fēng)險、保障注冊會計師行業(yè)健康穩(wěn)定發(fā)展的重要手段。隨著我國市場經(jīng)濟體制與專業(yè)保險制度的不斷完善和資本市場的快速發(fā)展，會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量與資本市場的信息披露質(zhì)量越來越緊密關(guān)聯(lián)，越來越廣受關(guān)注；加之合伙制日益成為會計師事務(wù)所的主體形式，職業(yè)責(zé)任風(fēng)險加速顯化，職業(yè)責(zé)任約束空前強化，由職業(yè)風(fēng)險基金制度向職業(yè)責(zé)任保險制度轉(zhuǎn)換已是潮流所向，大勢所趨。

（二）凝聚行業(yè)力量共識、爭取有利保險條款

目前內(nèi)地約有19家保險公司在中國保監(jiān)會備案了50項注冊會計師職業(yè)責(zé)任保險產(chǎn)品及相關(guān)獨立條款。各家保險公司的產(chǎn)品大同小異，但普遍對會計師事務(wù)所的保障水平不高，保險公司的除外責(zé)任范圍較廣。這是導(dǎo)致內(nèi)地會計師事務(wù)所投保率偏低的主要原因之一。單個會計師事務(wù)所購買職業(yè)責(zé)任保險，在對保險機構(gòu)的談判中往往處于弱勢地位，因為一家事務(wù)所的保費對于保險機構(gòu)來說微不足道。因此，可以借鑒香港會計師公會代表行業(yè)整體與保險機構(gòu)談判的經(jīng)驗，由協(xié)會代表行業(yè)與保險機構(gòu)進行談判。由于行業(yè)整體保費收入和潛在市場收益可觀，對保險機構(gòu)而言吸引力更大，行業(yè)就會處于相對有利的談判地位，從而能夠獲得更優(yōu)惠的費率、更有利的條款、更完善的理賠服務(wù)。

（三）改革風(fēng)險基金制度、實現(xiàn)保障模式過渡

順應(yīng)職業(yè)責(zé)任保險發(fā)展潮流，必然意味著調(diào)整現(xiàn)行的職業(yè)風(fēng)險基金制度，實現(xiàn)從職業(yè)風(fēng)險基金向職業(yè)責(zé)任保險的平穩(wěn)過渡。職業(yè)風(fēng)險基金是我國會計師事務(wù)所目前主要的風(fēng)險抵御模式。按照

《會計師事務(wù)所職業(yè)風(fēng)險基金管理辦法》

（文件的相關(guān)規(guī)定，會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)于每年年末，以本年度審計業(yè)務(wù)收入為基數(shù)，按照不低于5%的比例提取職業(yè)風(fēng)險基金；如果事務(wù)所購買職業(yè)責(zé)任保險，可以按照5倍保險費的金額抵扣當(dāng)年應(yīng)提取的職業(yè)風(fēng)險基金。以職業(yè)風(fēng)險基金為主的風(fēng)險抵御模式與內(nèi)地注冊會計師行業(yè)起步晚、職業(yè)風(fēng)險尚未完全顯化的歷史狀況相契合，發(fā)揮了積極作用，但也暴露出職業(yè)風(fēng)險基金易被挪用、易引發(fā)分配爭議、資金占用成本高、無法放大保障效應(yīng)等嚴(yán)重缺陷，在一定程度上制約了注冊會計師行業(yè)健康、規(guī)范、穩(wěn)定發(fā)展。筆者認(rèn)為，要建立完善的職業(yè)責(zé)任保險制度，應(yīng)適當(dāng)改革職業(yè)風(fēng)險基金制度，適度提高保險費抵扣風(fēng)險基金的倍數(shù)，進而逐步引導(dǎo)會計師事務(wù)所從職業(yè)風(fēng)險基金向職業(yè)責(zé)任保險轉(zhuǎn)換。

（四）建立專家咨詢制度、持續(xù)完善職業(yè)保險

香港職業(yè)責(zé)任保險計劃已經(jīng)實施近20年，香港會計師公會仍配備了專門人員提供保險咨詢服務(wù)，同時，香港會計師公會會根據(jù)行業(yè)發(fā)展和市場變化每年不斷更新保險計劃內(nèi)容。在內(nèi)地，職業(yè)責(zé)任保險是一項新生事物，一部分事務(wù)所對職業(yè)責(zé)任保險不熟悉、不愿或不敢嘗試。而從保險機構(gòu)的角度看，注冊會計師行業(yè)專業(yè)性較強，職業(yè)判斷較復(fù)雜，較難認(rèn)定注冊會計師的責(zé)任，實施職業(yè)責(zé)任保險制度也有一定困難。筆者認(rèn)為，考慮到會計師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險制度在我國尚處于起步不久、逐步推進階段，為了切實維護注冊會計師行業(yè)的合法權(quán)益，建議由專家鑒定委員會為可能發(fā)生的保險爭議提供鑒定意見，供司法機關(guān)或有關(guān)方面參考。

作者單位：財政部會計司