周啟光（美國(guó)貝克·麥堅(jiān)時(shí)國(guó)際律師事務(wù)所上海代表處　上海　200121）

淺析稅收協(xié)定適用的基本規(guī)則*
——以中國(guó)居民企業(yè)境外不動(dòng)產(chǎn)租賃為例

周啟光（美國(guó)貝克·麥堅(jiān)時(shí)國(guó)際律師事務(wù)所上海代表處上海200121）

截至2015年8月底，我國(guó)已經(jīng)和103個(gè)國(guó)家及地區(qū)①截止2015年5月底，我國(guó)已對(duì)外正式簽署100個(gè)避免雙重征稅協(xié)定，其中97個(gè)協(xié)定已生效，和香港、澳門兩個(gè)特別行政區(qū)簽署了稅收安排。更多有關(guān)我國(guó)已簽訂稅收協(xié)定/安排的詳情可查看：http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/index.html， 2015年6月14日訪問(wèn)。2015年8月25日，《海峽兩岸避免雙重課稅及加強(qiáng)稅務(wù)合作協(xié)議》正式簽署。簽訂了避免雙重征稅的稅收協(xié)定及安排（以下統(tǒng)稱“稅收協(xié)定”）。稅收協(xié)定對(duì)于促進(jìn)跨境投資、避免雙重征稅和防止偷漏稅起到至關(guān)重要的作用。然而對(duì)于稅收協(xié)定適用的基本規(guī)則，在我國(guó)實(shí)務(wù)和理論界均存在諸多分歧。本文通過(guò)討論中國(guó)居民企業(yè)租賃境外不動(dòng)產(chǎn)案例，對(duì)稅收協(xié)定適用的基本規(guī)則進(jìn)行梳理。這些基本規(guī)則不僅適用于境外不動(dòng)產(chǎn)租賃的特定情形，而且適用于所有涉及稅收協(xié)定的情形。

一、案例及問(wèn)題

“中國(guó)居民企業(yè)境外不動(dòng)產(chǎn)租賃”的表述實(shí)質(zhì)指以下交易：“非居民企業(yè)作為出租人出租位于中國(guó)境外的不動(dòng)產(chǎn)給中國(guó)居民企業(yè)使用并收取中國(guó)居民企業(yè)（包括其境外分支機(jī)構(gòu)）所支付的租金的行為”。該交易涉及的問(wèn)題是，非居民企業(yè)是否需要就其取得的租金在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅（具體可能由中國(guó)居民企業(yè)代扣代繳）。該交易的具體情況可能多種多樣，如不動(dòng)產(chǎn)的所在國(guó)不同，中國(guó)居民企業(yè)在非居民出租人所在國(guó)是否被認(rèn)定為設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，非居民出租人是否被認(rèn)定為在中國(guó)境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或常設(shè)機(jī)構(gòu)等。

下文中，除非特別說(shuō)明，案例中的非居民企業(yè)指新加坡居民企業(yè)，所出租的不動(dòng)產(chǎn)不位于中國(guó)境內(nèi)，且該新加坡居民未在中國(guó)境內(nèi)設(shè)有我國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五條規(guī)定的“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”。

二、稅收協(xié)定適用的前提——國(guó)內(nèi)法納稅義務(wù)之確定

根據(jù)我國(guó)企業(yè)所得稅法第五十八條規(guī)定，稅收協(xié)定與我國(guó)企業(yè)所得稅法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定處理。換句話說(shuō)，只有稅收協(xié)定的規(guī)定與我國(guó)企業(yè)所得稅法規(guī)定不一致的情況下，我們才需要依據(jù)稅收協(xié)定的規(guī)定處理。既然要比較兩者的處理規(guī)定，我們必須先確定非居民企業(yè)出租人在中國(guó)企業(yè)所得稅法下的納稅義務(wù)。

由于非居民企業(yè)出租人在我國(guó)境內(nèi)未設(shè)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，根據(jù)我國(guó)企業(yè)所得稅法第三條第三款的規(guī)定，非居民企業(yè)出租人在中國(guó)是否具有企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)取決于其是否有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得。我國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七條第五項(xiàng)規(guī)定，租金所得按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定，或者按照負(fù)擔(dān)、支付所得的個(gè)人的住所地確定。換句話說(shuō)，只要負(fù)擔(dān)或支付租金所得的企業(yè)或機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地位于中國(guó)，租金所得就是來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得。如果租金所得屬于來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得，除申請(qǐng)并享受稅收協(xié)定待遇外，中國(guó)居民企業(yè)作為支付人需要代扣代繳企業(yè)所得稅。

租金的支付方式有多種：1. 通過(guò)中國(guó)居民企業(yè)設(shè)立的境外分支機(jī)構(gòu)支付；2. 中國(guó)居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)的機(jī)構(gòu)直接支付；3. 委托境外代理人支付等。租金支付方式的不同，是否影響租金來(lái)源地的判定？這取決于如何理解“負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地”。有學(xué)者認(rèn)為，如通過(guò)居民企業(yè)設(shè)立的境外分支機(jī)構(gòu)支付，則所支付的租金不屬于來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)的所得。這種觀點(diǎn)的實(shí)質(zhì)是把“中國(guó)居民企業(yè)設(shè)立的境外分支機(jī)構(gòu)”理解為我國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七條第五項(xiàng)規(guī)定的“負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)”且其所在地位于境外①根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二條第三款所以及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五條的規(guī)定，“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”一詞僅適用于非居民企業(yè)在中國(guó)設(shè)立的“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”。因此，中國(guó)居民企業(yè)設(shè)立的境外分支機(jī)構(gòu)不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為屬于我國(guó)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七條第五項(xiàng)規(guī)定的“負(fù)擔(dān)、支付所得的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”。，而不是“位于中國(guó)境內(nèi)的中國(guó)居民企業(yè)的組成部分”。由于我國(guó)無(wú)法對(duì)中國(guó)居民企業(yè)境外分支機(jī)構(gòu)支付的款項(xiàng)進(jìn)行外匯管制，實(shí)踐中很難實(shí)現(xiàn)代扣代繳的征管，上述觀點(diǎn)表面上看似合理。但是，這種理解在理論上值得商榷。我國(guó)企業(yè)所得稅法第一條把企業(yè)和其他取得收入的組織通稱為“企業(yè)”，第二條進(jìn)而把“企業(yè)”分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。換句話說(shuō)，只要屬于“居民企業(yè)”就屬于我國(guó)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例所規(guī)定的“企業(yè)”。無(wú)獨(dú)有偶，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)于境內(nèi)機(jī)構(gòu)向我國(guó)銀行的境外分行支付利息扣繳企業(yè)所得稅有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第47號(hào)）明確規(guī)定“境外分行作為中國(guó)居民企業(yè)在境外設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)，與其總機(jī)構(gòu)屬于同一法人”。按照上述邏輯，中國(guó)居民企業(yè)設(shè)立的境外分支機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)屬于“中國(guó)居民企業(yè)”的一部分，而“中國(guó)居民企業(yè)”所在地一般應(yīng)理解為中國(guó)。對(duì)于委托境外代理人支付，從民事代理關(guān)系來(lái)說(shuō)，代理人的代理行為的法律責(zé)任和效果應(yīng)當(dāng)歸屬于委托人。即委托境外代理人支付，應(yīng)當(dāng)視為委托人（中國(guó)居民企業(yè)）的支付。相應(yīng)地，代理人以委托人名義從事經(jīng)營(yíng)取得的收入也歸屬于委托人。中國(guó)居民企業(yè)的境外代理人是否構(gòu)成稅收協(xié)定上的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”只與中國(guó)居民企業(yè)在締約國(guó)對(duì)方的納稅義務(wù)有關(guān)，而與是否屬于“負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)”無(wú)關(guān)。

因此，根據(jù)我國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七條第五項(xiàng)規(guī)定，如果不動(dòng)產(chǎn)租賃合同列明中國(guó)居民企業(yè)（包括其境外分支機(jī)構(gòu)，因?yàn)樵诜缮纤麄兪峭粋€(gè)法人）具有支付租金的法定義務(wù)，無(wú)論中國(guó)居民企業(yè)通過(guò)何種支付方式履行其法律義務(wù)，均應(yīng)視為支付租金的企業(yè)所在地位于中國(guó)。

三、稅收協(xié)定適用的基本規(guī)則②

（一）稅收協(xié)定只限制國(guó)內(nèi)法征稅權(quán)，而不是授予締約國(guó)征稅權(quán)

盡管我國(guó)企業(yè)所得稅法第五十八條規(guī)定，稅收協(xié)定與我國(guó)企業(yè)所得稅法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定處理，但這并不意味著稅收協(xié)定直接確定納稅人是否有納稅義務(wù)或更改國(guó)內(nèi)法關(guān)于所得來(lái)源地的規(guī)定或授予締約國(guó)征稅權(quán)。相反，對(duì)于非居民納稅人而言，稅收協(xié)定僅僅是限制了來(lái)源國(guó)（相對(duì)于居民國(guó)而言）的征稅權(quán)③相應(yīng)地，稅收協(xié)定也通過(guò)要求居民國(guó)給予稅收抵免或免稅來(lái)限制居民國(guó)的征稅權(quán)。?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）〉的通知》（國(guó)稅發(fā)［2009］124號(hào)）第二條明確規(guī)定，稅收協(xié)定待遇是指按照稅收協(xié)定可以減輕或免除按照國(guó)內(nèi)稅收法律規(guī)定應(yīng)該履行的納稅義務(wù)。換句話說(shuō)，如果按照國(guó)內(nèi)稅收法律規(guī)定，非居民納稅人沒(méi)有納稅義務(wù)，根本無(wú)需申請(qǐng)享受稅收協(xié)定待遇；稅務(wù)機(jī)關(guān)也無(wú)權(quán)根據(jù)稅收協(xié)定的規(guī)定直接對(duì)非居民納稅人征稅。實(shí)質(zhì)上，稅收協(xié)定在具體用詞上從來(lái)沒(méi)有說(shuō)，某項(xiàng)所得應(yīng)該在某締約國(guó)征稅；相反，稅收協(xié)定的具體用詞一貫是某項(xiàng)所得可以或僅可以在某締約國(guó)征稅。換句話說(shuō)，即使根據(jù)稅收協(xié)定的規(guī)定，某項(xiàng)所得可以在中國(guó)征稅，但是如果根據(jù)中國(guó)國(guó)內(nèi)稅收法律無(wú)納稅義務(wù)，中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)也無(wú)權(quán)征稅。上述觀點(diǎn)在《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行中英等雙邊稅收協(xié)定技術(shù)服務(wù)費(fèi)條款有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第19號(hào)）中得到進(jìn)一步的驗(yàn)證，其明確規(guī)定“據(jù)以取得技術(shù)服務(wù)費(fèi)的勞務(wù)按照中國(guó)國(guó)內(nèi)有關(guān)規(guī)定屬于發(fā)生在中國(guó)境外，且按照中國(guó)國(guó)內(nèi)有關(guān)規(guī)定不予征收所得稅的，盡管該技術(shù)服務(wù)費(fèi)按照所涉及稅收協(xié)定技術(shù)服務(wù)費(fèi)條款規(guī)定屬于發(fā)生在中國(guó)境內(nèi)，中國(guó)可以對(duì)此行使征稅權(quán)，但對(duì)此項(xiàng)技術(shù)服務(wù)費(fèi)，應(yīng)按照中國(guó)國(guó)內(nèi)有關(guān)稅收規(guī)定執(zhí)行，不在中國(guó)繳納所得稅”。

具體到本文案例，假設(shè)非居民出租人屬于新加坡居民企業(yè)，我們適用稅收協(xié)定需要確定的是“中新稅收協(xié)定是否有條款限制了中國(guó)的征稅權(quán)”。如上述所言，稅收協(xié)定只是規(guī)定“某締約國(guó)可以征稅”或“僅有某締約國(guó)可以征稅”或“某締約國(guó)征稅不能超過(guò)……”。因此，稅收協(xié)定并不直接規(guī)定所得來(lái)源地的標(biāo)準(zhǔn)。

（二）稅收協(xié)定條款具有雙邊適用范圍的限制

如果稅收協(xié)定條款不直接規(guī)定來(lái)源地的標(biāo)準(zhǔn)，那么稅收協(xié)定如何限制所得來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)呢？這就需要看具體的稅收協(xié)定條款是否規(guī)定了“某締約國(guó)不可以征稅或者征稅不能超過(guò)多少”。如果中新稅收協(xié)定沒(méi)有任何條款限制中國(guó)的征稅權(quán)，則中國(guó)可以根據(jù)國(guó)內(nèi)法對(duì)非居民出租人進(jìn)行征稅；反之，如果有條款限制了中國(guó)的征稅權(quán)，比如規(guī)定了“中國(guó)不可以征稅”，則中國(guó)不可以根據(jù)國(guó)內(nèi)法對(duì)非居民出租人進(jìn)行征稅。

那么具體到本文案例，中國(guó)能否征稅呢？中新稅收協(xié)定第六條的原文是“締約國(guó)一方居民從位于締約國(guó)另一方的不動(dòng)產(chǎn)取得的所得（包括農(nóng)業(yè)或林業(yè)所得），可以在該締約國(guó)另一方征稅”。雖然不動(dòng)產(chǎn)租金屬于從不動(dòng)產(chǎn)取得的所得，但是中新稅收協(xié)定第六條并不當(dāng)然適用。因?yàn)榈诹鶙l適用的前提必須是“締約國(guó)一方居民（即是本案中的新加坡居民出租人）從位于締約國(guó)另一方（即中國(guó)境內(nèi)）的不動(dòng)產(chǎn)取得所得”，而本案中的不動(dòng)產(chǎn)并非位于中國(guó)境內(nèi)。因此，我們不能根據(jù)中新稅收協(xié)定第六條直接得出，中國(guó)不可以對(duì)該不動(dòng)產(chǎn)租金征稅。

更多請(qǐng)參見(jiàn)Kees van Raad，F(xiàn)ive Fundamental Rules in Applying Tax Treaties，Liber Amicorum Luc Hinnekens，Bruylant，2002，pp. 593-595.

實(shí)質(zhì)上，中新稅收協(xié)定的第十條（股息），第十一條（利息）以及第十二條（特許權(quán)使用費(fèi)）都具有類似不動(dòng)產(chǎn)條款的雙邊適用范圍限制。但符合該條款的所得定義，并不當(dāng)然就能適用該所得條款。這些具有雙邊適用范圍限制的稅收協(xié)定條款，都具有一個(gè)共同的特征：取得所得的企業(yè)屬于一方締約國(guó)的居民，而該項(xiàng)所得由位于另一締約國(guó)的居民支付（或不動(dòng)產(chǎn)位于另一締約國(guó)）。

（三）一項(xiàng)所得可以同時(shí)符合稅收協(xié)定中多項(xiàng)條款所得的定義

盡管如上述所言，中新稅收協(xié)定第六條不動(dòng)產(chǎn)所得的規(guī)定不適用于本案。但是，一項(xiàng)所得可以同時(shí)符合幾項(xiàng)稅收條款所得的定義。例如，中新稅收協(xié)定第七條第七款規(guī)定，“利潤(rùn)中如果包括本協(xié)定其他各條單獨(dú)規(guī)定的所得項(xiàng)目時(shí)，本條規(guī)定不應(yīng)影響其他各條的規(guī)定”。言下之意，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得項(xiàng)目的定義可以包括其他各條單獨(dú)規(guī)定的所得項(xiàng)目，即不動(dòng)產(chǎn)所得同時(shí)也可以符合營(yíng)業(yè)利潤(rùn)項(xiàng)目的定義。然而，當(dāng)中新稅收協(xié)定第六條不動(dòng)產(chǎn)條款適用時(shí)，其第七條關(guān)于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的規(guī)定不應(yīng)影響中新協(xié)定第六條適用的結(jié)論。換句話說(shuō)，如果其他項(xiàng)目條款適用，其他項(xiàng)目條款應(yīng)優(yōu)先于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款適用。然而，在本文案例中，中新稅收協(xié)定第六條并不適用，所以我們可以考慮第七條營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款的適用。同時(shí)，中新稅收協(xié)定第二十一條其他所得條款也具有適用的可能性。

（四）“其他所得”條款不應(yīng)包括上述各條已經(jīng)列舉的所得項(xiàng)目

中新稅收協(xié)定第二十一條規(guī)定，“凡本協(xié)定上述各條未作規(guī)定并且發(fā)生于締約國(guó)一方的各項(xiàng)所得，可以在該締約國(guó)一方征稅”。對(duì)于“上述各條未作規(guī)定的各項(xiàng)所得”范圍可以有兩種理解。一種是，凡是協(xié)定上述各條未適用的，無(wú)論是否屬于上述各條已經(jīng)列舉的所得項(xiàng)目均屬于“其他所得”；另一種理解是，其他所得只包括上述各條未列舉的所得類型，而不包括上述各條已經(jīng)列舉但由于雙邊適用范圍限制未適用的所得項(xiàng)目。如果適用第一種理解，本案中的不動(dòng)產(chǎn)租金應(yīng)該適用中新稅收協(xié)定第二十一條的規(guī)定，因?yàn)榈诹鶙l并未適用；如果適用第二種理解，本案中的不動(dòng)產(chǎn)租金不應(yīng)該適用中新稅收協(xié)定第二十一條的規(guī)定，因?yàn)椴粍?dòng)產(chǎn)所得屬于中新協(xié)定第六條已經(jīng)列舉的所得類型。筆者傾向于同意第二種理解。因?yàn)槿绻m用第一種理解，則意味著中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)我國(guó)國(guó)內(nèi)稅收法律對(duì)中新稅收協(xié)定所有上述各條未適用的所得進(jìn)行征稅。這與稅收協(xié)定分配征稅權(quán)的目的不相符。而且，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定及議定書(shū)條文解釋〉的通知》（國(guó)稅發(fā)［2010］75號(hào)）明確規(guī)定，“其他所得應(yīng)是確屬協(xié)定各專項(xiàng)條款未包括的所得。不應(yīng)將協(xié)定已包括的所得條款中規(guī)定的來(lái)源國(guó)未達(dá)到征稅條件的部分視為其他所得”。

（五）稅收協(xié)定的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”與我國(guó)企業(yè)所得稅法的“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”不能等同

既然中新稅收協(xié)定第六條和第二十一條都不適用，我們?cè)倏紤]是否適用中新稅收協(xié)定第七條營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的規(guī)定。第七條第一款規(guī)定“締約國(guó)一方企業(yè)的利潤(rùn)應(yīng)僅在該締約國(guó)征稅，但該企業(yè)通過(guò)設(shè)在締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國(guó)另一方進(jìn)行營(yíng)業(yè)的除外。如果該企業(yè)通過(guò)設(shè)在該締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國(guó)另一方進(jìn)行營(yíng)業(yè)，其利潤(rùn)可以在該締約國(guó)另一方征稅，但應(yīng)僅以屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)為限?！逼渲嘘P(guān)于“締約國(guó)一方的利潤(rùn)應(yīng)僅在該締約國(guó)征稅”的表述意味著，不同于中新稅收協(xié)定第六條、第十條、第十一條以及第十二條，第七條沒(méi)有雙邊適用范圍的限制。換句話說(shuō)，當(dāng)稅收協(xié)定其他各條都不適用且企業(yè)取得的所得符合利潤(rùn)的定義，稅收協(xié)定第七條就一定適用①要適用稅收協(xié)定，必須先符合稅收協(xié)定第一條的規(guī)定，即是取得所得的企業(yè)或個(gè)人屬于締約國(guó)一方的居民。。根據(jù)國(guó)稅發(fā)［2010］75號(hào)文的規(guī)定，利潤(rùn)一詞包括股息、利息、租金和特許權(quán)使用費(fèi)等所得。因此，新加坡居民企業(yè)取得的不動(dòng)產(chǎn)租金所得符合中新稅收協(xié)定第七條利潤(rùn)一詞的定義。

根據(jù)中新稅收協(xié)定第七條，在本文案例中，除非新加坡居民企業(yè)取得的不動(dòng)產(chǎn)租金歸屬于其在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)，否則不動(dòng)產(chǎn)租金只能在新加坡征稅，而中國(guó)不可以征稅。

也許有人會(huì)認(rèn)為，既然本文案例中已經(jīng)假設(shè)新加坡居民未在中國(guó)境內(nèi)設(shè)有我國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五條規(guī)定的“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”，就不應(yīng)該再看中新稅收協(xié)定第七條。這一觀點(diǎn)犯了兩個(gè)錯(cuò)誤：（1）把稅收協(xié)定的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”等同于“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”，（2）把新加坡居民設(shè)有“常設(shè)機(jī)構(gòu)”作為協(xié)定第七條適用的前提。實(shí)質(zhì)上，中新稅收協(xié)定第七條第一款前半句在新加坡居民未設(shè)有“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的時(shí)候可以適用，且適用的結(jié)果是利潤(rùn)僅在新加坡征稅。而且中新稅收協(xié)定第七條“常設(shè)機(jī)構(gòu)”一詞由中新協(xié)定第五條定義，稅收協(xié)定的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”定義與我國(guó)的“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”定義并不一致。構(gòu)成我國(guó)的“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”并不一定構(gòu)成稅收協(xié)定上的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”。相應(yīng)地從理論上講，在某些特殊稅收協(xié)定中，不構(gòu)成我國(guó)的“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”也可能構(gòu)成稅收協(xié)定上的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”。例如，將來(lái)修改的稅收協(xié)定范本可能把一個(gè)公司的網(wǎng)頁(yè)視同“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，但是根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行國(guó)內(nèi)法，一個(gè)公司的網(wǎng)頁(yè)通常不能構(gòu)成“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”。

四、討論案例的結(jié)論

對(duì)于未在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的新加坡居民，作為出租人出租位于中國(guó)境外的不動(dòng)產(chǎn)給中國(guó)居民企業(yè)使用并收取中國(guó)居民企業(yè)（包括其境外分支機(jī)構(gòu)）所支付的租金的行為，根據(jù)我國(guó)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，中國(guó)居民企業(yè)就其所支付的租金具有代扣代繳企業(yè)所得稅的義務(wù)。但是，新加坡居民或中國(guó)居民企業(yè)可以申請(qǐng)中新稅收協(xié)定下的稅收協(xié)定待遇。由于中新稅收協(xié)定第六條具有雙邊適用范圍的限制且不動(dòng)產(chǎn)位于我國(guó)境外，所以可適用的正確條款是第七條，而不是第六條。根據(jù)中新稅收協(xié)定第七條規(guī)定，除非新加坡居民企業(yè)取得的不動(dòng)產(chǎn)租金歸屬于其在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)，否則中國(guó)不可以征稅。因此，在新加坡居民未在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下，新加坡居民就其取得的不動(dòng)產(chǎn)租金所得不在我國(guó)具有企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。

責(zé)任編輯：王平

*本文所闡述的觀點(diǎn)乃作者個(gè)人意見(jiàn)，不代表作者任職機(jī)構(gòu)的觀點(diǎn)。本文部分觀點(diǎn)得益于作者在荷蘭萊頓大學(xué)國(guó)際稅法高等碩士課程的課堂學(xué)習(xí)。