張靜，李博，葛勇

（1成都大學(xué) 審計(jì)處，成都 600012；2成都市供電公司，成都 600031；3重慶大學(xué) 土木工程學(xué)院，重慶 400030）

0 引言

隨著大量高?；?xiàng)目的建設(shè)，如何利用好建設(shè)資金，提高投資效益是擺在高校審計(jì)工作者面前的一項(xiàng)具有現(xiàn)實(shí)意義的重要課題?；窘ㄔO(shè)項(xiàng)目審計(jì)是現(xiàn)代建設(shè)項(xiàng)目管理的一種基本手段和方法，2007年，教育部下發(fā)了《教育部關(guān)于加強(qiáng)和規(guī)范基建工程項(xiàng)目全過(guò)程審計(jì)的意見》。根據(jù)文件精神，全國(guó)高校正探索性地開展基建工程全過(guò)程跟蹤審計(jì)，多數(shù)高校采取的是由學(xué)校內(nèi)審部門借助社會(huì)中介、內(nèi)審與外審相結(jié)合的審計(jì)模式，共同對(duì)基建工程施工準(zhǔn)備階段及實(shí)施階段、對(duì)涉及與工程造價(jià)相關(guān)的內(nèi)容進(jìn)行審核，并提出審核或咨詢意見。這種模式客觀地見證了工程實(shí)施全過(guò)程，使審計(jì)人員能及時(shí)掌握工程造價(jià)變化的發(fā)生原因。

分析高校基建工程利益相關(guān)方的關(guān)系，對(duì)基建項(xiàng)目的審計(jì)過(guò)程中的利益格局分析和機(jī)構(gòu)間合作機(jī)制的建立十分重要。討論和分析審計(jì)項(xiàng)目中的內(nèi)部垂直和平行關(guān)系、外部的單向和雙向關(guān)系，并依次建立基建工程全過(guò)程跟蹤審計(jì)模式是本文的重點(diǎn)。這些模式的形成對(duì)于完善的審計(jì)制度顯得十分必要。這些研究對(duì)于加強(qiáng)高?；?xiàng)目投資的監(jiān)督、控制和管理，提高基建項(xiàng)目的投資效益等均具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

1 高?；üこ倘^(guò)程跟蹤審計(jì)模式

高?；üこ添?xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)一般包括投資估算的編制、實(shí)施階段工程造價(jià)的控制、竣工決算審計(jì)等關(guān)鍵環(huán)節(jié)。但從介入方式看一般分為兩種模式，也即全程介入式審計(jì)模式和分階段介入式審計(jì)模式[1]。

1.1 全程介入式審計(jì)模式

是對(duì)工程項(xiàng)目從立項(xiàng)開始至竣工交付使用的全過(guò)程進(jìn)行審計(jì)，是審計(jì)人員對(duì)工程建設(shè)進(jìn)行實(shí)時(shí)、全方位的監(jiān)控，實(shí)時(shí)了解工程建設(shè)全過(guò)程并進(jìn)行審計(jì)。這種審計(jì)模式，審計(jì)人員工作量大，持續(xù)時(shí)間長(zhǎng)，對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)技術(shù)水平、工程管理經(jīng)驗(yàn)和施工經(jīng)驗(yàn)都要求較高，一般的高校內(nèi)審部門，受人員、專業(yè)所限，通常需要借助社會(huì)中介機(jī)構(gòu)來(lái)完成，社會(huì)中介機(jī)構(gòu)受內(nèi)審部門委托，對(duì)基建工程全過(guò)程的相關(guān)活動(dòng)出具審核意見或咨詢意見。

1.2 階段介入式審計(jì)模式

是對(duì)工程建設(shè)的某一環(huán)節(jié)或階段進(jìn)行審計(jì)。這種模式主要是內(nèi)審部門在工程建設(shè)施工準(zhǔn)備階段介入，重點(diǎn)是對(duì)施工過(guò)程中的工程造價(jià)進(jìn)行控制。目前，各高校開展的基建工程全過(guò)程跟蹤審計(jì)大多是這種模式。內(nèi)審部門根據(jù)工程建設(shè)的規(guī)模、周期、技術(shù)復(fù)雜程度、工程造價(jià)等因素，以委托社會(huì)中介機(jī)構(gòu)為主，自行審計(jì)為輔的方式，對(duì)工程的招投標(biāo)文件、隱蔽工程、工程洽商、工程變更的費(fèi)用等進(jìn)行過(guò)程審計(jì)，并發(fā)表審核或咨詢意見。這種審計(jì)模式，整個(gè)工程建設(shè)前期中有很多環(huán)節(jié)缺少監(jiān)督或沒(méi)有監(jiān)督，特別是對(duì)基建工程造價(jià)影響較大的可行性研究和設(shè)計(jì)任務(wù)書、初步設(shè)計(jì)等工作沒(méi)有監(jiān)督。如果工程建設(shè)過(guò)程中內(nèi)控制度不健全或不能發(fā)揮作用，可能會(huì)出現(xiàn)圖紙邊做邊改、投資一超再超、工期一拖再拖的現(xiàn)象，而內(nèi)部審計(jì)只是對(duì)施工過(guò)程中發(fā)生的工程造價(jià)變化項(xiàng)目進(jìn)行審核控制，對(duì)發(fā)生變化的原因以及變更過(guò)多的問(wèn)題力不能及。

無(wú)論我們對(duì)高?；üこ添?xiàng)目采取全程介入式審計(jì)模式還是分階段介入式審計(jì)模式，基建工程全過(guò)程跟蹤審計(jì)在基建工程的實(shí)施過(guò)程中，審計(jì)部門對(duì)造價(jià)、工程管理等事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，都需強(qiáng)調(diào)過(guò)程管理，都必須處理好基建工程中各利益相關(guān)方之間的關(guān)系。

2 工程項(xiàng)目利益相關(guān)方關(guān)系分析

在高?；üこ添?xiàng)目利益相關(guān)方關(guān)系中，存在著內(nèi)部相關(guān)與外部相關(guān)兩個(gè)層面，垂直相關(guān)與平行相關(guān)、雙向相關(guān)與單向相關(guān)四種類型的相關(guān)性[2]。

2.1 內(nèi)部利益相關(guān)方關(guān)系分析

內(nèi)部利益相關(guān)方由高校決策層、財(cái)務(wù)部門、工程管理部門和審計(jì)部門四個(gè)方面組成。

在內(nèi)部相關(guān)層面中，可以進(jìn)一步劃分為垂直相關(guān)與平行相關(guān)兩種關(guān)系。

（1）垂直相關(guān)關(guān)系是指高校決策層對(duì)財(cái)務(wù)部門、工程管理部門和審計(jì)部門的領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系形成了垂直相關(guān)性。高校決策層對(duì)工程負(fù)有法律和行政管理職責(zé)，要求并協(xié)調(diào)財(cái)務(wù)部門、工程管理部門和審計(jì)部門的通力合作，使基建工程在合法與合理的基礎(chǔ)上，按期順利完工。同時(shí)，高校決策層又是群眾利益和業(yè)主利益的總代表，對(duì)基建工程的全過(guò)程具有決定性約束作用。（2）平行相關(guān)關(guān)系指財(cái)務(wù)部門、工程管理部門和審計(jì)部門是級(jí)別相同職責(zé)范圍不同的職能部門，相互之間的協(xié)作與配合關(guān)系形成了平行相關(guān)性。其中，工程管理部門是建設(shè)項(xiàng)目的業(yè)主代表，對(duì)工程負(fù)有管理、監(jiān)督和協(xié)調(diào)的責(zé)任。審計(jì)部門是建設(shè)項(xiàng)目的資金監(jiān)督者，對(duì)建設(shè)資金使用的安全性和有效性負(fù)有監(jiān)督職責(zé)，體現(xiàn)審計(jì)監(jiān)管的職能。財(cái)務(wù)部門是基建項(xiàng)目的資金管理者。

內(nèi)部相關(guān)關(guān)系中的利益相關(guān)方，為了單位共同的利益，在基建工程中相互之間具有協(xié)作性與依存性。我們?cè)谔幚韮?nèi)部利益相關(guān)方的關(guān)系時(shí)，應(yīng)該兼顧各方的利益，在協(xié)調(diào)過(guò)程中，應(yīng)接納和包容不同專業(yè)人員的建議意見。見圖1。

圖1 高校基建工程項(xiàng)目利益相關(guān)方圖

2.2 外部利益相關(guān)方關(guān)系分析

外部相關(guān)關(guān)系由政府部門、業(yè)主方（含工程管理部門、審計(jì)部門，財(cái)務(wù)部門）、施工企業(yè)、監(jiān)理公司和社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)組成，其中又可以進(jìn)一步劃分為雙向相關(guān)與單向相關(guān)。業(yè)主方的工程管理部門與監(jiān)理公司簽訂工程監(jiān)理合同，業(yè)主方的審計(jì)部門與社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)簽訂委托工程審計(jì)合同，形成了具有法律效力、雙方承擔(dān)責(zé)任和義務(wù)的雙向相關(guān)性。監(jiān)理公司是接受業(yè)主單位的委托，對(duì)施工單位的工程進(jìn)度與施工質(zhì)量實(shí)施全過(guò)程監(jiān)督，監(jiān)督基建工程按進(jìn)度和質(zhì)量要求實(shí)施。社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)是對(duì)建設(shè)項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)的具體操作者，受業(yè)主單位審計(jì)部門的委托，根據(jù)國(guó)家有關(guān)政策及市場(chǎng)價(jià)格，對(duì)施工企業(yè)提出的工程結(jié)算款與工程的實(shí)際造價(jià)進(jìn)行比對(duì)，并確定該項(xiàng)工程的最終結(jié)算價(jià)格。監(jiān)理公司和社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)與施工企業(yè)分別形成了監(jiān)督與被監(jiān)督的單向相關(guān)性。監(jiān)理公司依據(jù)工程監(jiān)理合同，對(duì)施工企業(yè)的工程進(jìn)度和工程質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督；社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)依據(jù)委托工程審計(jì)合同要求，對(duì)施工企業(yè)工程造價(jià)的真實(shí)性與有效性進(jìn)行監(jiān)督，施工企業(yè)在雙重監(jiān)督下進(jìn)行建設(shè)，并期望投入較低的人力和物力獲取較大的經(jīng)濟(jì)效益。政府部門代表全社會(huì)共同利益對(duì)涉及項(xiàng)目的所有方面形成政策約束，各方無(wú)條件服從政府部門的宏觀政策監(jiān)管。

外部相關(guān)關(guān)系中的各利益相關(guān)方以基建工程為共同目標(biāo)走到一起，相互之間同樣具有協(xié)作性與依存性，但是為了各自利益目標(biāo)，他們之間可能相互排斥，甚至對(duì)立。各利益相關(guān)方來(lái)自社會(huì)的不同領(lǐng)域，往往注重本領(lǐng)域的管理或管制手段（部門規(guī)章、行規(guī)）。對(duì)其他領(lǐng)域的規(guī)則不熟悉、不重視，甚至可以拒絕執(zhí)行。但是作為基建工程的合作方，他們有可能為本身利益而在雙向關(guān)系談判中或單項(xiàng)的監(jiān)督關(guān)系中做出適度的妥協(xié)。所以在處理外部利益相關(guān)方關(guān)系時(shí)，既要關(guān)注全社會(huì)和本單位的總體利益，又要關(guān)注外部各利益相關(guān)方的利益目標(biāo)，在發(fā)揮建設(shè)資金最大效益的基礎(chǔ)上，還要幫助外部利益相關(guān)方實(shí)現(xiàn)各自的利益目標(biāo)。

3 審計(jì)模式中的構(gòu)成要素及協(xié)調(diào)

高?；üこ倘^(guò)程跟蹤審計(jì)就是在項(xiàng)目建設(shè)的各個(gè)階段采用科學(xué)的審計(jì)方法合理復(fù)核投資估算、初步設(shè)計(jì)概算、施工圖預(yù)算和工程竣工決算?；?xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)模式中的構(gòu)成要素必須統(tǒng)籌兼顧并加以妥善處理。

3.1 項(xiàng)目投入的各方利益要素

項(xiàng)目投入包括人力資源投入和財(cái)物資源投入兩類。在利益相關(guān)分析的基礎(chǔ)上，要更進(jìn)一步明確基建工程全過(guò)程跟蹤審計(jì)項(xiàng)目需要投入的人力資源。該人力資源的籌劃是根據(jù)各個(gè)利益相關(guān)方在項(xiàng)目中的角色來(lái)決定的：（1）施工單位在承擔(dān)工程建設(shè)的同時(shí)，全過(guò)程服從工程管理部門的管理，并全過(guò)程配合審計(jì)部門和社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)工作；（2）工程監(jiān)理公司對(duì)工程的質(zhì)量與進(jìn)度實(shí)施全過(guò)程監(jiān)理；（3）工程管理部門對(duì)工程實(shí)行全過(guò)程跟蹤管理與協(xié)調(diào)；（4）財(cái)務(wù)部門根據(jù)施工合同所要求的工程進(jìn)度支付各期工程款；（5）審計(jì)部門對(duì)工程實(shí)行全過(guò)程跟蹤監(jiān)督與協(xié)調(diào)；（6）社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)工程實(shí)行全過(guò)程跟蹤審計(jì)。財(cái)物資源包括：（1）國(guó)家工程建設(shè)資金；（2）單位自籌工程建設(shè)資金；（3）建設(shè)單位與施工單位簽訂的施工合同；（4）建設(shè)單位與工程監(jiān)理公司簽訂的工程監(jiān)理合同；（5）審計(jì)部門與社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)簽訂的工程全過(guò)程跟蹤審計(jì)委托合同；（6）社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)出具的工程結(jié)算審計(jì)報(bào)告。

3.2 項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程的審計(jì)要素

項(xiàng)目活動(dòng)主要由設(shè)計(jì)階段、招標(biāo)階段、施工階段和竣工結(jié)算階段組成。設(shè)計(jì)階段的主要審計(jì)工作包括審查設(shè)計(jì)招標(biāo)文件和設(shè)計(jì)合同、參與設(shè)計(jì)方案的會(huì)審、審計(jì)設(shè)計(jì)概算。招標(biāo)階段的主要審計(jì)工作包括招標(biāo)文件的審計(jì)、招標(biāo)答疑文件的審計(jì)、審查招投標(biāo)程序的執(zhí)行情況。施工階段的主要審計(jì)工作包括：（1）施工合同的審計(jì)，包括總承包合同和建設(shè)單位分包合同；（2）隱蔽工程的審計(jì)；（3）大宗材料及設(shè)備采購(gòu)的審計(jì)；（4）工程進(jìn)度款的審計(jì)；（5）工程變更及洽商費(fèi)用的審計(jì)；（6）索賠費(fèi)用的審計(jì)?？⒐そY(jié)算階段主要審計(jì)工作包括：（1）審查竣工結(jié)算資料的完整性；（2）現(xiàn)場(chǎng)勘查，檢查實(shí)際施工是否與竣工結(jié)算資料相符；（3）審計(jì)工程結(jié)算造價(jià)是否合理。

3.3 項(xiàng)目全過(guò)程各方利益兼顧技巧

在各個(gè)階段的項(xiàng)目活動(dòng)中，始終保持各個(gè)內(nèi)部利益相關(guān)方之間的垂直和水平信息溝通，并保持內(nèi)外之間的溝通互動(dòng)。 （1）充分溝通，保持信息暢通和透明；（2）利益分享，保證建設(shè)活動(dòng)的公正和公平；（3）求同存異，營(yíng)造和諧的合作氣氛；（4）發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，并及時(shí)研究解決對(duì)策；（5）分享共識(shí)，以共同利益作為協(xié)商和合作的基礎(chǔ)；（6）爭(zhēng)取共贏，通過(guò)合作讓各個(gè)利益相關(guān)方的訴求獲得合理的滿足。

4 研究成果分析

2008年以來(lái)，某大學(xué)的新校區(qū)建設(shè)進(jìn)入建設(shè)密集期。自2009年逐漸采用機(jī)構(gòu)間合作機(jī)制應(yīng)用于高效基建項(xiàng)目全過(guò)程審計(jì)[3]，審減率隨時(shí)間變化的趨勢(shì)規(guī)律十分明顯。其2008年至2012年的工程造價(jià)平均審減率如圖2所示。

圖2 某大學(xué)基建項(xiàng)目2008年至2012年的工程造價(jià)平均審減率圖

從圖2中可以看出2008年的審減率為9.2%，2009年該校利用機(jī)構(gòu)間合作機(jī)制，研究不同利益機(jī)構(gòu)關(guān)系，分析其在高?；窘ㄔO(shè)項(xiàng)目中的關(guān)聯(lián)關(guān)系，初步建立了基建工程全過(guò)程跟蹤審計(jì)項(xiàng)目模式。通過(guò)對(duì)基建工程實(shí)行跟蹤審計(jì)監(jiān)督，工程造價(jià)平均審減率從2008年的9.2%下降到2012年的5.5%。因此，全面考慮工程審計(jì)中包含的各種因素，研究不同利益機(jī)構(gòu)關(guān)系并建立工程全過(guò)程跟蹤審計(jì)模式，可以達(dá)到有效控制工程項(xiàng)目造價(jià)的目的。2012年我們對(duì)基建工程進(jìn)行全過(guò)程跟蹤審計(jì)的部分高校進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析，這些高校應(yīng)用機(jī)構(gòu)間合作機(jī)制的全過(guò)程跟蹤審計(jì)模式都收到了很好的效果[4]。這不但提高了審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量，同時(shí)由于各利益相關(guān)方參與工程審計(jì)的全過(guò)程介入和協(xié)調(diào)，增加了利益相關(guān)方對(duì)審計(jì)的認(rèn)知度[5]。

5 結(jié)論與建議

工程審計(jì)效果是內(nèi)部相關(guān)層面中垂直相關(guān)和平行相關(guān)關(guān)系與外部相關(guān)層面中雙向相關(guān)與單向相關(guān)關(guān)系的統(tǒng)籌兼顧的綜合體現(xiàn)。從本文研究可以看出，應(yīng)用機(jī)構(gòu)間合作機(jī)制，實(shí)施關(guān)口前移、多節(jié)點(diǎn)控制、全程監(jiān)控的高校全過(guò)程跟蹤審計(jì)實(shí)施成果明顯：（1）提高了審計(jì)效率：通過(guò)與各利益相關(guān)方的充分交流和協(xié)作，由于認(rèn)識(shí)和看法不一致而產(chǎn)生的分歧得以消除，加快了審計(jì)進(jìn)程，縮短了審計(jì)時(shí)間；（2）提高了審計(jì)質(zhì)量：由于有了利益相關(guān)方的參與，提高了工程審計(jì)信息的準(zhǔn)確性和工程審計(jì)資料的完整性，提高了審計(jì)過(guò)程的合規(guī)性和審計(jì)結(jié)果的合法性，既體現(xiàn)了工程審計(jì)的客觀公正性，又降低了審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；（3）提高了審計(jì)滿意度：利益相關(guān)方參與工程審計(jì)的全過(guò)程介入和協(xié)調(diào)，增加了利益相關(guān)方對(duì)審計(jì)的認(rèn)知度，在參與中增加了彼此之間的理解。

綜上所述，本文嘗試應(yīng)用機(jī)構(gòu)間合作機(jī)制，實(shí)施關(guān)口前移、多節(jié)點(diǎn)控制、全程監(jiān)控的高校基建項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)。這一嘗試，關(guān)鍵在于研究不同利益方的結(jié)構(gòu)關(guān)系，分析其在基建項(xiàng)目中的關(guān)聯(lián)關(guān)系，解決在審計(jì)過(guò)程中可能遇到各種困難和問(wèn)題。只有不斷地研究和探索可能出現(xiàn)的問(wèn)題，尋找解決的辦法，才能不斷完善全過(guò)程跟蹤審計(jì)模式。我們相信這些研究對(duì)提高高?；üこ添?xiàng)目造價(jià)的審計(jì)水平一定會(huì)起到積極的作用。

[1]史旭東.淺談目前工程建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)的審計(jì)重點(diǎn)[J].科技創(chuàng)新導(dǎo)報(bào)，2009（02）.

[2]黃顯貴.工程建設(shè)審計(jì)全過(guò)程的有效控制[J].重慶交通大學(xué)學(xué)報(bào)：自然科學(xué)版， 2008，27（3）.

[3]張明.應(yīng)用機(jī)構(gòu)間合作理論構(gòu)架基建工程全過(guò)程跟蹤審計(jì)項(xiàng)目模型[C].2008全國(guó)衛(wèi)生系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)研討會(huì)暨中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)衛(wèi)生分會(huì)理事大會(huì)論文，2008.

[4]張崇莉.高?；窘ㄔO(shè)項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)探討[J].西北工業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)：社會(huì)科學(xué)版， 2008，28（1）.

[5]郭志偉.試論高?；üこ倘^(guò)程審計(jì)的基本策略[J].赤峰學(xué)院學(xué)報(bào)：自然科學(xué)版， 2012，28（1）.