林忠華

黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出“加快建立國(guó)家統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)核算制度，編制全國(guó)和地方資產(chǎn)負(fù)債表”、“改進(jìn)預(yù)算管理制度”、“建立跨年度預(yù)算平衡機(jī)制，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”。認(rèn)真學(xué)習(xí)貫徹黨的十八屆三中全會(huì)精神，研究探索編制國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表和建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度等改革，對(duì)于指導(dǎo)做好政府審計(jì)工作至關(guān)重要。

一、研究制定《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》

目前，我國(guó)還沒(méi)有比較完整的政府會(huì)計(jì)體系。從國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)看，一般而言，政府會(huì)計(jì)主要包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是反映政府預(yù)算情況的政府預(yù)算會(huì)計(jì)，二是反映政府財(cái)務(wù)活動(dòng)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。我國(guó)目前只有反映政府收支狀況、資金使用情況的政府預(yù)算會(huì)計(jì)，尚未建立政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)。后兩者比較能統(tǒng)一。而財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的設(shè)計(jì)與后兩者有很大的不一致。如何使三者有機(jī)銜接需要研究。如果政府會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，必須處理好決算和預(yù)算的銜接。因?yàn)樨?cái)務(wù)數(shù)據(jù)會(huì)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)制度形成，而預(yù)算則是基于收付實(shí)現(xiàn)制的。在預(yù)算會(huì)計(jì)中，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)不核算實(shí)物資產(chǎn)，只有資金收支、調(diào)撥和結(jié)余；政府的實(shí)物資產(chǎn)是放在行政單位會(huì)計(jì)中核算的。現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度相對(duì)于經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要嚴(yán)重滯后，政府會(huì)計(jì)改革必須首先從改革預(yù)算會(huì)計(jì)制度開(kāi)始。

完善政府會(huì)計(jì)制度，不僅是進(jìn)行會(huì)計(jì)制度改革，更要有相關(guān)支撐和配套的法律、法規(guī)及制度作保障。美國(guó)、加拿大進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革都首先制定了統(tǒng)一的適用于政府整體及其組成部門和機(jī)構(gòu)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，作為編制政府財(cái)務(wù)報(bào)告和實(shí)施審計(jì)的依據(jù)。相較之下，我國(guó)推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革的當(dāng)務(wù)之急是建立和實(shí)施統(tǒng)一適用于行政單位、事業(yè)單位及其他政府組成主體的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這兩年隨著預(yù)決算、“三公經(jīng)費(fèi)”的公開(kāi)以及中央政府對(duì)地方債風(fēng)險(xiǎn)的越發(fā)重視，為未來(lái)政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的建立與權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入提供了契機(jī)。沒(méi)有科學(xué)的政府會(huì)計(jì)體系作為基礎(chǔ)，地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)控，以至于整個(gè)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)控都失去了判斷的依據(jù)。所以，需要盡快推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，建立政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。建議有關(guān)部門制定出臺(tái)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，以規(guī)范權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作。

二、加快政府會(huì)計(jì)的改革

要編制好政府資產(chǎn)負(fù)債表，前提條件是政府會(huì)計(jì)的改革必須要到位。完全脫離現(xiàn)有的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，單獨(dú)出一個(gè)所謂的政府資產(chǎn)負(fù)債表，所涉及的成本會(huì)很高；而要在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)系統(tǒng)基礎(chǔ)上做，就需要對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行優(yōu)化。目前政府部門的核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，更關(guān)注于流量信息而忽視存量的信息，其必然的結(jié)果是政府財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)和負(fù)債反映的信息不充分。政府會(huì)計(jì)核算機(jī)制有四種方式，一種收付實(shí)現(xiàn)制，一種是權(quán)責(zé)發(fā)生制，還有兩種是介于這兩者之間的，稱為更正后或修改過(guò)的收付實(shí)現(xiàn)制和更正后或修改后的權(quán)責(zé)發(fā)生制。我國(guó)目前的政府會(huì)計(jì)制度，既不是百分之百的收付實(shí)現(xiàn)制，也不是百分之百的權(quán)責(zé)發(fā)生制。進(jìn)一步推進(jìn)改革后，最后應(yīng)該是更正后或修改后的權(quán)責(zé)發(fā)生制，而不會(huì)是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

目前如要生成權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告有兩種方式：一是平時(shí)的會(huì)計(jì)核算就采用權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)計(jì)量，從而生成權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)報(bào)告；二是平時(shí)的會(huì)計(jì)核算仍然采用傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)，期末通過(guò)分析和調(diào)整收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的差異事項(xiàng)，生成權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)報(bào)表。簡(jiǎn)言之，通過(guò)調(diào)表不調(diào)賬的方式產(chǎn)生權(quán)責(zé)發(fā)生制的信息。美國(guó)、加拿大等西方國(guó)家政府會(huì)計(jì)改革的基本思路都是建立和完善獨(dú)立于預(yù)算和預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告系統(tǒng)。即將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離，提供兩套信息，同時(shí)有一個(gè)調(diào)節(jié)表，把兩套信息的差異通過(guò)調(diào)節(jié)表列示出來(lái)，并且兩套信息都對(duì)外公布。

我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的首要任務(wù)和關(guān)鍵點(diǎn)，就是弄清楚收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的關(guān)系。這兩者不應(yīng)是替代關(guān)系，未來(lái)的改革趨勢(shì)不是權(quán)責(zé)發(fā)生制去替代收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制是適合預(yù)算會(huì)計(jì)的，它對(duì)預(yù)算資金收和支的來(lái)龍去脈的反映是比較清楚的。而權(quán)責(zé)發(fā)生制擅長(zhǎng)對(duì)資金使用結(jié)果的控制。未來(lái)的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)將實(shí)行“雙體系”制度，一個(gè)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，一個(gè)是預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。即便實(shí)現(xiàn)了完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，財(cái)務(wù)報(bào)表最后也有兩套，一套是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制編制的，一套是按照收付實(shí)現(xiàn)制編制的，后者有利于與預(yù)算管理的銜接。

政府會(huì)計(jì)改革提了很多年，實(shí)際取得的效果很少。在目前地方債的壓力下，或許可以加速推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革?，F(xiàn)在關(guān)注地方債，不能只看資金的流量，不能只考慮現(xiàn)金流會(huì)不會(huì)斷裂，它只影響短期的償付能力，更核心的指標(biāo)是資產(chǎn)負(fù)債率。短期內(nèi)沒(méi)有流動(dòng)資金，并不意味著還不起債。是否有債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，需要看資產(chǎn)負(fù)債率，需要摸清資產(chǎn)底細(xì)。資產(chǎn)狀況不是憑空估摸出來(lái)的，是通過(guò)會(huì)計(jì)核算體系得出來(lái)的：確定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，把每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都計(jì)進(jìn)去，通過(guò)會(huì)計(jì)核算，自動(dòng)生成報(bào)表。要知道政府資產(chǎn)狀況，需要政府資產(chǎn)負(fù)債表這個(gè)體系，而這個(gè)體系的基礎(chǔ)是政府會(huì)計(jì)。

政府會(huì)計(jì)改革是漸進(jìn)的。事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革中的虛提折舊和虛攤無(wú)形資產(chǎn)是一次很好的嘗試。政府會(huì)計(jì)不可能一次到位實(shí)現(xiàn)完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，但可以逐步過(guò)渡。為了更好地反映資產(chǎn)和負(fù)債，可以借鑒虛提折舊和虛攤無(wú)形資產(chǎn)的做法，對(duì)政府會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行改革研究，從而使得資產(chǎn)負(fù)債更真實(shí)，同時(shí)支出和收入符合收付實(shí)現(xiàn)制。即通過(guò)一定的會(huì)計(jì)科目設(shè)置，使得資產(chǎn)負(fù)債核算是權(quán)責(zé)發(fā)生制的，而支出和收入是收付實(shí)現(xiàn)制的。這樣資產(chǎn)負(fù)債真實(shí)了，收入和支出符合預(yù)算。

權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)制度改革順應(yīng)了績(jī)效管理的要求，權(quán)責(zé)發(fā)生制更強(qiáng)調(diào)資金使用效益，不用“為花錢而花錢”，將有助于改變飽受詬病的“年底突擊花錢”局面。如果是收付實(shí)現(xiàn)制，年度撥款的錢到了12月31日沒(méi)有花完，可能要么錢會(huì)被收回，要么影響下一年的基數(shù)。如果是權(quán)責(zé)發(fā)生制，這就不只是看現(xiàn)在，而是看全項(xiàng)目，但是這其中要配套中期預(yù)算的改革?？搭A(yù)算不只是看年度，還要看三年中期預(yù)算，這樣看項(xiàng)目就會(huì)更清楚。權(quán)責(zé)發(fā)生制將更好地反映政府成本，但能否解決“年底突擊花錢”的問(wèn)題，還需要看資金是否會(huì)被要求當(dāng)年花完。如果仍有進(jìn)度要求，恐怕難以消解“年底突擊花錢”的沖動(dòng)。但通過(guò)良好的制度設(shè)計(jì)可以在一定程度上緩解這一問(wèn)題。

政府會(huì)計(jì)制度的改革是一個(gè)系統(tǒng)工程，涉及確認(rèn)范圍、計(jì)量基礎(chǔ)和報(bào)告類型等不同方面的改革，要做好統(tǒng)籌規(guī)劃。由于政府債務(wù)種類復(fù)雜，在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中需要合理的估算方法的支持，同時(shí)還需要充分考慮權(quán)責(zé)發(fā)生制的采用成本。在符合成本效益的原則下，結(jié)合不同債務(wù)的特點(diǎn)，逐步、有針對(duì)性地推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制。

三、嚴(yán)格界定資產(chǎn)負(fù)債表與表內(nèi)項(xiàng)目的范圍

我國(guó)政府資產(chǎn)負(fù)債表并不存在一個(gè)確切的定義，這是理論界和政策界的一個(gè)疏忽。究其根源，在于我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)管理體制的僵化和過(guò)時(shí)所致。由于政府資產(chǎn)負(fù)債表沒(méi)有一個(gè)確切的定義，這使得其覆蓋范圍也存在一些爭(zhēng)議。政府資產(chǎn)負(fù)債表的覆蓋范圍是公共部門，一般包括政府、政府機(jī)構(gòu)（例如鐵道部）、政策性銀行（國(guó)家開(kāi)發(fā)銀行、進(jìn)出口銀行和農(nóng)業(yè)發(fā)展銀行）以及國(guó)有非盈利性組織（例如國(guó)有醫(yī)院、國(guó)有高校）等。

地方政府的資產(chǎn)負(fù)債表不僅應(yīng)覆蓋政府部門的資產(chǎn)，還應(yīng)覆蓋地方政府的全部下屬法人，包括企業(yè)法人、事業(yè)法人、機(jī)關(guān)法人、特設(shè)機(jī)構(gòu)等，最終形成縣、（地）市、省三級(jí)政府財(cái)政部門出具的完整的地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告。就全國(guó)改革方向而言，目前試編工作僅限于接受預(yù)算撥款的行政單位和事業(yè)單位，沒(méi)有覆蓋“企業(yè)化”的事業(yè)單位，也沒(méi)有覆蓋國(guó)有金融企業(yè)和國(guó)有非金融企業(yè)。從可操作角度考慮，可將各級(jí)地方政府所屬政府部門、行政單位及其行政職能的派出機(jī)構(gòu)（包括垂直管理的下屬機(jī)構(gòu)）、目前列入決算口徑的事業(yè)單位納入政府財(cái)務(wù)報(bào)告的具體列報(bào)范圍。國(guó)有企業(yè)、未納入決算口徑的其他國(guó)有事業(yè)單位、有嚴(yán)格限定用途的基金等暫不納入具體列報(bào)范圍。

近年來(lái)，我國(guó)地方政府投融資平臺(tái)數(shù)量和融資規(guī)模不斷擴(kuò)大，地方政府債務(wù)可能引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)受到各方的關(guān)注。建立規(guī)范化反映和披露地方政府財(cái)務(wù)狀況的機(jī)制，是加強(qiáng)地方政府債務(wù)管理，防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的迫切需要。目前需要統(tǒng)計(jì)核實(shí)的政府負(fù)債有下列類型：第一，政府顯性負(fù)債。從2008年底開(kāi)始，我國(guó)一些地方政府已發(fā)放各種形式的地方債，這些顯性債務(wù)并沒(méi)有完整系統(tǒng)的統(tǒng)計(jì)數(shù)字；第二，鄉(xiāng)鎮(zhèn)的隱性負(fù)債。我國(guó)許多鄉(xiāng)鎮(zhèn)債務(wù)累累，日常運(yùn)轉(zhuǎn)難以為繼，這些負(fù)債中的大部分沒(méi)有被反映在鄉(xiāng)鎮(zhèn)的資產(chǎn)負(fù)債表中。第三，地方政府和行政事業(yè)單位積欠的工程款。近年來(lái)，一些地方政府和有關(guān)行政事業(yè)單位為了搞“形象工程”，舉債上項(xiàng)目，積欠了大量施工單位工程款，這些負(fù)債也沒(méi)有被如實(shí)反映在預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中。第四，地方政府的或有負(fù)債。當(dāng)前，一些地方政府為企業(yè)或下屬融資平臺(tái)提供擔(dān)保事項(xiàng)時(shí)有發(fā)生，這些或有事項(xiàng)形成的或有負(fù)債也沒(méi)有予以充分披露。

要編好政府資產(chǎn)負(fù)債表，還要區(qū)分清楚政府性債務(wù)和政府債務(wù)。目前政府下屬的有公共投資消費(fèi)性的事業(yè)單位和融資平臺(tái)公司，從嚴(yán)格意義上說(shuō)屬于政府性債務(wù)，而非政府債務(wù)。對(duì)地方政府擁有的土地、自然資源、旅游資源、房產(chǎn)等可以納入統(tǒng)計(jì)范圍。此外，要做到準(zhǔn)確有效，資金流量作為資產(chǎn)評(píng)估和洞悉財(cái)政狀況的重要參數(shù)一般表現(xiàn)得比較清楚，這也是地方債務(wù)最基本的表現(xiàn)形式。應(yīng)配套做好地方政府現(xiàn)金流量表，配附于相應(yīng)的資產(chǎn)負(fù)債表。這個(gè)定期統(tǒng)計(jì)地方政府現(xiàn)金流動(dòng)性的數(shù)據(jù)表，可以與地方政府資產(chǎn)負(fù)債表形成動(dòng)靜結(jié)合的評(píng)估體系，更全面地反映地方負(fù)債情況。

四、盡快編制國(guó)家和政府資產(chǎn)負(fù)債表

現(xiàn)在通過(guò)審計(jì)署組織的審計(jì)，地方政府性債務(wù)的情況已經(jīng)清楚，但地方政府的資產(chǎn)情況還不清楚。資產(chǎn)情況不清楚，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的判斷還會(huì)存在很多模糊的地方。就像企業(yè)一樣，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估要看資產(chǎn)負(fù)債率，是資不抵債，還是資產(chǎn)抵除負(fù)債以后富足有余。下一步，要進(jìn)一步摸清楚地方政府的資產(chǎn)情況，并讓地方政府編制資產(chǎn)負(fù)債表，這對(duì)控制債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)和整個(gè)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)會(huì)打下一個(gè)很好的基礎(chǔ)。

怎樣才能夠保證債券的發(fā)行是安全的？現(xiàn)在最首要的就是要構(gòu)建、編制我國(guó)地方政府的資產(chǎn)負(fù)債表。讓地方政府的財(cái)政預(yù)算更加透明，這樣也有利對(duì)它進(jìn)行信用評(píng)級(jí)。針對(duì)那些債務(wù)情況比較嚴(yán)重、還款能力差的地方政府，不應(yīng)該允許它過(guò)度放債。而對(duì)于財(cái)政狀況比較好，經(jīng)濟(jì)發(fā)展比較好的地方政府，也可以量力而行?？傮w來(lái)講，我國(guó)政府應(yīng)該建立統(tǒng)一的、政府性的債務(wù)管理制度，對(duì)政府的財(cái)政預(yù)算、債務(wù)預(yù)算進(jìn)行更加明細(xì)化的歸類，或者叫歸賬、分類管理。針對(duì)一些還款困難或者債務(wù)性風(fēng)險(xiǎn)、違約率風(fēng)險(xiǎn)比較大的地方政府，應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)加強(qiáng)檢查。在這種情況下，我國(guó)地方政府的資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)際上是整個(gè)構(gòu)建大的風(fēng)險(xiǎn)管理的前提或基礎(chǔ)。

國(guó)家和地方政府資產(chǎn)負(fù)債表，被認(rèn)為可以摸清“家底”，提高財(cái)政管理透明度；可以分析政府資產(chǎn)與負(fù)債的結(jié)構(gòu)、比例、期限，揭示政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；可以借由資產(chǎn)負(fù)債表的可持續(xù)性保證經(jīng)濟(jì)發(fā)展的可持續(xù)性。有關(guān)部門應(yīng)通過(guò)擬定并頒布相應(yīng)的制度，明確編制國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的部門、編制時(shí)間、編制政策，明確資產(chǎn)負(fù)債核算概述、資產(chǎn)負(fù)債表編制方法、資產(chǎn)負(fù)債核算指標(biāo)解釋等，使這項(xiàng)工作制度化、程序化和規(guī)范化。在資產(chǎn)、負(fù)債的分類設(shè)置上，可根據(jù)國(guó)家實(shí)際情況，區(qū)別并創(chuàng)新設(shè)置資產(chǎn)、負(fù)債分類，以達(dá)到國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債管理目的。對(duì)非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)還可以細(xì)化為公益性資產(chǎn)、行政事業(yè)辦公性資產(chǎn)、國(guó)有企業(yè)非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)等。首先應(yīng)該從整體開(kāi)始資產(chǎn)負(fù)債表的編制，然后推進(jìn)到每個(gè)部門。全國(guó)的資產(chǎn)負(fù)債表是中央和地方的匯總，所以中央和地方都需編制資產(chǎn)負(fù)債表。資產(chǎn)負(fù)債表包括的資產(chǎn)范圍很廣，比如基礎(chǔ)設(shè)施、文物、自然遺產(chǎn)、辦公資產(chǎn)等。應(yīng)當(dāng)先從辦公資產(chǎn)開(kāi)始編制，再逐步擴(kuò)展范圍。政府資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)一般分為兩個(gè)部分，一部分是實(shí)物資產(chǎn)，一部分是經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)，包括持有的股權(quán)以及其他一些權(quán)益。按形態(tài)可以分有形的和無(wú)形的，按目的可以分經(jīng)營(yíng)的和非經(jīng)營(yíng)性的。在定期編制國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)上，還要建立多維度、多角度的精細(xì)化國(guó)家資產(chǎn)、負(fù)債分析體系，并結(jié)合國(guó)家財(cái)政收支預(yù)算，制定財(cái)務(wù)模型，做出精細(xì)的分析報(bào)告，為國(guó)家擬定相關(guān)政策提供科學(xué)依據(jù)。

五、地方政府應(yīng)當(dāng)公布資產(chǎn)負(fù)債表

通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表引入一系列債償能力指標(biāo)有幾個(gè)好處：一是這些指標(biāo)可用于判斷當(dāng)期政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；二是可以提供未來(lái)政府債務(wù)可持續(xù)性的分析；三是可以幫助判斷預(yù)算的赤字（增加政府的凈負(fù)債）對(duì)政府償債能力的影響；四是可以幫助判斷資產(chǎn)的下降（比如土地賣掉或價(jià)值縮水后）對(duì)政府今后償債能力的影響。我國(guó)的地方政府應(yīng)該編制和公布資產(chǎn)負(fù)債表，作為其增加透明度、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的一項(xiàng)重要改革。在構(gòu)建地方政府資產(chǎn)負(fù)債表過(guò)程中，一些城市可以先試點(diǎn)起來(lái)。如果公布出一張相對(duì)比較健康的資產(chǎn)負(fù)債表，其實(shí)可以顯著降低地方債的融資成本，尤其是證明相關(guān)城市在長(zhǎng)期上有更強(qiáng)的支付與償還能力。同時(shí)，它還可以提高財(cái)政與政府的透明度，有利于社會(huì)公眾對(duì)財(cái)政問(wèn)題的了解，有利于人大在預(yù)算制訂過(guò)程中發(fā)揮更大的監(jiān)督作用，也有利于推動(dòng)政府預(yù)算管理的法制化進(jìn)程。

如果地方政府的資產(chǎn)負(fù)債表做出來(lái)了，就可以根據(jù)地方政府的資產(chǎn)負(fù)債表給出的存量指標(biāo)，更加科學(xué)地提出三年到五年期的滾動(dòng)預(yù)算，使財(cái)政工作更加科學(xué)有效地推進(jìn)。在資本市場(chǎng)發(fā)展和金融工具完善方面，如果獨(dú)立發(fā)行市政債，不但可以解決資金問(wèn)題，還可以通過(guò)市政債來(lái)進(jìn)一步完善債券市場(chǎng)和金融工具。

上海是我國(guó)較早實(shí)踐政府資產(chǎn)負(fù)債表的地區(qū)之一。上海將“建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，試編政府資產(chǎn)負(fù)債表，建立健全管理規(guī)范、風(fēng)險(xiǎn)可控、成本合理、運(yùn)行高效的地方政府舉債融資機(jī)制，切實(shí)發(fā)揮政府債券在支持和促進(jìn)上海‘十二五時(shí)期經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展中的重要作用?！鄙虾Ｒ验_(kāi)展并完成市級(jí)政府權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和政府資產(chǎn)負(fù)債表的試編工作。上海可以率先試點(diǎn)公布政府資產(chǎn)負(fù)債表。事實(shí)上，過(guò)去五年中，如果光看經(jīng)濟(jì)增速的排名、財(cái)政收入占比，上海的數(shù)據(jù)都出現(xiàn)了一定下滑，而地方政府資產(chǎn)負(fù)債表可以提供一些內(nèi)涵式和質(zhì)量性的指標(biāo)。同時(shí)，地方政府的資產(chǎn)和負(fù)債情況的公開(kāi)，或有負(fù)債的披露，本身就可以改善上海的投資環(huán)境，加快上海國(guó)際金融中心建設(shè)。

六、發(fā)揮政府資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)中長(zhǎng)期財(cái)政的預(yù)測(cè)作用

政府資產(chǎn)負(fù)債表試編過(guò)程中的最主要原則是更全面反映地方政府的財(cái)政形勢(shì)，是為了服務(wù)于財(cái)政管理體制改革的整體需要，并非單獨(dú)著力于加強(qiáng)地方政府債務(wù)管理。截至目前，所有的試編地區(qū)都未對(duì)外公布政府資產(chǎn)負(fù)債表。預(yù)計(jì)“十二五”末期時(shí)機(jī)成熟時(shí)，有關(guān)部門和地區(qū)會(huì)有較明確的說(shuō)法，使資產(chǎn)負(fù)債表與各地區(qū)財(cái)政形勢(shì)的總體判斷基本相符，并形成長(zhǎng)效約束機(jī)制。

事實(shí)上，社會(huì)公眾關(guān)注的不僅僅是一紙政府資產(chǎn)負(fù)債表，更關(guān)注對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的分析，以及其所反映的相關(guān)問(wèn)題。目前一些地方政府陷入債務(wù)泥潭，而一些地方政府正在試編資產(chǎn)負(fù)債表，以方便評(píng)判地方舉債能力。就具體的風(fēng)險(xiǎn)而言，在未來(lái)一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)，我國(guó)發(fā)生主權(quán)債務(wù)危機(jī)的可能性極低，但是，包括養(yǎng)老金缺口在內(nèi)的或有負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)需要引起警惕。我國(guó)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的近期風(fēng)險(xiǎn)體現(xiàn)在房地產(chǎn)信貸和地方政府債務(wù)上，中長(zhǎng)期風(fēng)險(xiǎn)則為對(duì)外資產(chǎn)負(fù)債、企業(yè)債務(wù)和社會(huì)保障資金欠賬。債務(wù)本身不是問(wèn)題，關(guān)鍵是債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，各級(jí)政府總是會(huì)有債務(wù)。我們的目標(biāo)不是消除債務(wù)，而是把債務(wù)用好。同時(shí)，把債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)控制在地方政府可承受的范圍之內(nèi)。這樣，債務(wù)就可以進(jìn)入良性循環(huán)。積極推動(dòng)地方政府編制資產(chǎn)負(fù)債表，這對(duì)于控制債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)和整個(gè)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)將起到基礎(chǔ)性的作用，意義非常重大。

土地儲(chǔ)備和地方國(guó)有資產(chǎn)是地方政府資產(chǎn)的主要來(lái)源，銀行貸款則是地方政府負(fù)債的主要渠道。目前嘗試編制的政府資產(chǎn)負(fù)債表只限于行政事業(yè)單位，今后應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)化管理的事業(yè)單位、國(guó)有金融企業(yè)和國(guó)有非金融企業(yè)，這幾塊加起來(lái)也稱為公共部門。為公共部門的每一部分都編制資產(chǎn)負(fù)債表，這樣分子部門編制的地方公共部門資產(chǎn)負(fù)債表可以幫助政府判斷債務(wù)產(chǎn)生的來(lái)源；哪些子部門是可以有利潤(rùn)來(lái)源和現(xiàn)金流入來(lái)支撐債務(wù)，從而把金融和債務(wù)關(guān)系看得更清楚。除了編制所謂“靜態(tài)”的資產(chǎn)負(fù)債表外，政府還要提供滾動(dòng)的長(zhǎng)期財(cái)政預(yù)測(cè)，也就是除了資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)負(fù)債的存量之外，還要提供未來(lái)幾年的財(cái)政預(yù)算收入和支出部分。在當(dāng)年資產(chǎn)負(fù)債表上還可以增加預(yù)測(cè)未來(lái)幾年的資產(chǎn)負(fù)債，尤其重要的是未來(lái)的負(fù)債水平。這用于輔助滾動(dòng)的長(zhǎng)期財(cái)政，將預(yù)測(cè)從三年推廣到五年，甚至更長(zhǎng)。通過(guò)中長(zhǎng)期的財(cái)政收支預(yù)測(cè)，可以建立各個(gè)不同的預(yù)算之間的關(guān)系，從而判斷在政策上某一本預(yù)算是不是能持續(xù)。如果這一本預(yù)算不能持續(xù)，是不是需要另一本預(yù)算中的資產(chǎn)來(lái)加以彌補(bǔ)。在這個(gè)基礎(chǔ)上，可以幫助政府未雨綢繆地采取一些防范長(zhǎng)期財(cái)政危機(jī)的改革措施。

七、加強(qiáng)對(duì)政府資產(chǎn)負(fù)債表的審計(jì)監(jiān)督

審計(jì)機(jī)關(guān)要通過(guò)“同級(jí)審”和“上審下”相結(jié)合的方式，對(duì)政府資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，重點(diǎn)對(duì)地方政府公布的資產(chǎn)負(fù)債表的償債能力數(shù)據(jù)進(jìn)行真實(shí)性審計(jì)。政府資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)要按照“摸清底數(shù)，反映問(wèn)題，揭示風(fēng)險(xiǎn)，提出建議”的總體思路，實(shí)現(xiàn)以下工作目標(biāo)：通過(guò)審計(jì)，摸清政府性債務(wù)的規(guī)模、結(jié)構(gòu)及增減變化情況；客觀反映和評(píng)價(jià)政府性債務(wù)資金在支持經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展、改善民生等方面發(fā)揮的積極作用，以及有關(guān)部門和地方政府在完善政府性債務(wù)管理制度，積極穩(wěn)妥處理存量債務(wù)，嚴(yán)格控制新增債務(wù)，清理規(guī)范地方政府融資平臺(tái)公司等方面采取的措施和取得的成效；發(fā)現(xiàn)政府性債務(wù)舉借、管理和使用中出現(xiàn)的新情況和新問(wèn)題，揭示債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)隱患；摸清財(cái)政結(jié)余資金、留存未用資金的規(guī)模、結(jié)構(gòu)、分布以及存儲(chǔ)等情況；提出促進(jìn)加強(qiáng)政府性債務(wù)管理，有效防范和化解潛在風(fēng)險(xiǎn)，清理壓縮財(cái)政結(jié)余、結(jié)轉(zhuǎn)資金，促進(jìn)盤活財(cái)政存量資金，保障經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展的意見(jiàn)和建議。

政府資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)內(nèi)容和重點(diǎn)：一是政府性債務(wù)規(guī)模，以及債務(wù)人、債務(wù)來(lái)源和債務(wù)資金投向等結(jié)構(gòu)情況。二是政府性債務(wù)管理情況。政府性債務(wù)管理制度是否健全，是否明確歸口管理部門，財(cái)政部門《地方政府性債務(wù)管理系統(tǒng)》數(shù)據(jù)是否真實(shí)、完整，風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和控制機(jī)制是否建立完善。是否按照國(guó)務(wù)院要求清理規(guī)范地方政府融資平臺(tái)公司，有無(wú)將機(jī)關(guān)辦公樓、學(xué)校、醫(yī)院、公園、市政道路等公益性資產(chǎn)和儲(chǔ)備土地等作為資本違規(guī)注入融資平臺(tái)公司，注入融資平臺(tái)公司的土地有無(wú)經(jīng)過(guò)法定出讓或劃撥程序，以出讓方式注入土地的，融資平臺(tái)公司是否足額繳納土地出讓收入等。三是政府性債務(wù)舉借情況。有關(guān)單位在政府性債務(wù)舉借過(guò)程中，有無(wú)以虛假或不合法的抵（質(zhì)）押物、高估抵押物價(jià)值違規(guī)貸款，弄虛作假發(fā)行企業(yè)債券和中期票據(jù)等債券的問(wèn)題；各級(jí)政府及其全額撥款事業(yè)單位有無(wú)違規(guī)提供直接和間接擔(dān)保等問(wèn)題；鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府有無(wú)違規(guī)舉借政府性債務(wù)的問(wèn)題。重點(diǎn)關(guān)注有關(guān)單位有無(wú)以信托融資、融資租賃、集資、回購(gòu)（BT）、墊資施工、延期付款，以及向非金融機(jī)構(gòu)和個(gè)人直接借款、以個(gè)人名義借款等方式舉借政府性債務(wù)、提高融資成本等情況；融資平臺(tái)公司有無(wú)違規(guī)通過(guò)財(cái)務(wù)公司、信托公司、基金公司、金融租賃公司、保險(xiǎn)公司等舉借政府負(fù)有償還責(zé)任的債務(wù)，有無(wú)違規(guī)承諾將儲(chǔ)備土地預(yù)期出讓收入作為償債資金來(lái)源等。四是政府性債務(wù)資金使用情況。有無(wú)違反國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策，將政府性債務(wù)資金違規(guī)投向“兩高一剩”（高耗能、高污染、產(chǎn)能過(guò)剩）行業(yè)，違規(guī)進(jìn)入資本市場(chǎng)、房地產(chǎn)市場(chǎng)，投資建設(shè)“形象工程”、樓堂館所，未按合同規(guī)定用途使用債務(wù)資金等問(wèn)題，有無(wú)債務(wù)資金閑置浪費(fèi)等問(wèn)題。五是本級(jí)財(cái)政和預(yù)算部門、單位結(jié)余資金，留存未用資金，包括預(yù)算凈結(jié)余資金、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)類資金、各類財(cái)政專戶結(jié)存資金，以及其他財(cái)政存量資金的規(guī)模、結(jié)存期限結(jié)構(gòu)、項(xiàng)目構(gòu)成、資金結(jié)存形態(tài)等情況。重點(diǎn)關(guān)注財(cái)政資金有無(wú)長(zhǎng)期沉淀、閑置，未發(fā)揮應(yīng)有的效益，以及財(cái)政管理不細(xì)化、預(yù)算編制不科學(xué)、預(yù)算約束軟化、公共資金管理效率低等問(wèn)題。

審計(jì)中要注重分析研究，提升審計(jì)成果的質(zhì)量和水平。一是運(yùn)用負(fù)債率（年末債務(wù)余額占GDP的比率）、債務(wù)率（年末債務(wù)余額占當(dāng)年綜合財(cái)力的比率）、償債率（當(dāng)年償還債務(wù)本息占當(dāng)年綜合財(cái)力的比率）等指標(biāo)，分析政府性債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)情況。二是運(yùn)用債務(wù)率、償債率、逾期債務(wù)率（年末逾期債務(wù)額占年末債務(wù)總余額的比重）和借新還舊率（舉借新債償還的債務(wù)本金占當(dāng)年償還債務(wù)本金總額的比重）等指標(biāo)，對(duì)比分析政府性債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的增長(zhǎng)變化情況。三是分析以土地出讓收入為償債資金來(lái)源的債務(wù)規(guī)模及償債風(fēng)險(xiǎn)變化情況。四是分析公路等交通運(yùn)輸行業(yè)和地鐵等市政建設(shè)項(xiàng)目的債務(wù)規(guī)模及償債風(fēng)險(xiǎn)變化情況。五是分析地方政府融資平臺(tái)公司的資產(chǎn)質(zhì)量、財(cái)務(wù)狀況、盈利能力和償債風(fēng)險(xiǎn)變化情況。六是從不同的結(jié)存期限、預(yù)算內(nèi)預(yù)算外、財(cái)政部門和預(yù)算單位、不同的結(jié)余構(gòu)成等角度，分析財(cái)政存量資金的規(guī)模、結(jié)構(gòu)、分布以及存儲(chǔ)等情況。

（作者單位：上海市審計(jì)局）