韓麗榮，高瑜彬，胡瑋佳

（吉林大學　商學院，長春　130012）

異常審計費用對審計質量的影響研究

韓麗榮，高瑜彬，胡瑋佳

（吉林大學商學院，長春130012）

審計費用作為注冊會計師審計服務的價格，會對審計質量產生重要影響，異常審計費用的存在有損審計質量。高于正常值的異常審計費用易提高注冊會計師對公司盈余操控的容忍度，同時容易引發(fā)審計意見購買，導致審計質量降低；低于正常值的異常審計費用容易導致注冊會計師減少應有的審計關注，增加審計后財務信息存在重大錯報的可能性，進而損害審計質量。因此，注冊會計師職業(yè)組織和政府有關部門應加強對審計收費的監(jiān)管，進而保證審計質量的提高。

異常審計費用；財務信息；重大錯報；審計質量

一、引 言

審計質量是注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務信息重大錯報并報告這種錯報的聯(lián)合概率。［1］注冊會計師往往面臨兩種損害審計質量的問題：一是減少審計程序，降低發(fā)現(xiàn)重大錯報的概率；二是容忍客戶重大錯報問題，降低報告錯報的概率。由于審計服務具有外部性，以及審計費用是在審計服務提供之前確定的，因此，審計費用的高低可能會對當期的審計質量產生影響。低于正常值的審計費用可能使注冊會計師減少審計程序以便節(jié)省審計成本，獲得服務收益；高于正常值的審計費用可能補償了注冊會計師的風險損失，從而使其容忍客戶的重大錯報問題。低于或高于正常值的審計費用都是異常的審計費用，可分為負向異常審計費用和正向異常審計費用。異常審計費用是與正常審計費用相比較后發(fā)現(xiàn)的，正常的審計費用是注冊會計師提供服務的正常價格，應包括注冊會計師獲得補償?shù)姆粘杀竞驼５膶徲嬂麧?。正常審計費用可以利用公司規(guī)模、審計業(yè)務復雜程度等因素通過構建模型進行回歸獲得。

關于異常審計費用對審計質量的影響，有研究認為，正向異常審計費用的存在降低了審計質量，如Hoitash等發(fā)現(xiàn)，正向異常審計費用與被審計單位盈余調整程度呈正向關系，［1］Hribar等發(fā)現(xiàn)，正向異常審計費用與財務舞弊發(fā)生的概率存在正相關。［3］方軍雄、洪劍峭指出，正向異常審計費用與審計意見改善正相關，異常審計費用的存在顯著損害了會計盈余的價值相關性。［4］但也有研究認為，正向異常審計費用是高審計質量的體現(xiàn)，如Blankley等發(fā)現(xiàn)，支付正向異常審計收費的被審計單位財務報表盈余重述概率相應較低，［5］Higgs和Skantz也發(fā)現(xiàn)，會計盈余反應系數(shù)與正向異常審計費用正相關。［6］對于負向異常審計費用，相關文獻認為，審計質量與其并不存在相關關系，［7］［8］但也有學者得出了不一樣的結論，如Asthana和Boone的經驗證據表明，負向異常審計費用反映了客戶相對于注冊會計師具有較強的談判能力，且談判能力越強，對審計質量的損害越大。［9］段特奇等利用中國資本市場數(shù)據檢驗負向審計收費與審計質量的關系，也發(fā)現(xiàn)，負向異常審計費用有損審計質量。［10］

已有關于異常審計費用對審計質量影響的研究還存在一些問題：首先，缺乏對異常審計費用影響審計質量的理論分析；其次，缺乏對正常審計費用構成的清晰界定；最后，多數(shù)研究僅采用一個替代變量對審計質量進行衡量。針對以上不足，本文首先在理論上分析異常審計費用對審計質量的影響，在此基礎上，利用中國資本市場數(shù)據，重新界定并估計正常審計費用，分別采用可操控應計利潤和非標準審計意見作為審計質量的替代變量，檢驗異常審計費用對審計質量的影響。

二、理論分析與假設提出

審計費用作為注冊會計師審計服務的價格，與實物商品的定價機制不同。實物商品在出售之前已經加工完成，商品中已經物化了人類勞動的價值，商品的價格受商品價值的決定，同時受商品供求關系的影響。因此，價格是實物商品質量的一個信號。而服務的價格則在服務提供之前已經確定，這種價格是根據過去提供類似服務的質量和本次對服務預計數(shù)量來確定的。服務價格確定在前，服務提供在后。這種定價的機制使得價格可能對服務的質量產生影響，如果價格過低，可能導致服務提供者降低服務投入、節(jié)約服務成本的機會主義行為，結果可能造成服務質量的降低。過高的價格可能是由于服務提供者居于特殊的地位，或者是滿足客戶的額外要求。對于注冊會計師審計服務而言，審計費用在審計服務提供之前已經確定，過低的審計費用會導致注冊會計師省略審計程序，減少審計成本，勢必會導致審計質量的下降；而過高的審計費用則可能反映了會計師事務所相對客戶的優(yōu)勢地位，也可能代表了客戶要求降低會計信息質量的意愿。

注冊會計師對上市公司提供的審計服務，其服務的對象主要是廣大的外部投資者、債權人以及其他利益關系人，然而審計服務的費用卻是由上市公司直接支付的。這種服務對象與付費主體的不一致使得審計服務具有很強的外部性，很容易出現(xiàn)價格失靈問題。上市公司為了獲得有利于自身而不利于審計需求方的審計意見，可能支付高額的審計費用而進行審計意見的購買。陳杰平等研究發(fā)現(xiàn)，在不發(fā)生審計師變更的條件下，審計意見改善與異常審計費用的上升呈正向關系。［11］楊和雄通過分析審計費用異常增長情況發(fā)現(xiàn)，約有2%的上市公司存在審計意見購買的重大嫌疑，以中國證監(jiān)會處罰的上市公司進行案例分析，也證實了A股市場存在提高審計費用以進行審計意見購買的行為。［12］所以，在政府干預程度高、法律風險低的新興市場環(huán)境下，中國審計市場的需求方缺乏對高質量審計的需求，而審計的供給方也沒有提供高質量審計的壓力和動機，故而較高的審計收費容易引發(fā)審計意見購買或提高對可操控應計利潤的容忍度，造成對審計質量的損害，因此，提出假設1：在控制其他相關因素后，正向異常審計費用值越大，審計質量越低。

中國上市公司審計市場的集中度較低，國際“四大”和國內“八大”①均未達到能夠壟斷審計市場的程度，審計行業(yè)仍處于買方市場階段，市場競爭激烈。［13］這樣的市場狀態(tài)容易使上市公司具有較強的議價能力，會計師事務所出于自身市場份額和收益的考慮，不得不屈從于客戶的一些不合理要求，導致審計質量下降。會計師事務所還可能存在低價攬客行為，有目的地降低審計費用，以獲取市場份額的擴大以及未來預期利潤的上升。審計費用過低將造成會計師事務所能夠利用的資源受限，為了節(jié)省審計成本，注冊會計師就會減少執(zhí)行相關審計的程序，從而造成所搜集到的相關證據在充分性和適當性方面受到局限，財務舞弊行為不容易被揭露和遏制，審計后財務信息存在重大錯報的概率上升，審計工作質量無法保證。因此，審計費用過低，同樣有損審計質量，據此提出假設2：在控制其他相關因素后，負向異常審計費用值越大，審計質量越低。

三、實證設計及結果分析

1.數(shù)據來源及樣本選取

本文采用2008～2013年的數(shù)據，作為研究異常審計費用與審計質量關系的樣本，對上述假設進行檢驗。其中，財務數(shù)據審計費用和審計意見數(shù)據均來源于CSMAR數(shù)據庫，會計師事務所收入數(shù)據源自中注協(xié)網站。我國于2007年開始實施新的《企業(yè)會計準則》，本文采用2008年后的數(shù)據可以消除由新會計準則實施前后以及過渡期會計報表數(shù)據不一致性的潛在影響。為了利于研究分析，本文選取只在A股市場上市的非金融業(yè)公司，剔除缺失值后，本文的公司樣本總數(shù)為11566家，2008～2013年分別為1389、1559、1789、2019、2402、2408家。

2.研究設計

（1）審計定價模型。為了研究異常審計費用與審計質量之間的關系，首先需要對正常審計費用進行估計。Simunic認為，會計師事務所的預期（正常）審計收費定價模型主要由會計師事務所的生產函數(shù)、審計風險狀況以及損失的分擔機制三部分構成。［14］自此，大量的文獻對影響預期審計費用的相關因素進行了分析，發(fā)現(xiàn)正常審計費用能夠由被審計單位規(guī)模、審計業(yè)務復雜度以及被審計單位審計風險、財務風險以及事務所特征等因素進行解釋，即這些變量能夠作為審計成本、預期法律訴訟損失以及正常利潤的替代變量。若審計定價模型是確定的，則實際審計費用扣除正常審計費用后的差額，反映的正是會計師事務所從被審計單位獲得的異常利潤或異常損失，即異常審計費用。在一定程度上，影響異常審計費用的因素是不容易觀測的，在審計定價模型中多以殘差項的形式表現(xiàn)，因此，可以用審計定價模型的殘差項對異常審計費用進行估計。本文構建的審計定價模型如下：

模型（1）中下標i和t分別表示公司和年度。該模型試圖控制影響審計收費水平的以下因素：客戶規(guī)模因素，用公司期末總資產的自然對數(shù)（LNASSET）作為公司規(guī)模的替代變量，公司規(guī)模越大，預期審計費用越高；被審計單位的財務風險與審計風險因素，用應收賬款與存貨占總資產的比例（ARINV）、流動比率（CR）、總資產報酬率（ROA）、近兩年是否虧損（LOSS）以及財務杠桿（LEV）作為客戶風險的替代變量，預期審計風險或財務風險大的客戶，審計費用越高；審計業(yè)務復雜度因素，用公司員工人數(shù)的平方根（EMPLOY）以及審計時滯（DELAY）作為業(yè)務復雜度的替代變量，業(yè)務復雜度越高，預期審計費用越高；會計師事務所特征，本文用會計師事務所規(guī)模變量（OFFICESIZE）、是否為國際“四大”（BIG4）以及是否為國內“八大”（TIER2）作為會計師事務所的特征變量，預期事務所規(guī)模越大，審計費用越高，當被審計單位聘用國際“四大”或國內“八大”會計師事務所時，審計費用會提高。同時，模型還對年度和行業(yè)效應進行了控制。

本文將審計定價模型回歸殘差定義為異常審計收費（ABFEE），同時設計兩個獨立變量，正向異常審計費用（HIABFEE）和負向異常審計費用（LOABFEE），分別表示偏高和偏低的異常審計費用，從兩個方向研究異常審計費用和審計質量的關系。當ABFEE>0時，HIABFEE=ABFEE，否則為0；當ABFEE<0時，LOABFEE=|ABFEE|，否則為0。

（2）可操控應計利潤模型。審計質量具有不可觀測性，在實踐中很難區(qū)分審計質量和財務報表質量，由于審計的目的是保證被審計單位財務信息的可靠性，審計質量越高意味著會計盈余質量越高，因此，與以往研究一致，本文首先以可操控應計利潤作為審計質量的替代變量。本文利用經Ball和Shivakumar［15］修正后的截面Jones模型計算可操控應計利潤額。

其中：TACC為總應計利潤，等于當期凈利潤減去當期經營現(xiàn)金凈流量，ΔSALE是與上一期相比當期營業(yè)收入增長額，PPE為固定資產賬面原值，OCF為當期經營現(xiàn)金凈流量，DCF為啞變量，當OCF為負時，DCF=1，否則為0。為了控制異方差的影響，所有變量均除以期初總資產。對該模型進行年度-行業(yè)回歸，可操控應計利潤用該模型的回歸殘差進行估計。

本文構建如下模型，檢驗異常審計費用與審計質量的關系：

本文還控制了其他影響可操控應計利潤的公司財務層面因素和會計師事務所層面因素，主要包括：公司資產規(guī)模（LNASSET）、流動比率（CR）、總資產收益率（ROA）、是否虧損（LOSS）、賬面價值與市值比（B/M）、市場價值（LNMV）、是否為國際“四大”（BIG4）、是否為國內“八大”（TIER2）、事務所規(guī)模（OFFICESIZE）、是否為無保留意見加事項段（OPINION1）、是否為非無保留意見（OPINION2）、是否存在審計師變更（CHANG）、審計時滯（DELAY）以及年度與行業(yè)啞變量。

（3）審計意見模型。如果審計費用影響注冊會計師的判斷，則注冊會計師更傾向于出具較少的非標準意見。本文采用注冊會計師是否發(fā)表非標準審計意見作為審計質量的替代變量，研究異常審計費用與審計質量的關系，同時對其他影響審計意見的相關因素，諸如公司財務狀況變量、盈余管理變量、公司股票市場變量以及會計師事務所層面變量進行了控制，具體模型設計如下（該模型所涉及變量定義與上文相同）：

3.變量描述性統(tǒng)計

本文對主要變量進行了描述性統(tǒng)計分析，結果顯示，2008～2013年，上市公司可操控應計利潤的均值為0.112，中位數(shù)是0.075，表明數(shù)據的分布存在一定的右偏，從標準差來看，數(shù)據波動較大，最高為2.173，最低為0。同期上市公司獲得非標準意見占所有審計意見的比重為4.5%，說明絕大部分上市公司被出具的是標準無保留審計意見。同期異常審計費用均值與中位數(shù)為0，表明數(shù)據分布較為均衡，同期正向的異常審計費用其均值為0.149，四分之三分位數(shù)為0.214，最大值為2.648，標準差為0.247；而同期負向的異常審計費用其均值為0.149，四分之三分位數(shù)為0.241，最大值為4.492，標準差為0.240，說明異常審計收費數(shù)據的分布并不真正對稱。從事務所選擇看，有3.3%的公司選擇了國際“四大”進行審計，有39.8%的公司選擇國內“八大”進行審計，說明在我國A股上市公司審計市場上不存在壟斷現(xiàn)象。從事務所收入的自然對數(shù)值的分布來看，事務所收入分布數(shù)據差別較大，最小為7.665，最大為12.772，標準差為1.143。

4.總樣本回歸結果分析

模型（3）和模型（4）的回歸結果如表1和表2所示，其中模型（3）-1和模型（4）-1表示在控制相關變量的情況下，引入ABFEE和ABFEE×ABFEE兩個變量的回歸結果，模型（3）-2和模型（4）-2列示的是在控制相關變量的情況下，引入HIABFEE和 LOABFEE兩個變量的回歸結果。模型（3）以可操控應計利潤|DACC|作為審計質量的替代變量，如表1所示，模型（3）-1和模型（3）-2的Adj-R2分別為0.3288和0.3293，同時還控制了其他變量以及年度固定效應和行業(yè)固定效應。在模型（3）-1中，ABFEE和ABFEE× ABFEE的回歸系數(shù)為正，且在0.01水平下顯著，說明異常審計費用與可操控應計利潤之間存在正相關關系，即異常審計費用的存在有損審計質量。而在模型（3）-2中，HIABFEE和LOABFEE的回歸系數(shù)為正，且在0.01水平下顯著，說明正向的異常審計費用和負向的異常審計費用均與可操控應計利潤之間存在正相關關系，即正向的異常審計費用和負向的異常審計費用均有損于審計質量，假設1和假設2得到驗證。

模型（4）以公司是否被出具非標審計意見（OPINION）作為審計質量的替代變量，如表2所示，模型（4）-1和模型（4）-2的Pseudo R2分別為0.3363和0.3355，同時還控制了其他變量以及年度固定效應和行業(yè)固定效應。在模型（4）-1中，ABFEE×ABFEE的回歸系數(shù)為負，且在0.05水平下顯著，說明異常審計收費與公司被出具非標準審計意見的概率存在負相關關系，即異常審計費用越高的公司越容易被出具標準無保留審計意見。而在模型（4）-2中，HIABFEE和LOABFEE的回歸系數(shù)為負，且在0.01水平下顯著，說明正向的異常審計費用和負向的異常審計費用均與公司被出具非標準審計意見概率存在負相關關系，即實際審計費用越偏離正常值，公司越容易被出具標準無保留審計意見。具體原因有可能是，正向的異常審計費用被上市公司用作為標準審計意見的購買，注冊會計師為了獲得超出正常審計費用的實際審計費用，喪失了獨立性，接受了上市公司的審計意見購買行為；而負向的異常審計費用表明，注冊會計師在審計過程中減少了審計程序，降低了審計成本，以獲得額外利潤，這同樣有損于審計質量。表2的回歸結果綜合說明，異常審計費用的存在，降低了上市公司被出具非標準無保留審計意見的概率，有損于審計質量的提高，假設1和假設2得到驗證。

表1 異常審計費用和審計質量回歸結果（Dependent Variable=|DACC|）

表2 異常審計費用和審計質量回歸結果（Dependent Variable=OPINION）

5.子樣本回歸結果分析

為了進一步分析異常審計費用和審計質量的關系，本文對正向和負向異常審計收費兩個子樣本分別做了回歸。回歸結果如表3和表4所示，相關變量以及行業(yè)、年度固定效應進行了控制，結果發(fā)現(xiàn)，在以可操控應計利潤作為審計質量替代變量的回歸中，HIABFEE和LOABFEE系數(shù)均為正，均在0.05水平下顯著，Adj-R2分別為0.3663和0.2836，與全樣本回歸結果一致；在以非標準無保留審計意見為審計質量替代變量的回歸中，HIABFEE和LOABFEE系數(shù)均為負，均在0.05水平下顯著，Pseudo R2分別為0.3745和0.3129，與全樣本回歸結果一致，說明異常審計費用的存在確實對審計質量造成了損害，進一步驗證了假設1和假設2。

表3 子樣本回歸結果（Dependent Variable=|DACC|）

表4 子樣本回歸結果（Dependent Variable=OPINION）

6.穩(wěn)健性檢驗

為了保證研究結果的可靠性，本文進行了相關的穩(wěn)健性測試。（1）對審計費用模型進行行業(yè)—年度回歸，計算異常審計費用，帶入模型，所得結果與之前研究結論基本一致；（2）采用Kothari等［16］的基于業(yè)績調整的可操控應計利潤模型計算可操控應計利潤作為審計質量的替代變量，得到了與之前研究結果一致性的結論；（3）為了防止異常值對研究結論會產生影響，本文在穩(wěn)健性檢驗中對連續(xù)變量在1%和99%的水平上進行了Winsorize處理，重新對模型進行回歸分析，結果與之前結論無實質性差異。上述穩(wěn)健性測試表明，本文模型具有較強的穩(wěn)定性，結論具有較強的可靠性。

四、結 論

本文以2008～2013年A股非金融類上市公司為研究樣本，分別用可操控應計利潤與非標準審計意見衡量審計質量，檢驗異常審計收費與審計質量之間的關系，得到如下結論：異常審計費用的存在有損審計質量。異常審計費用是被審計單位獲得的異常利潤或低于正常審計費用的異常損失。正向的異常審計費用會被用作審計意見購買或者使注冊會計師提升對會計盈余操縱的容忍度，進而導致審計質量低下，且實際審計費用越高于正常值，越有損審計質量。而負向異常審計費用說明，此時實際審計費用低于達到預期審計質量所必要的審計費用，此時，會計師事務所為了獲取一定的利潤，勢必傾向于縮短審計工時，應用較簡單的審計程序，進而無法保證審計質量，且實際審計費用越低于正常審計費用，審計質量越差。

這一發(fā)現(xiàn)，一方面有助于我們深入理解審計服務的性質和特點，另一方面為現(xiàn)行審計費用監(jiān)管政策提供了支持。審計服務不同于實物商品，實物商品的價格是質量的信號和反映，質量的好壞決定了價格的高低，在正常情況下，價格很難影響質量。但審計服務是一種先付費后提供服務的活動，即在價格確定之后才提供服務，這種時間的差異使審計服務的提供者存在機會主義行為，可以根據服務的價格安排服務工作，價格對質量會產生重要的影響。審計服務還不同于其他的具有私人性質的服務活動，一般的服務活動，服務成本與收益的承擔者是一致的，接受服務的客戶一方面支付了服務的費用，另一方面依據等價交換的原則享受了相應的經濟利益。審計服務是一種具有高度外部性的服務活動，作為客戶的上市公司支付了審計費用，但上市公司僅是審計服務的受益者之一，大量的受益者是廣大的外部投資者、債權人以及其他利益關系人。由于以上兩方面的原因，審計市場可能會出現(xiàn)價格失靈現(xiàn)象，產生異常的審計費用，這種異常的審計費用會對審計質量形成嚴重的損害。因此，注冊會計師職業(yè)組織和政府有關部門應加大對異常審計費用的監(jiān)管。2010年國家發(fā)展改革委員會和財政部制定了《會計師事務所服務收費管理辦法》，這一規(guī)定對于規(guī)范審計收費行為，維護社會公共利益和當事人的合法權益，促進注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展具有重要的意義。但也有人質疑這一政策是否損害了市場的自由競爭，影響了價格對資源配置的自發(fā)調節(jié)作用。本文的研究在一定程度上回答了，制定和實施審計收費管理辦法的合理性問題，為監(jiān)管機構制定監(jiān)管政策提供了實證依據。

本文的不足之處在于，一方面，審計定價模型中可能遺漏一些變量，比如上市公司的子公司數(shù)、公司經營業(yè)務范圍以及是否存在擔保等衡量公司業(yè)務復雜度的變量，另一方面，審計定價模型可能存在樣本的選擇性偏誤，這兩方面均會對異常審計費用的估計造成一定的影響。

注 釋

①國際“四大”是指普華永道、安永、畢馬威和德勤四大國際性會計師事務所，國內“八大”是指除國際“四大”之外的八個規(guī)模較大的本土會計師事務所，它們是中瑞岳華、立信、信用中和、天健、國富浩華、大信和大華會計師事務所，由于存在會計師事務所合并，所以國內“八大”會出現(xiàn)變化。

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責任編輯：孫立冰

F239.4

A

1005-2674（2015）01-096-07

2014-10-26

定稿日期：2014-12-05

吉林省社會科學基金項目（2014B13），吉林省社會科學基金項目（2014B21）

韓麗榮（1963-），女，吉林梅河口人，吉林大學商學院教授、博士生導師，主要從事審計理論與注冊會計師審計制度研究；高瑜彬（1987-），男，河南葉縣人，吉林大學商學院博士研究生，主要從事審計理論研究；胡瑋佳（1988-），女，吉林長春人，吉林大學商學院博士研究生，主要從事審計理論研究。