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1 施工企業(yè)自制原材料自用的現(xiàn)狀

1.1 自建拌合站生產(chǎn)混凝土目前存在的主要問題

為滿足現(xiàn)行施工規(guī)范對工程用混凝土必須集中拌合的要求，多數(shù)工程項(xiàng)目都自建了混凝土拌合站，為減少核算工作量拌合站一般都未單獨(dú)建賬核算，僅作為項(xiàng)目一個專項(xiàng)工班進(jìn)行核算，目前會計核算過于簡單，無法滿足成本控制要求。供應(yīng)商供至拌合站的水泥、砂石料、外加劑等，一般由拌合站人員在相應(yīng)“(點(diǎn))發(fā)料單”上簽字確認(rèn)，料單傳遞至財務(wù)部門后，財務(wù)部門連同工資、機(jī)械費(fèi)等直接進(jìn)入“工程施工合同成本”項(xiàng)下相應(yīng)的“工、料、機(jī)”拌合站工班專項(xiàng)，完成了拌合站實(shí)際發(fā)生成本的歸集;當(dāng)拌合站生產(chǎn)出成品料之后，各勞務(wù)隊簽字領(lǐng)用的“混凝土磅單、收料單”，財務(wù)部門因賬面原材料科目無相應(yīng)借方余額，致使拌合站自產(chǎn)混凝土發(fā)料單無法入賬，只是提供給計劃部門在計價時分析節(jié)超使用。當(dāng)前核算模式主要弊病:一是拌合站考核缺乏財務(wù)數(shù)據(jù)支撐，當(dāng)期使用砂石料、水泥等數(shù)量與產(chǎn)成品數(shù)量無法直觀對比分析;二是發(fā)給各勞務(wù)隊的混凝土財務(wù)賬面和輔助臺賬都無法顯示，核算施工隊用料節(jié)超缺乏財務(wù)數(shù)據(jù)支撐，管理存在漏洞，無法與計劃部門相互閉合監(jiān)督體系。

1.2 自建碎石場生產(chǎn)砂石料目前存在的主要問題

為降低采購成本，施工企業(yè)往往利用部分石料棄方，購買機(jī)械設(shè)備現(xiàn)場加工為施工用的砂石料。目前多數(shù)工程項(xiàng)目的財務(wù)核算，將自建的碎石場作為一個內(nèi)部工班，碎石場發(fā)生的工資、機(jī)械費(fèi)、水電費(fèi)等直接列入工程施工合同成本項(xiàng)下的相應(yīng)科目，完成了碎石場實(shí)際發(fā)生成本的歸集。由于碎石場生產(chǎn)的砂石料未在項(xiàng)目物資部門二次辦理點(diǎn)驗(yàn)入庫，導(dǎo)致工程實(shí)際耗用了砂石料，財務(wù)賬面反映卻只是人工工資和機(jī)械費(fèi)等，且對碎石場考核無財務(wù)數(shù)據(jù)支撐，無論是勞務(wù)工班還是拌合站使用這部分砂石料，財務(wù)核算都無法歸集到實(shí)際使用人，致使材料管理失控;且業(yè)主在進(jìn)行項(xiàng)目竣工審計時，往往認(rèn)定為已計價材料數(shù)量大于實(shí)際購買使用量，進(jìn)而可能核減相應(yīng)結(jié)算。

2 施工企業(yè)使用自制原材料的會計核算與稅收籌劃

2.1 會計核算體系及科目應(yīng)用

2.1.1 自建拌合站的會計核算

在工程項(xiàng)目帳套內(nèi)設(shè)置“輔助生產(chǎn)”科目，歸集、核算拌合站成本費(fèi)用。拌合站發(fā)生的水泥、沙子、人工工資、機(jī)械使用費(fèi)等，根據(jù)物資部門發(fā)料單、工資表、折舊計提表等，不直接進(jìn)入工程施工合同成本科目，而是歸集進(jìn)入“輔助生產(chǎn)”相應(yīng)明細(xì)科目“人工費(fèi)、材料及動力、其他直接費(fèi)、間接費(fèi)用”。在“輔助生產(chǎn)”項(xiàng)下增設(shè)“成品料轉(zhuǎn)出”或輔助生產(chǎn)計價類科目，當(dāng)拌合站發(fā)出成品混凝土?xí)r，參考市場價格對各標(biāo)號混凝土確定計劃價格，憑各勞務(wù)工班簽字的收料單，借記“工程施工－－合同成本—直接材料費(fèi)”相應(yīng)工班專項(xiàng)，同時登記各工班輔助臺賬;貸記“輔助生產(chǎn)—成品料轉(zhuǎn)出”。能夠達(dá)到的目的:一是對拌合站發(fā)生費(fèi)用和產(chǎn)出都進(jìn)行了歸集匯總，當(dāng)期生產(chǎn)的各標(biāo)號混凝土可根據(jù)配合比考核、分析使用原材料節(jié)超，拌合站考核有財務(wù)數(shù)據(jù)支撐。二是各勞務(wù)工班使用的混凝土量能夠在財務(wù)輔助臺賬上直觀反應(yīng)，對比定額應(yīng)消耗量分析節(jié)超與計劃部門相互閉合。

2.1.2 自產(chǎn)自用砂石料的會計核算

將項(xiàng)目自建的碎石場作為一個勞務(wù)工班進(jìn)行管理，在項(xiàng)目帳套內(nèi)設(shè)置“輔助生產(chǎn)”科目歸集、核算碎石場成本費(fèi)用。當(dāng)碎石場生產(chǎn)的砂石料發(fā)出時，憑各使用人簽字的收料單，參照調(diào)查的當(dāng)?shù)厥袌鰞r格，借記“工程施工－－合同成本—直接材料費(fèi)”相應(yīng)工班專項(xiàng)，同時登記各工班輔助臺賬;貸記“輔助生產(chǎn)—成品料轉(zhuǎn)出”類科目。能夠達(dá)到的目的:一是對碎石場發(fā)生費(fèi)用和產(chǎn)出都進(jìn)行了歸集匯總，考核碎石場盈虧有財務(wù)數(shù)據(jù)作為支撐;二是本項(xiàng)目實(shí)際使用的砂石料總量能夠得到直觀體現(xiàn)，解決了竣工審計時無法提供砂石料消耗量的問題。三是各勞務(wù)工班領(lǐng)用的砂石料能夠在財務(wù)輔助臺賬上直觀反應(yīng)，便于考核各工班材料真實(shí)節(jié)超，超耗部分可以從工費(fèi)中予以扣除，堵塞材料消耗漏洞。

2.2 自制原材料(如自制混凝土、砂石料)用于連續(xù)施工生產(chǎn)涉稅問題的思考

2.2.1 營改增之前現(xiàn)狀

建筑企業(yè)目前屬于營業(yè)稅納稅人，按照已確認(rèn)收入的3%向地稅部門繳納營業(yè)稅。由于各地稅收任務(wù)壓力不同，對施工企業(yè)自制混凝土和砂石料等原材料的稅務(wù)稽查力度差異很大，部分地區(qū)甚至要求自建拌合站和石料廠繳納增值稅。筆者認(rèn)為，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中明確，“除另有規(guī)定外，對于從事貨物的生成、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體工商戶的混合銷售行為，均視為銷售貨物，繳納增值稅;對于其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅”。建筑業(yè)屬于上述“其他單位”范疇，在建筑業(yè)實(shí)施“營改增”以前，在施工現(xiàn)場自建拌合站及碎石場生產(chǎn)原材料用于連續(xù)施工生產(chǎn)，無需繳納增值稅，應(yīng)視為生產(chǎn)工藝的一個必要環(huán)節(jié)，形成施工產(chǎn)值與主業(yè)一并繳納營業(yè)稅即可。需要注意的是，自建碎石場原材料來源涉及資源稅開采的，應(yīng)繳納資源稅。

2.2.2 營改增之后的思考

隨著國家稅制改革進(jìn)程，建筑業(yè)營改增已經(jīng)呼之欲出，根據(jù)財政部國家稅務(wù)總局《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》(財稅【2013】37號)精神，建筑業(yè)“營改增”后，一般納稅人適用11%增值稅率，小規(guī)模納稅人適用3%增值稅率。由于基建項(xiàng)目普遍投資較大，絕大多數(shù)建筑企業(yè)都符合一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，適用11%增值稅率。營改增后，工程項(xiàng)目在現(xiàn)場自建拌合站、碎石場加工工程自用原材料，由于同屬增值稅種，只需正確歸集、核算、移交這部分材料，不需重復(fù)繳納增值稅。筆者以為，為避免因材料二次點(diǎn)驗(yàn)入庫無購入發(fā)票支撐與稅務(wù)機(jī)關(guān)引發(fā)歧義，會計核算應(yīng)采用本文辦法，設(shè)置“輔助生產(chǎn)”科目，材料移交時憑相關(guān)單據(jù)從該科目貸方直接轉(zhuǎn)入“工程施工合同成本”借方。需區(qū)別對待的是，當(dāng)現(xiàn)場自建拌合站、碎石場加工的材料對外銷售時，必須繳納增值稅，適用稅率3%。詳見財稅(2009)9號文，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》第二條第三款規(guī)定6%，后于財稅［2014］57號《關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知》第二條規(guī)定，財稅〔2009〕9號文件第二條第(三)項(xiàng)和第三條“依照6%征收率”調(diào)整為“依照3%征收率”。

3 結(jié)語

自制原材料用于連續(xù)生產(chǎn)在建筑企業(yè)較為普遍，在現(xiàn)有帳套內(nèi)設(shè)置“輔助生產(chǎn)”科目核算，既不增加財務(wù)核算成本，又能清晰梳理各方經(jīng)濟(jì)關(guān)系，閉合管理缺陷，尤其在建筑業(yè)營改增之后，能夠有效規(guī)避自制原材料無發(fā)票入賬問題，避免工序過程重復(fù)納稅增加企業(yè)稅負(fù)。

［1］文艷芳.施工企業(yè)項(xiàng)目化管理的組織設(shè)計研究［D］.西安建筑科技大學(xué)，2011.

［2］記者黃瑚，通訊員 袁向人.借“外腦”降低項(xiàng)目成本［N］.溫州日報，2011.

［3］白慶魁.淺析建筑施工企業(yè)項(xiàng)目成本的控制［J］.山西建筑，2010(35).

［4］陳宏宇.現(xiàn)階段施工企業(yè)工程造價管理［J］.建筑技術(shù)開發(fā)，2010(01).