邵 旭

（哈爾濱商業(yè)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，哈爾濱 150028）

一、問(wèn)題的提出

目前，我國(guó)的環(huán)境問(wèn)題日益嚴(yán)重。淡水污染、海洋污染、森林覆蓋面減少、沙漠化、酸雨、霧霾等問(wèn)題的頻發(fā)使得人們的生產(chǎn)、生活環(huán)境受到影響。環(huán)境問(wèn)題已成為當(dāng)前國(guó)家治理的熱點(diǎn)問(wèn)題。同時(shí)，黨的十八大報(bào)告指出：“建設(shè)生態(tài)文明，是關(guān)系人民福祉，關(guān)系民族未來(lái)的長(zhǎng)遠(yuǎn)大計(jì)。面對(duì)資源約束趨緊、環(huán)境污染嚴(yán)重、生態(tài)系統(tǒng)退化的嚴(yán)峻形勢(shì)，必須樹立尊重自然、順應(yīng)自然、保護(hù)自然的生態(tài)文明理念，把生態(tài)文明建設(shè)放在突出地位，融入經(jīng)濟(jì)建設(shè)、政治建設(shè)、文化建設(shè)各方面和全過(guò)程，努力建設(shè)美麗中國(guó)，實(shí)現(xiàn)中華民族永續(xù)發(fā)展。”這表明，當(dāng)前國(guó)家治理的重點(diǎn)之一是保護(hù)生態(tài)環(huán)境，建設(shè)社會(huì)主義生態(tài)文明。

生態(tài)文明建設(shè)是發(fā)展生態(tài)文明的一種社會(huì)實(shí)踐活動(dòng)，是人們?cè)诔浞终J(rèn)識(shí)和尊重自然的基礎(chǔ)上，轉(zhuǎn)變生產(chǎn)、生活、消費(fèi)方式，保護(hù)和改善自然，合理利用自然，修復(fù)和建設(shè)有序的生態(tài)系統(tǒng)的一系列實(shí)踐活動(dòng)。生態(tài)文明建設(shè)貫穿于經(jīng)濟(jì)建設(shè)、政治建設(shè)、文化建設(shè)、社會(huì)建設(shè)各方面和全過(guò)程，關(guān)乎國(guó)家和民族存續(xù)和發(fā)展。作為政府組成部門的國(guó)家審計(jì)，在國(guó)家環(huán)境污染治理中應(yīng)發(fā)揮重要的作用，不斷推動(dòng)轉(zhuǎn)變和完善國(guó)家治理的方式方法，促進(jìn)各項(xiàng)建設(shè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。政府環(huán)境審計(jì)具有獨(dú)立的監(jiān)督和評(píng)價(jià)職能，具備權(quán)威性和強(qiáng)制性，是推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的重要手段。環(huán)境審計(jì)是對(duì)生產(chǎn)、生活活動(dòng)過(guò)程中產(chǎn)生的環(huán)境問(wèn)題的抑制、消除或改善環(huán)境而進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行監(jiān)督、鑒證、評(píng)價(jià)，使之符合可持續(xù)發(fā)展要求的一種獨(dú)立監(jiān)督行為。只有先明確環(huán)境審計(jì)對(duì)我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)究竟有何作用，通過(guò)何種路徑可以實(shí)現(xiàn)，才能更好地促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，完成國(guó)家賦予審計(jì)機(jī)關(guān)的重大政治使命。

二、環(huán)境審計(jì)在生態(tài)文明建設(shè)中的作用

（一）有效保障專項(xiàng)資金的使用效率

審計(jì)內(nèi)容主要為資源環(huán)境保護(hù)資金的籌集、分配、撥付、使用情況是否合規(guī)、合法，目的在于保證國(guó)家資源環(huán)境專項(xiàng)資金使用安全和完整。從資金分配是否合理，撥付渠道是否通暢，資金使用是否合法、合規(guī)等角度進(jìn)行審查，促進(jìn)資金管理的完善和使用效率的提高，切實(shí)為生態(tài)文明建設(shè)提供資金保障。同時(shí)，加強(qiáng)環(huán)境績(jī)效審計(jì)，突出對(duì)法規(guī)執(zhí)行績(jī)效、生態(tài)建設(shè)資金績(jī)效、環(huán)保投資項(xiàng)目績(jī)效的評(píng)價(jià)，能夠了解企業(yè)遵守環(huán)境法規(guī)的程度、資金使用的經(jīng)濟(jì)性和項(xiàng)目建成后的生態(tài)效益。另外，通過(guò)加強(qiáng)對(duì)被審計(jì)單位資源環(huán)境管理系統(tǒng)進(jìn)行審查，可以提高資金管理效率，使專項(xiàng)資金能夠得到科學(xué)的管理。

（二）有效提高企業(yè)整體效益

要想對(duì)一個(gè)問(wèn)題“對(duì)癥下藥”，就必須要對(duì)其進(jìn)行全面真實(shí)的評(píng)價(jià)之后才能找到最合適的解決方法。對(duì)于現(xiàn)存一系列的環(huán)境問(wèn)題，通過(guò)環(huán)境審計(jì)，不僅可以對(duì)環(huán)境進(jìn)行價(jià)值度量，還可以對(duì)其環(huán)境成本、環(huán)境價(jià)值、環(huán)境效益等變動(dòng)情況逐一進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露。這就為國(guó)家建設(shè)生態(tài)文明提供了可靠信息。將審計(jì)和環(huán)境相結(jié)合，將宏觀的環(huán)境問(wèn)題微觀化，并對(duì)環(huán)境建設(shè)資金使用情況進(jìn)行全面、有效的評(píng)價(jià)，當(dāng)違法亂紀(jì)行為發(fā)生之時(shí)，可以嚴(yán)肅予以查處，提高了企業(yè)環(huán)境管理水平。同時(shí)，通過(guò)環(huán)境審計(jì)，可以幫助企業(yè)進(jìn)行系統(tǒng)評(píng)價(jià)，找到癥結(jié)，推進(jìn)其提高環(huán)境質(zhì)量。當(dāng)企業(yè)恢復(fù)良好的環(huán)境質(zhì)量時(shí)，將會(huì)萌生更大的發(fā)展?jié)摿ΓM(jìn)而增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。所以，環(huán)境審計(jì)可以督促被審單位落實(shí)環(huán)境政策，促進(jìn)企業(yè)效益整體提升，助力企業(yè)創(chuàng)造更多的財(cái)富。

（三）有效促進(jìn)資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)

生產(chǎn)力的不斷發(fā)展，伴隨著科技內(nèi)涵的不斷豐富和深化，將有利于提高人類的生產(chǎn)、生活水平。但過(guò)快的發(fā)展是一把雙刃劍，隨之產(chǎn)生的環(huán)境污染問(wèn)題也會(huì)逐漸加重。一方面，將生態(tài)文明融入環(huán)境審計(jì)，檢查政府或企業(yè)單位的生態(tài)制度與生態(tài)行為是否文明、被審單位的環(huán)境管理系統(tǒng)是否符合生態(tài)文明的要求，不斷強(qiáng)化管理者和員工的生態(tài)文明意識(shí)，使得越來(lái)越多的人關(guān)注生態(tài)文明問(wèn)題，自覺(jué)節(jié)約資源，提高資源的使用效率。另一方面，通過(guò)環(huán)境審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注資源環(huán)境保護(hù)重點(diǎn)項(xiàng)目建設(shè)情況，及時(shí)揭示和查處項(xiàng)目建設(shè)、資源利用以及環(huán)境保護(hù)工作中存在的資源浪費(fèi)、破壞環(huán)境等問(wèn)題，確保環(huán)保項(xiàng)目順利實(shí)施，維護(hù)資源環(huán)境的安全。

（四）有效推進(jìn)國(guó)家資源環(huán)境政策的落實(shí)

環(huán)境審計(jì)重點(diǎn)審查國(guó)家節(jié)能降耗、水資源節(jié)約、土地利用、礦產(chǎn)開(kāi)發(fā)等資源監(jiān)管政策的落實(shí)情況，同時(shí)審查資源產(chǎn)品價(jià)格機(jī)制和資源環(huán)境產(chǎn)權(quán)交易機(jī)制的有效性、環(huán)保型產(chǎn)品政策的落實(shí)、生態(tài)保護(hù)政策的有效性，這些審查重點(diǎn)能夠監(jiān)督國(guó)家政策從各個(gè)方面進(jìn)行落實(shí)。例如，當(dāng)對(duì)“節(jié)能減排”項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)調(diào)查時(shí)，環(huán)境審計(jì)能夠監(jiān)督地方政府及有關(guān)部門對(duì)國(guó)家政策法規(guī)的執(zhí)行情況，對(duì)監(jiān)管不到位、違反國(guó)家生態(tài)文明建設(shè)相關(guān)法規(guī)的行為進(jìn)行查處，為生態(tài)文明提供堅(jiān)實(shí)的政策支持，也為實(shí)現(xiàn)減排目標(biāo)發(fā)揮重要的作用。

（五）有效健全資源環(huán)境制度體系

資源環(huán)境審計(jì)以實(shí)現(xiàn)“美麗中國(guó)”為理念，從生態(tài)文明建設(shè)出發(fā)，對(duì)專項(xiàng)資金和重點(diǎn)環(huán)境進(jìn)行審計(jì)，重點(diǎn)關(guān)注環(huán)境保護(hù)工作問(wèn)責(zé)制度的建立、資源環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目的落實(shí)情況，深層揭露我國(guó)環(huán)境保護(hù)體制層面發(fā)現(xiàn)的矛盾和問(wèn)題，提出具有建設(shè)性的對(duì)策和建議，有利于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展理念的轉(zhuǎn)變，摒棄“先污染、后治理”的做法，為建立健全符合我國(guó)國(guó)情的環(huán)境保護(hù)法律體系提供依據(jù)和參考，促進(jìn)我國(guó)資源環(huán)境制度體系的不斷發(fā)展和完善。

三、環(huán)境審計(jì)在推進(jìn)我國(guó)生態(tài)文明建設(shè)中的實(shí)現(xiàn)路徑

（一）實(shí)現(xiàn)環(huán)境審計(jì)主體多元化

國(guó)家為進(jìn)行環(huán)境治理向各級(jí)環(huán)保部門和相關(guān)企事業(yè)單位投入大量資金，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)生態(tài)環(huán)境建設(shè)項(xiàng)目和資金具有審計(jì)監(jiān)督的職責(zé)，但是環(huán)境資源的保護(hù)同樣也需要各級(jí)環(huán)保部門、相關(guān)企事業(yè)的共同參與。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)協(xié)同其他部門開(kāi)展環(huán)境審計(jì)工作，一方面，可以實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的有機(jī)融合。內(nèi)部審計(jì)可以監(jiān)督企業(yè)環(huán)境管理，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)者提供充分的決策信息；外部審計(jì)可以降低監(jiān)督成本，將環(huán)境審計(jì)融入常規(guī)審計(jì)中。另一方面，可以借助民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的力量培養(yǎng)環(huán)境審計(jì)方面的專門人才，制定相應(yīng)的環(huán)境審計(jì)規(guī)范，建立常規(guī)化審計(jì)制度，對(duì)環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目進(jìn)展情況和資金使用情況時(shí)時(shí)監(jiān)督。

（二）積極拓展環(huán)境審計(jì)內(nèi)容

我國(guó)現(xiàn)階段的政府環(huán)境審計(jì)仍然主要是以環(huán)境合規(guī)性審計(jì)和環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)為主，審計(jì)范圍比較狹窄，審計(jì)內(nèi)容比較單一，環(huán)境審計(jì)監(jiān)督作用收獲甚微；同時(shí)，環(huán)境審計(jì)內(nèi)容不夠全面會(huì)導(dǎo)致難以解決復(fù)雜多樣的環(huán)境問(wèn)題，無(wú)法適應(yīng)環(huán)境保護(hù)事業(yè)的發(fā)展和生態(tài)文明建設(shè)的需要。審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)以生態(tài)文明建設(shè)為工作目標(biāo)，全面拓展資源環(huán)境審計(jì)內(nèi)容，具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）節(jié)約生態(tài)資源，重點(diǎn)關(guān)注水、礦產(chǎn)、森林、國(guó)土等資源開(kāi)發(fā)利用和保護(hù)狀況，對(duì)國(guó)家節(jié)能消耗、用水量管理等執(zhí)行情況進(jìn)行審查，對(duì)資源浪費(fèi)和污染的問(wèn)題進(jìn)行披露和查處。（2）保護(hù)生態(tài)環(huán)境，重點(diǎn)加強(qiáng)對(duì)水、大氣、土壤等污染防治政策執(zhí)行情況的審查，關(guān)注資源環(huán)保資金分配、管理和使用情況，對(duì)環(huán)保資金的效果性進(jìn)行評(píng)價(jià)。（3）完善生態(tài)文明制度建設(shè)，重點(diǎn)關(guān)注耕地保護(hù)制度、水資源管理制度、環(huán)保保護(hù)制度、生態(tài)補(bǔ)償制度、生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任追究制度等制度的完善和執(zhí)行情況，并建立相應(yīng)評(píng)價(jià)指標(biāo)予以評(píng)價(jià)。

（三）創(chuàng)新環(huán)境審計(jì)形式與方法

資源環(huán)境的動(dòng)態(tài)性和多樣性決定了審計(jì)工作的復(fù)雜性，審計(jì)人員只有采用多種手段、多種渠道搜集數(shù)據(jù)，才能獲取準(zhǔn)確的審計(jì)證據(jù)。西方發(fā)達(dá)國(guó)家政府環(huán)境審計(jì)形式呈現(xiàn)多樣性，除了對(duì)環(huán)保資金預(yù)算管理和執(zhí)行情況的常規(guī)審計(jì)之外，還包括橫向?qū)徲?jì)、定向?qū)徲?jì)、重點(diǎn)審計(jì)、監(jiān)控審計(jì)、跟蹤審計(jì)、聯(lián)合審計(jì)等。對(duì)此，我國(guó)應(yīng)該加以借鑒。例如，在對(duì)水、大氣污染防止和生態(tài)建設(shè)的事項(xiàng)中，各級(jí)政府審計(jì)機(jī)關(guān)和資源環(huán)境主管部門可以通過(guò)聯(lián)合審計(jì)加強(qiáng)審計(jì)過(guò)程中的協(xié)調(diào)、交流和溝通，共同探討解決問(wèn)題的方法，促進(jìn)資源環(huán)境保護(hù)問(wèn)題的解決；對(duì)于一些重大資源環(huán)境管理政策措施和戰(zhàn)略規(guī)劃方面，可以引入跟蹤審計(jì)，實(shí)行全過(guò)程、全方位的跟蹤，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，及時(shí)糾正或控制，確保項(xiàng)目的順利實(shí)施。同時(shí)，創(chuàng)新環(huán)境審計(jì)方法。目前傳統(tǒng)的審計(jì)方法有實(shí)地調(diào)查法、問(wèn)卷調(diào)查法、統(tǒng)計(jì)抽樣法等，在對(duì)一些資源環(huán)境污染防治情況進(jìn)行審計(jì)時(shí)，通過(guò)邊際分析法、污染物減排核算法等新方法的應(yīng)用，可以將得到的數(shù)據(jù)與原有數(shù)據(jù)進(jìn)行比較分析，在審計(jì)過(guò)程中提供更為真實(shí)準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)。除了新方法的引入，運(yùn)用先進(jìn)技術(shù)也同樣有效。當(dāng)一些資源的數(shù)量和質(zhì)量難以準(zhǔn)確計(jì)量時(shí)，可以使用較先進(jìn)的檢測(cè)技術(shù)，如衛(wèi)星遙感數(shù)據(jù)接收系統(tǒng)對(duì)其進(jìn)行檢測(cè)，推進(jìn)審計(jì)工作的有效實(shí)施。

（四）明確環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

為了獲悉生態(tài)環(huán)境審計(jì)工作的效果，需要通過(guò)公眾對(duì)生態(tài)環(huán)境的評(píng)價(jià)來(lái)了解?？梢詫ⅰ皺C(jī)構(gòu)設(shè)置合理性”、“公眾滿意度”、“污染發(fā)生頻率”、“問(wèn)題處理效率”等指標(biāo)作為評(píng)價(jià)體系的指標(biāo)，以此來(lái)評(píng)價(jià)環(huán)境保護(hù)的生態(tài)效益。完善的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系可以指導(dǎo)審計(jì)人員開(kāi)展環(huán)境審計(jì)工作，有利于其在工作中及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、解決問(wèn)題；同時(shí)，將生態(tài)效益指標(biāo)與經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益指標(biāo)結(jié)合進(jìn)行量化評(píng)價(jià)，可以解決環(huán)境污染的同時(shí)調(diào)整經(jīng)濟(jì)發(fā)展方向和結(jié)構(gòu)，有助于構(gòu)建節(jié)約型和諧社會(huì)。

（五）健全環(huán)境審計(jì)法律制度

構(gòu)建完善的法律準(zhǔn)則體系，盡快對(duì)環(huán)境審計(jì)進(jìn)行補(bǔ)充立法，這是在我國(guó)規(guī)范環(huán)境審計(jì)工作的根本保證。盡管我國(guó)已有基本健全的審計(jì)及環(huán)境法規(guī)法律體系，但這些法律法規(guī)如何貫徹實(shí)施還缺乏具體的規(guī)定和指導(dǎo)。要加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)立法，一方面要擴(kuò)大環(huán)境審計(jì)權(quán)限，另一方面要建立可操作的環(huán)境審計(jì)工作細(xì)則，避免環(huán)境審計(jì)的片面性和局限性，使環(huán)境審計(jì)工作更加規(guī)范。建議在修改“環(huán)境保護(hù)法”、“審計(jì)法”、“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則”時(shí)增加環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容，明確環(huán)境審計(jì)的具體實(shí)施辦法和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；在“證券法”、“公司法”中增加環(huán)境審計(jì)內(nèi)容，規(guī)定對(duì)上市公司項(xiàng)目審批及年審時(shí)，必須經(jīng)過(guò)具有環(huán)境審計(jì)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，出具有環(huán)境信息披露內(nèi)容的審計(jì)報(bào)告，等等。對(duì)于在資源環(huán)境方面有違法犯罪行為的企業(yè)要予以嚴(yán)厲懲處，避免因?yàn)樘幜P較輕或不處罰導(dǎo)致違法成本低，致使被審單位不會(huì)采取措施整改自己的行為。通過(guò)法律手段對(duì)各種資源環(huán)境秩序進(jìn)行監(jiān)督，促進(jìn)企業(yè)自覺(jué)保護(hù)環(huán)境，確保審計(jì)結(jié)果有保障地執(zhí)行。

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