張衛(wèi)東

（西安工程大學(xué)，陜西 西安 710048）

0 引言

近年來，隨著科技創(chuàng)新在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中作用的日益提升，實施自創(chuàng)無形資產(chǎn)的資本化，成為提升企業(yè)綜合實力和競爭力的重要途徑和有益探索。就此問題，國內(nèi)學(xué)者作了積極的探討，從無形資產(chǎn)的會計處理和自創(chuàng)無形資產(chǎn)的入帳及信息披露等方面進(jìn)行了分析研究，我國學(xué)者蓋地、李莉等分別對無形資產(chǎn)會計處理從不同角度進(jìn)行了探討，認(rèn)為我國會計準(zhǔn)則應(yīng)該與國際會計準(zhǔn)則接軌，全面反映無形資產(chǎn)的公允價值。喻曉宏、雷淑珍等對自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)與計量問題提出見解?？偨Y(jié)國內(nèi)外研究成果來看，大都集中在對會計制度和企業(yè)無形資產(chǎn)保護(hù)和價值評估方面，缺乏從行業(yè)的角度對企業(yè)無形資產(chǎn)價值體現(xiàn)問題深入系統(tǒng)的分析研究。

我國軍工企業(yè)是聚合了大量高科技成果的高新技術(shù)密集型行業(yè)，現(xiàn)行會計制度對自創(chuàng)無形資產(chǎn)投入的費用化處理方式使得軍工企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的價值無法得到體現(xiàn)，其大量資產(chǎn)流失在企業(yè)帳面資產(chǎn)之外，極大的影響了企業(yè)的實力和自主創(chuàng)新的積極性。本文通過對無形資產(chǎn)資本化條件的分析，結(jié)合國防科技成果特點的總結(jié)，就軍工企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)實施資本化的相關(guān)對策進(jìn)行了研究。

1 國防科技成果資本化概念

1.1 軍工企業(yè)及自創(chuàng)無形資產(chǎn)

軍工企業(yè)（Military enterprises）是為國家國防安全需要而設(shè)立的從事大型軍事裝備研究和生產(chǎn)的國有獨資企業(yè)，在我國主要為從事核工業(yè)、航空、航天、兵器、船舶等軍工技術(shù)和產(chǎn)品研究、生產(chǎn)制造的單位。軍工企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)指軍工企業(yè)為提高我國軍事防御技術(shù)能力，根據(jù)型號研制合同而自行研制開發(fā)的國防科學(xué)技術(shù)專利及非專利成果，其形式同我國會計準(zhǔn)則中所規(guī)定的一致，也包括專利權(quán)、商譽等六個方面的內(nèi)容。但軍工企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的主要表現(xiàn)形式又有其特殊性，在本文的研究中，根據(jù)軍工企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的主要形式，將軍工企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的表現(xiàn)形式歸結(jié)為以下內(nèi)容：

①專利技術(shù)；主要體現(xiàn)為一般專利技術(shù)和國防專利，由于軍工企業(yè)擁有技術(shù)的保密性，所以大量技術(shù)成果并沒有申請專利，因而專利技術(shù)在軍工企業(yè)無形資產(chǎn)中所占比例相對較??；②科技成果；在進(jìn)行軍工技術(shù)開發(fā)和課題研究過程中形成的成果，獲獎科研成果是其表現(xiàn)形式之一；③成熟的技術(shù)和工藝圖紙；④實驗報告；⑤軟件技術(shù)；⑥科研報告等。

1.2 國防科技成果

國防科技成果是軍品科學(xué)研究成果的簡稱，是軍品企業(yè)科研院所科研人員創(chuàng)造性勞動的產(chǎn)物，是指對某以科學(xué)技術(shù)問題，通過考察、實驗研究、設(shè)計實驗和辨證思維等研究活動，所取得的具有一定學(xué)術(shù)意義和實用價值的，并獲得實踐檢驗及社會承認(rèn)的創(chuàng)造性勞動成果。

國防科工委于1991年4月發(fā)布《國防科學(xué)技術(shù)成果鑒定辦法》指出：國防科技成果是指以國防為目的或者為主要目的的科學(xué)研究和開發(fā)活動中產(chǎn)生的下列科學(xué)技術(shù)成果：

（1）對國防科技發(fā)展有指導(dǎo)意義的科學(xué)理論成果；

（2）解決國防建設(shè)中科學(xué)技術(shù)問題的、具有實用價值的應(yīng)用技術(shù)成果；

（3）對國防科學(xué)技術(shù)決策管理有推動作用的軟科學(xué)研究成果。

科研成果是通過圖紙、技術(shù)資料、設(shè)備等載體來體現(xiàn)其內(nèi)容，是一種具有使用價值和交換價值的專利與非專利技術(shù)，屬于無形資產(chǎn)的范疇，具有創(chuàng)造性、先進(jìn)性和可用性。

1.3 國防科技成果資本化

國防科技成果資本化是指將企業(yè)自行研制和開發(fā)的專利或非專利技術(shù)成果通過對其研發(fā)費用或其他相關(guān)支出進(jìn)行會計確認(rèn)，將其真實價值在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中加以反映的過程。這一過程對于企業(yè)資產(chǎn)的全面確認(rèn)和反映、真實體現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)水平和實力、切實加強知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)有著重要而積極的現(xiàn)實意義。其資本化的路徑是以實現(xiàn)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計量兩個方面。無形資產(chǎn)確認(rèn)是指將符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的項目，作為企業(yè)的無形資產(chǎn)加以記錄并將其列入企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的過程。這一過程對于企業(yè)資產(chǎn)的全面確認(rèn)和反映、真實體現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)水平和實力、切實加強知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)有著重要而積極的現(xiàn)實意義。

1.4 國防科技成果的特點

國防科技成果，除具有一般無形資產(chǎn)的無實體性、依附性等性特征外，因涉及到軍工企業(yè)自身特點而有其不同于一般無形資產(chǎn)的特點：

（1）保密性。國防科技成果大都涉及國防安全和國家的秘密，因此這些成果出于政治上和其它方面的需要，必須保密。這是國防科技成果與一般科技成果的最大區(qū)別。

（2）研發(fā)風(fēng)險小。軍工企業(yè)的新技術(shù)及新項目的研發(fā)立項都是在軍方和科研單位充分論證的基礎(chǔ)上提出的，其各項技術(shù)指標(biāo)都經(jīng)過嚴(yán)格的測算，新技術(shù)和武器裝備的研發(fā)及生產(chǎn)都建立在軍工企業(yè)所擁有的雄厚科研實力基礎(chǔ)之上，立項和實施都有較高的保證，新項目通常都能按照預(yù)期目標(biāo)完成項目設(shè)計的各項任務(wù)，相對于一般企業(yè)的技術(shù)開發(fā)的風(fēng)險性而言，國防科技成果研發(fā)成功的確定性很高。

（3）強大的資源支持。軍工企業(yè)國防科學(xué)技術(shù)研發(fā)能力是國家安全和國防實力的重要基礎(chǔ)，國家每年都投入大量的財力和物力進(jìn)行新技術(shù)和新裝備的開發(fā)。對于軍工企業(yè)涉及到的每一項新技術(shù)而言，立項后國家將投入大量的資源支持，以確保項目的順利實施。

（4）市場的穩(wěn)定性。軍工企業(yè)的技術(shù)研發(fā)立項的主要目的是利用不斷更新的高技術(shù)和武器來裝備部隊，通常是按照軍方提出的目標(biāo)進(jìn)行研發(fā)生產(chǎn)，每個項目和技術(shù)的研發(fā)都可以認(rèn)為是“以銷定產(chǎn)”，在研發(fā)成功后，其技術(shù)即會被用以裝備部隊，國家在軍事實力擴充方面的需要保證了新技術(shù)和新產(chǎn)品的市場使用，其市場是穩(wěn)定的。

（5）成本計量的可靠性。不同于一般企業(yè)會計核算方法的是，軍工企業(yè)每一個新項目研發(fā)過程中的成本計量都是分型號系統(tǒng)獨立核算的，即每一項新技術(shù)的研發(fā)成本都能夠可靠的計量，即無形資產(chǎn)的研發(fā)費用是可歸集的。

另外，與一般民用科技成果相比，國防科技成果的相關(guān)科研成果的專用性更強，往往是針對某一具體國防技術(shù)項目的，且技術(shù)指標(biāo)要求較高，其成果更先進(jìn)，往往是國家高科技和核心科技的重要組成部分。

2 國防科技成果資本化條件分析

從《國際會計準(zhǔn)則》關(guān)于自創(chuàng)無形資產(chǎn)部分資本化的條件進(jìn)行分析，可以對國防科技成果資本化的可行性有較為清楚的認(rèn)識。

（1）從技術(shù)能力和技術(shù)可行性上進(jìn)行分析，國際會計準(zhǔn)則要求技術(shù)單位有能力保證該項目的技術(shù)開發(fā)和項目的實施，并且要求能夠保證技術(shù)成功后新技術(shù)應(yīng)用的前景。根據(jù)軍工企業(yè)無形資產(chǎn)的特點可知，軍品型號研制從預(yù)研到立項，要經(jīng)過嚴(yán)格的審批，從技術(shù)、工藝到材料等多個方面進(jìn)行可行性論證，軍工企業(yè)中聚集了大量的專家和高技術(shù)人才，完全能夠保證創(chuàng)新性項目的成功實施。

（2）國際會計準(zhǔn)則要求項目企業(yè)要有意向完成該無形資產(chǎn)的研究并銷售使用它。而對軍工企業(yè)而言，其每一個新項目的立項和新技術(shù)研發(fā)都是為提高我國軍事裝備水平而專門提出的，軍工企業(yè)通常按照軍方提出的要求簽訂研制合同，要求其必須按計劃完成型號合同規(guī)定的研制工作。

（3）要求有能力使用或銷售無形資產(chǎn)。軍工企業(yè)承擔(dān)國家國防技術(shù)更新的重任，其任一型號研制任務(wù)的制定都是在與軍方簽訂合同的情況下實施的，軍方作為訂貨方要采用新技術(shù)提高部隊裝備水平，因而軍工企業(yè)技術(shù)成果的使用和銷售市場是確定的。

（4）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其它資源的支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并使用或銷售該無形資產(chǎn)。從項目開發(fā)所需資金和人才資源來分析，軍工企業(yè)聚集了大量高級科研人才，曾承擔(dān)了我國軍事航天領(lǐng)域多項高精尖技術(shù)的開發(fā)任務(wù)，有著雄厚的軍事科研基礎(chǔ)和實力來完成每一項無形資產(chǎn)的開發(fā)。就開發(fā)所需資金而言，軍工企業(yè)新技術(shù)開發(fā)是按型號研制合同，由國家投資實施的，有國家投入的專項國防建設(shè)費用支持，能夠保證研發(fā)所需資金的供給。因而可以看出，這一點也符合國際會計準(zhǔn)則中的第四點的相關(guān)要求。

（5）就自創(chuàng)無形資產(chǎn)開發(fā)階段成本計量的確定性問題，軍工企業(yè)的會計核算是分系統(tǒng)、分項目進(jìn)行核算記帳的，每一個型號都單獨核算，即使型號研制通常要跨年度進(jìn)行，其成本都是可歸集的。

通過以國際會計準(zhǔn)則的部分資本化條件對軍工企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的資本化可行性進(jìn)行分析，可以看出軍工企業(yè)無形資產(chǎn)的特點完全符合《國際會計準(zhǔn)則》關(guān)于部分資本化的適用條件，這就為我國以軍工企業(yè)為代表的高技術(shù)企業(yè)實施自創(chuàng)無形資產(chǎn)資本化提供了可能性。

3 國防科技成果資本化的會計實現(xiàn)

本文研究建議設(shè)置“在研項目”和“在研項目失敗準(zhǔn)備”兩個帳戶?！霸谘许椖俊睅羰且粋€長期資產(chǎn)盤存帳戶，借方反映企業(yè)投入研究開發(fā)項目的各種直接費用和間接費用，這些費用包括：材料費、工資及福利費、設(shè)計費、調(diào)研費、實驗費、認(rèn)證費、注冊登記費、聘請律師費等；貸方反映研究開發(fā)成功結(jié)轉(zhuǎn)到“無形資產(chǎn)”帳戶及研究開發(fā)不成功結(jié)轉(zhuǎn)到“管理費用”或“長期待攤費用”帳戶的金額。其具體帳務(wù)處理如下：

（1）在研項目領(lǐng)用本企業(yè)材料時，按原材料的實際成本和增值稅金額

借：在研項目——XX 項目

貸：原材料

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）

（2）在研項目領(lǐng)用本企業(yè)產(chǎn)品時，按產(chǎn)品的生產(chǎn)成本和售價金額計算的增值稅金額

借：在研項目——XX 項目

貸：庫存商品

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

（3）計算出在研項目負(fù)擔(dān)的人工費用時

借：在研項目——XX 項目

貸：應(yīng)付工資

應(yīng)付福利費

（4）在研項目發(fā)生調(diào)研、律師等費用時

借：在研項目——XX 項目

貸：銀行存款

（5）在研項目研究開發(fā)成功，達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，將研究開發(fā)成本轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)，其帳務(wù)處理為

借：無形資產(chǎn)

貸：在研項目——XX 項目

若研究開發(fā)失敗，將該項目在研究開發(fā)過程發(fā)生的各項費用直接轉(zhuǎn)入“管理費用”帳戶，如果研究開發(fā)費用較大，將其轉(zhuǎn)入“長期待攤費用”帳戶，其帳務(wù)處理為

借：管理費用

貸：在研項目——XX 項目

或 借：長期待攤費用

貸：在研項目——XX 項目

研究開發(fā)單位應(yīng)當(dāng)定期或至少在每年年度終了，對其進(jìn)行全面檢查，如果有證據(jù)表明在研項目已經(jīng)不可能完全達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)計提在研項目失敗準(zhǔn)備。確認(rèn)在研項目計提失敗準(zhǔn)備的條件是：①在研項目無疑在性能上，還是在技術(shù)上已經(jīng)落后，并且給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性；②其他足以證明在研項目失敗的情形。其帳務(wù)處理為

借：管理費用——在研項目失敗準(zhǔn)備

貸：在研項目失敗準(zhǔn)備

若影響在研項目失敗的因素消失，應(yīng)在所計提的在研項目失敗準(zhǔn)備的范圍內(nèi)，沖銷在研項目失敗準(zhǔn)備，其帳務(wù)處理為

借：在研項目失敗準(zhǔn)備

貸：管理費用——在研項目失敗準(zhǔn)備

如果在研項目部分達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，該項目已計提了一定數(shù)額的失敗準(zhǔn)備，在研項目轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”帳戶的金額為：總研發(fā)費用減去在研項目失敗準(zhǔn)備。帳務(wù)處理為

借：無形資產(chǎn)——在研項目失敗準(zhǔn)備

貸：在研項目——XX 項目

［1］蓋地.關(guān)于無形資產(chǎn)會計處理的建議[J].財會月刊，2003(A9).

［2］冷琳.無形資產(chǎn)會計核算的幾個問題[J].財會月刊，2014(8).

［3］康曉鳳.探討企業(yè)與事業(yè)單位無形資產(chǎn)的會計核算[J].企業(yè)導(dǎo)報，2013(6).

［4］國防科工委辦公廳編.國防科研生產(chǎn)常用政策法規(guī)匯編(內(nèi)部資料)[Z].1996.

［5］Afterman，A.International accounting，financial reporting，and analysis：A US perspective[R].New York，NY：Warren，Gorham &Lamont-RIA Group.2000.