唐亞軍汪麗

摘要：自2013年開(kāi)始，財(cái)政部先后頒發(fā)《全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》等一系列文件，標(biāo)志我國(guó)探索和推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的重要開(kāi)端。管理會(huì)計(jì)將被列為今后會(huì)計(jì)改革發(fā)展的方向，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)制度建設(shè)和人才培養(yǎng)，管理會(huì)計(jì)的教學(xué)任重道遠(yuǎn)。目前國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)教學(xué)中存在較為嚴(yán)重的教學(xué)與實(shí)踐脫節(jié)的現(xiàn)象，本文從現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)課程設(shè)置、教學(xué)方法、管理會(huì)計(jì)中具備的大量隱性知識(shí)分析，建立引、學(xué)、練、賽漸進(jìn)式案例教學(xué)方法且滿足Bollm（1956）六學(xué)習(xí)層次特征的管理會(huì)計(jì)案例教學(xué)新模式。

一、引言

自2013年開(kāi)始，財(cái)政部先后下發(fā)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》、《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》等一系列文件，揭開(kāi)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的序幕。管理會(huì)計(jì)成為今后會(huì)計(jì)改革發(fā)展的重點(diǎn)方向，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)制度建設(shè)和人才培養(yǎng)，支持國(guó)家經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型，為實(shí)現(xiàn)中國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型服務(wù)。因此高校會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)需要重新審視經(jīng)濟(jì)、職業(yè)和教學(xué)三方面對(duì)管理會(huì)計(jì)教學(xué)的影響。首先，十八大提出生態(tài)文明建設(shè)要求經(jīng)濟(jì)更有效、更公平的可持續(xù)發(fā)展。經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要企業(yè)發(fā)展的推動(dòng)、經(jīng)營(yíng)管理理念和技術(shù)條件需要升級(jí)。企業(yè)管理理念的轉(zhuǎn)變，會(huì)計(jì)需由傳統(tǒng)的信息制造者向信息挖掘者進(jìn)行轉(zhuǎn)變。其次，會(huì)計(jì)工作重心由事后核算轉(zhuǎn)向生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的動(dòng)態(tài)控制，由記賬向管理轉(zhuǎn)型；由核算向運(yùn)用信息強(qiáng)管理、增效益轉(zhuǎn)變。這些轉(zhuǎn)變迫使會(huì)計(jì)人員將更多的時(shí)間和精力從事基本賬務(wù)處理以外的分析、預(yù)測(cè)或參與企業(yè)決策的工作，會(huì)計(jì)工作的轉(zhuǎn)變必然導(dǎo)致教學(xué)的轉(zhuǎn)變。第三，會(huì)計(jì)本科畢業(yè)一般從基層賬務(wù)處理開(kāi)始，而管理會(huì)計(jì)需要對(duì)企業(yè)有深入全面的了解。因此出現(xiàn)老師不重視，學(xué)生不關(guān)心的結(jié)果，管理會(huì)計(jì)教學(xué)與實(shí)際脫節(jié)。教師從書(shū)本到書(shū)本，講、演、練“三步曲”，重計(jì)算、套用現(xiàn)有模式，即使開(kāi)展案例教學(xué)，利用來(lái)源于某網(wǎng)站的東拼西湊沒(méi)有針對(duì)性。我國(guó)大部分企業(yè)在內(nèi)外壓力下，想通過(guò)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理，增強(qiáng)“內(nèi)功”提高效率，提高自身的競(jìng)爭(zhēng)力，運(yùn)用ABC、EVA、BSC等管理會(huì)計(jì)方法提升企業(yè)管理水平，成為迫切需要。企業(yè)緊缺的是管理型會(huì)計(jì)人才，企業(yè)也期望與高校合作，不僅是解決企業(yè)等低層次用工問(wèn)題，更迫切需要的是管理層面上的專業(yè)指導(dǎo)、交流與合作。

面臨環(huán)境變化，部分高校也不乏對(duì)管理會(huì)計(jì)課程設(shè)計(jì)、教學(xué)內(nèi)容等嘗試改革創(chuàng)新，可效果并不明顯。實(shí)務(wù)中，企業(yè)管理會(huì)計(jì)工作不在于成本的計(jì)算，資產(chǎn)的多少，更重要的是如何控制成本，如何有效利用資產(chǎn)，而這些內(nèi)容在企業(yè)間千差萬(wàn)別，沒(méi)有統(tǒng)一的管理會(huì)計(jì)理論能適用，在企業(yè)管理者看來(lái)是“只可意會(huì)不可言傳”的內(nèi)容。而這些內(nèi)容恰恰是管理會(huì)計(jì)的核心和靈魂。現(xiàn)有管理會(huì)計(jì)改革不足的原因可能就是在于忽略了這些隱性知識(shí)的重要性。因此本文從隱性知識(shí)、管理會(huì)計(jì)教學(xué)中隱性知識(shí)影響入手，重構(gòu)案例教學(xué)模式。

二、隱形知識(shí)與管理會(huì)計(jì)課程特征

根據(jù)權(quán)變理論，管理會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)企業(yè)與環(huán)境的適配性，決策與企業(yè)情景的匹配。近年來(lái)，隨著管理會(huì)計(jì)工具的創(chuàng)新，企業(yè)情境的復(fù)雜多變，管理會(huì)計(jì)在教學(xué)上保持傳統(tǒng)方式則易造成理論與實(shí)際的嚴(yán)重脫節(jié)，有必要從新的研究視角重新審視管理會(huì)計(jì)教學(xué)中存在的問(wèn)題。

1.隱性知識(shí)與顯性知識(shí)

按認(rèn)知論觀點(diǎn)，知識(shí)能否清晰的表述和有效的轉(zhuǎn)移可劃分為顯性知識(shí)和隱性知識(shí)。顯性知識(shí)是指能夠以一定編碼系統(tǒng)（如語(yǔ)言）加以完整表述的知識(shí)，可以通過(guò)書(shū)面文字表達(dá)，也可通過(guò)記憶等方式直接掌握。管理會(huì)計(jì)中如成本性態(tài)分析、本—量—利分析、變動(dòng)成本法等較多要求計(jì)算的內(nèi)容就屬于顯性知識(shí)。在管理會(huì)計(jì)中隱性知識(shí)是指那些難以用語(yǔ)言表達(dá)的知識(shí)，需要通過(guò)實(shí)踐積累和經(jīng)驗(yàn)傳遞，交流雙方需要具備良好的溝通能力，且需相互信任和理解。諸如不確定情況下的投資決策、全面預(yù)算管理、成本管控和績(jī)效評(píng)價(jià)等內(nèi)容屬于隱性知識(shí)的范疇。管理會(huì)計(jì)的基本理論和基本方法屬于顯性知識(shí)的范疇，各種方法的應(yīng)用則屬于隱性知識(shí)的范疇。因此管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)相對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)擁有更大量的隱性知識(shí)，而且其不受準(zhǔn)則、制度的約束，在其教學(xué)中常有“只可意會(huì)不可言傳”的體會(huì)。

教學(xué)所使用的管理會(huì)計(jì)教材內(nèi)容體系結(jié)構(gòu)差異不大，側(cè)重基本理論的演變、基本方法的介紹，缺少管理會(huì)計(jì)環(huán)境和方法具體應(yīng)用的介紹，甚至在內(nèi)容與財(cái)務(wù)管理、成本會(huì)計(jì)學(xué)存在內(nèi)容交叉。內(nèi)容重復(fù)對(duì)教學(xué)雙方帶來(lái)巨大負(fù)面影響，學(xué)的東西不重要、學(xué)校不重視等心理暗示，抑制雙方參與教學(xué)的積極性。另外，周齊武（2007）統(tǒng)計(jì)，在管理會(huì)計(jì)課后作業(yè)及考試中有48%強(qiáng)調(diào)計(jì)算考察顯性知識(shí)，考試方式及內(nèi)容迫使教學(xué)雙方以計(jì)算為重，課堂講授以顯性知識(shí)為主。因此管理會(huì)計(jì)采用傳統(tǒng)教學(xué)體系只能傳遞顯性知識(shí)，而對(duì)于更為重要的隱性知識(shí)則無(wú)能為力，最終可能阻礙管理會(huì)計(jì)知識(shí)的講授。

2.教法落后，缺少溝通

從隱性知識(shí)的概念可知，其傳遞需要雙方的有效溝通和經(jīng)驗(yàn)傳遞，課堂上的填鴨式教學(xué)，師生之間缺少互動(dòng)，不利隱性知識(shí)的傳遞。教師作為知識(shí)傳遞的主體，其扎實(shí)的理論基礎(chǔ)和豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)是維系師生信任關(guān)系的基石。師生課上、課下缺少溝通，老師專業(yè)理論和經(jīng)驗(yàn)無(wú)法傳授給學(xué)生，而學(xué)習(xí)中疑惑無(wú)法與老師交流，從而雙方難以交流，更不可能建立信任關(guān)系，隱性知識(shí)難以傳遞。其次，先講授后案例模式是管理會(huì)計(jì)教學(xué)中常采用的一種方法，但案例質(zhì)量、任課教師專業(yè)深度、實(shí)際操作經(jīng)驗(yàn)缺乏、案例講解深度不夠等都未能激發(fā)學(xué)習(xí)興趣。老師高學(xué)歷，科研能力強(qiáng)，但很大一部分管理會(huì)計(jì)教師很少有實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，照本宣科在所難免，學(xué)生積極性不高也可想而知。最后，模擬教學(xué)不夠深入。管理會(huì)計(jì)模擬教學(xué)主要采用Excel、ERP沙盤(pán)模擬等方式。前者的靜態(tài)計(jì)算分析對(duì)隱性知識(shí)的理解作用并不大；ERP沙盤(pán)模擬雖可動(dòng)態(tài)模擬企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，卻由于缺少師生互動(dòng)，使用率普遍較低，實(shí)用性較差，作用并未得到有效激發(fā)。

三、注重隱性知識(shí)的案例教學(xué)進(jìn)程

（一）案例教學(xué)原則

案例教學(xué)法是指在教師的指導(dǎo)下，為了實(shí)現(xiàn)教學(xué)目標(biāo)，滿足教學(xué)要求，通過(guò)引入適當(dāng)案例組織學(xué)生討論和研究，以提高學(xué)生分析問(wèn)題、解決問(wèn)題能力的一種教學(xué)方法。管理會(huì)計(jì)課程是一門(mén)實(shí)踐性強(qiáng)，需要一定創(chuàng)造性的課程，實(shí)務(wù)中需要結(jié)合企業(yè)所處情景，進(jìn)行決策和制定方案。課程更重要的是需要培養(yǎng)學(xué)生的收集資料、匯總信息、提煉信息、報(bào)告信息等能力。因此管理會(huì)計(jì)案例教學(xué)應(yīng)當(dāng)遵循教學(xué)內(nèi)容的漸進(jìn)性、問(wèn)題導(dǎo)向性和內(nèi)容自我修正的原則。

首先，學(xué)生的專業(yè)素養(yǎng)、創(chuàng)新意識(shí)和實(shí)踐能力的形成是一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程，需要知識(shí)和時(shí)間的積累。教學(xué)案例也需要由淺入深的開(kāi)展，逐漸提升學(xué)習(xí)興趣。其次，由于管理本身的特性，案例教學(xué)過(guò)程中更重要的是培養(yǎng)學(xué)生在管理分析過(guò)程中的管理、合作、協(xié)調(diào)能力。引導(dǎo)學(xué)生組內(nèi)協(xié)調(diào)分配任務(wù)、分工協(xié)作、自由表達(dá)和討論的機(jī)會(huì)，提升學(xué)生組織能力、溝通和團(tuán)隊(duì)協(xié)作意識(shí)。最后，通過(guò)案例學(xué)習(xí)不僅是促進(jìn)學(xué)生掌握管理會(huì)計(jì)專業(yè)理論及學(xué)習(xí)方法，更應(yīng)該在實(shí)際的企業(yè)中，在企業(yè)面臨劇烈的變革環(huán)境下不斷的自我更新和自我發(fā)展。

（二）注重隱性知識(shí)的案例教學(xué)模式

根據(jù)管理會(huì)計(jì)案例教學(xué)原則以及隱性知識(shí)學(xué)習(xí)的特征，構(gòu)建循序漸進(jìn)的案例教學(xué)模式。

1.案例講解顯性知識(shí)

該進(jìn)程重在激發(fā)學(xué)習(xí)興趣的前提下解決管理會(huì)計(jì)知識(shí)的積累、方法的體驗(yàn)和訓(xùn)練。教學(xué)開(kāi)始以教會(huì)知識(shí)為主的研討案例進(jìn)行講解，到后期以培養(yǎng)創(chuàng)新和設(shè)計(jì)為主，逐漸提高學(xué)生的主觀能動(dòng)性。在管理會(huì)計(jì)案例教學(xué)中，使用可來(lái)自于知名企業(yè)的經(jīng)典案例，教師有目的地設(shè)計(jì)一些“吸引眼球”的問(wèn)題，學(xué)生開(kāi)拓思路，進(jìn)行頭腦風(fēng)暴，教師引導(dǎo)學(xué)生進(jìn)行方法的講解和討論，激發(fā)學(xué)生思考，學(xué)習(xí)興趣和探知欲得到激發(fā)。案例介紹采用研討型教學(xué)方法，在案例基本情況介紹后由教師提出具有爭(zhēng)議性的問(wèn)題，并結(jié)合講授的理論對(duì)案例進(jìn)行點(diǎn)評(píng)和總結(jié)，從而使學(xué)生由直觀向理論進(jìn)行轉(zhuǎn)變，不僅可對(duì)管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生濃厚的興趣，也可快速消化吸收理論知識(shí)，為下一進(jìn)程打好基礎(chǔ)。講授中理論基礎(chǔ)、作業(yè)管理、責(zé)任管理、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與激勵(lì)、價(jià)值鏈管理、管理會(huì)計(jì)報(bào)告等內(nèi)容教師可以以專題的形式進(jìn)行講解，避免過(guò)多的重復(fù)內(nèi)容，掌握學(xué)生動(dòng)態(tài)做到有的放矢。

2.小組討論理解顯性知識(shí)，接觸隱性知識(shí)

該進(jìn)程案例講解重點(diǎn)在于幫助學(xué)生理解管理會(huì)計(jì)的基本理論和方法，從教師經(jīng)驗(yàn)中體會(huì)隱性知識(shí)。該進(jìn)程中使用的案例可以將第一進(jìn)程中的案例再細(xì)化到某個(gè)部門(mén)或產(chǎn)品，并按照統(tǒng)一的固定格式編寫(xiě)，按照統(tǒng)一的模式組織分組；由任課教師根據(jù)授課內(nèi)容有針對(duì)性的提出問(wèn)題，要求小組課下自行分工進(jìn)行資料收集、分析問(wèn)題、設(shè)計(jì)方案、解決問(wèn)題；任選一名同學(xué)在案例課程中在規(guī)定的時(shí)間里稱述小組實(shí)施過(guò)程、方案及結(jié)論；由任課教師引導(dǎo)全班同學(xué)就稱述內(nèi)容進(jìn)行討論，并可以適當(dāng)展開(kāi)一定的辯論，最終由任課教師進(jìn)行相應(yīng)總結(jié)，并對(duì)各小組稱述內(nèi)容進(jìn)行評(píng)價(jià)，特別是對(duì)有新意的解決方案進(jìn)行有目的的推薦。這種案例討論形式要求各小組每個(gè)同學(xué)都要有陳述方案的機(jī)會(huì)以引起小組認(rèn)真對(duì)待。

3.實(shí)際模擬運(yùn)用知識(shí)

該進(jìn)程注重誘導(dǎo)式學(xué)習(xí)，提升能力，拓展視野。在進(jìn)入具體管理會(huì)計(jì)的知識(shí)模塊學(xué)習(xí)時(shí)，由于學(xué)生沒(méi)有實(shí)際操作經(jīng)驗(yàn)，對(duì)所學(xué)的各種方法沒(méi)有感性認(rèn)識(shí)。為克服“從書(shū)本來(lái)到書(shū)本”的問(wèn)題，應(yīng)該準(zhǔn)備相應(yīng)的管理系統(tǒng)軟件模擬企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境，學(xué)生帶著問(wèn)題在模擬的環(huán)境中尋找解決問(wèn)題的方案。在問(wèn)題導(dǎo)向下，使學(xué)生將管理會(huì)計(jì)知識(shí)在構(gòu)建成一系統(tǒng)，激發(fā)對(duì)專業(yè)熱情，使分析問(wèn)題、解決問(wèn)題的能力得以提高。從管理會(huì)計(jì)職業(yè)的角度看，本進(jìn)程不拘泥于教學(xué)內(nèi)容和手段。成本核算、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、信息收集乃至部門(mén)之間的協(xié)調(diào)，需要到企業(yè)進(jìn)行調(diào)研以給學(xué)生發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，提出解決方案的機(jī)會(huì)，學(xué)踐結(jié)合。案例模擬應(yīng)該安排在整個(gè)教學(xué)進(jìn)程的結(jié)束期，該進(jìn)程的核心必須要求每名學(xué)生單獨(dú)完成任課教師布置的任務(wù)。

4.自主實(shí)踐知識(shí)

管理會(huì)計(jì)實(shí)踐，決策服務(wù)等全過(guò)程操作演練是運(yùn)用管理會(huì)計(jì)原理和方法的演練場(chǎng)。因此可以在學(xué)校管理會(huì)計(jì)教學(xué)內(nèi)容結(jié)束后，對(duì)學(xué)生進(jìn)行分組，一組為單位深入某中小型企業(yè)進(jìn)行調(diào)研，并選定某管理會(huì)計(jì)問(wèn)題對(duì)其企業(yè)實(shí)際狀況進(jìn)行分析，討論理論與實(shí)際的差異，設(shè)計(jì)相應(yīng)的管理會(huì)計(jì)方案。該進(jìn)程強(qiáng)調(diào)任務(wù)導(dǎo)向式，要求各小組在充分論證的基礎(chǔ)上提出問(wèn)題、分析問(wèn)題、分析環(huán)境、提出解決方案或評(píng)價(jià)其優(yōu)勢(shì)所在。課程開(kāi)展過(guò)程中要求學(xué)生分組提交包括企業(yè)背景簡(jiǎn)介、調(diào)研過(guò)程、管理會(huì)計(jì)問(wèn)題提出、問(wèn)題描述、情景分析、擬采取的合理措施、擬達(dá)到的目的、小組分工等內(nèi)容的報(bào)告。任課教師可選擇性的跟蹤某小組的調(diào)研進(jìn)程，對(duì)調(diào)研過(guò)程中的問(wèn)題、報(bào)告中的問(wèn)題予以及時(shí)的指導(dǎo)。該進(jìn)程最后選定教師代表、被調(diào)研企業(yè)代表和各小組代表組成評(píng)議小組，以各小組提出的問(wèn)題、解決方案的可操作性和推廣性為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行集中評(píng)議。其中被調(diào)研企業(yè)代表的提問(wèn)和評(píng)議賦予較大的權(quán)重，甚至具有一票否決權(quán)，因?yàn)樗麄兪亲钍煜て髽I(yè)實(shí)際情況的。任課教師根據(jù)評(píng)議小組的評(píng)分，每個(gè)評(píng)議人員給予一定的權(quán)重，最終得出每個(gè)小組的調(diào)研成績(jī)。該進(jìn)程的實(shí)施能讓各小組在報(bào)告、提問(wèn)的過(guò)程中，小組間方法、經(jīng)驗(yàn)的借鑒和啟示中完善自己的方案，同時(shí)也修正了自己管理會(huì)計(jì)隱性知識(shí)體系。

四、結(jié)論

以上管理會(huì)計(jì)案例教學(xué)各環(huán)節(jié)目的不同，內(nèi)容深淺不一，方法上多層次循序漸進(jìn)，隨著教學(xué)的推進(jìn)而由淺入深，學(xué)生探索主動(dòng)性隨著案例的推進(jìn)而逐步提高。這樣的案例教學(xué)的設(shè)計(jì)基本符合Bollm（1956）所提出的六學(xué)習(xí)層次分類，從知識(shí)、理解、應(yīng)用逐步向分析、綜合、評(píng)價(jià)發(fā)展。同時(shí)也符合認(rèn)知心理學(xué)所提及的開(kāi)放式教學(xué)要求，以學(xué)生為中心，保證學(xué)生在充足的時(shí)間、空間、信息資源的情景中自主學(xué)習(xí)，教師尊重學(xué)生的個(gè)體差異與自主發(fā)展，扮演指導(dǎo)者角色，以培養(yǎng)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)需要的教育模式。管理會(huì)計(jì)是一門(mén)實(shí)踐性非常強(qiáng)的課程，教學(xué)中教師應(yīng)當(dāng)由知識(shí)的傳輸者轉(zhuǎn)變?yōu)橹笇?dǎo)者，學(xué)生也應(yīng)由知識(shí)的被動(dòng)接受者轉(zhuǎn)為主動(dòng)構(gòu)建，在案例教學(xué)中通過(guò)學(xué)生主動(dòng)的探究，使學(xué)生體驗(yàn)研究過(guò)程，激發(fā)學(xué)習(xí)興趣，促進(jìn)學(xué)習(xí)方式的轉(zhuǎn)變，鍛煉學(xué)生的實(shí)踐能力。

但是在實(shí)際運(yùn)用該教學(xué)模式的過(guò)程中，還必須克服以下幾方面的問(wèn)題：首先，組建收集編寫(xiě)案例的教學(xué)團(tuán)隊(duì)。注重隱性知識(shí)的管理會(huì)計(jì)的案例教學(xué)，需要教師有深厚的管理會(huì)計(jì)理論功底、具有組織案例教學(xué)的能力、有進(jìn)行企業(yè)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。案例的收集、編組建寫(xiě)所涉及到的工作量非常大，主講教師能力、精力有限，需要群策群力發(fā)揮集體智慧力量。其次，有條件盡可能開(kāi)展校企合作。借鑒美國(guó)等國(guó)家管理會(huì)計(jì)課程建設(shè)的成功經(jīng)驗(yàn)，各高?？梢耘c當(dāng)?shù)仄髽I(yè)建立長(zhǎng)期穩(wěn)定的合作伙伴關(guān)系，讓企業(yè)成為實(shí)踐教學(xué)基地。第三，多教學(xué)雙方開(kāi)展多樣的成績(jī)?cè)u(píng)價(jià)形式。