方 燕

（安徽省阜陽(yáng)商業(yè)學(xué)校，安徽 阜陽(yáng) 236000）

現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷及改進(jìn)建議

方 燕

（安徽省阜陽(yáng)商業(yè)學(xué)校，安徽 阜陽(yáng) 236000）

租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)租賃行業(yè)和微觀企業(yè)產(chǎn)生至關(guān)重要的影響，然而租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自出臺(tái)之后，在事項(xiàng)確認(rèn)、信息披露、關(guān)聯(lián)方交易各方面存在的問(wèn)題日益突出。本文從現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問(wèn)題出發(fā)，結(jié)合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“兩租合一”的理念，在分析其優(yōu)缺點(diǎn)的基礎(chǔ)上，提出現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)建議。

租賃會(huì)計(jì)；融資租賃；經(jīng)營(yíng)租賃；“兩租合一”

現(xiàn)行的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求將租賃區(qū)分為融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃。對(duì)于承租人而言，融資租賃視同購(gòu)買相應(yīng)資產(chǎn)，并在其財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)該租賃資產(chǎn)和應(yīng)付租金的負(fù)債；而對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃而言，承租人不需確認(rèn)類似的資產(chǎn)與負(fù)債，一般將經(jīng)營(yíng)租賃的租金作為當(dāng)期費(fèi)用，不在財(cái)務(wù)報(bào)表中做出相關(guān)反映。正是由于兩種租賃形式的劃分，導(dǎo)致了現(xiàn)行的租賃會(huì)計(jì)模式屢遭詬病，鑒于現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)踐操作中存在諸多弊端以及這些弊端會(huì)對(duì)企業(yè)以及企業(yè)相關(guān)利益者產(chǎn)生重大影響，本文著重提出改進(jìn)研究建議，以期在符合社會(huì)需求及企業(yè)財(cái)務(wù)實(shí)踐要求的情況下，讓租賃會(huì)計(jì)的發(fā)展更規(guī)范更健康。因此，本研究具有重要的理論和實(shí)踐意義。

1　現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺陷

1.1租賃分類問(wèn)題

1.1.1 與資產(chǎn)和負(fù)債定義的矛盾

資產(chǎn)的定義包含：資產(chǎn)預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益；資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有（有所有權(quán)）或者控制（沒(méi)有所有權(quán)）的資源；資產(chǎn)是由企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的。當(dāng)一項(xiàng)資源符合資產(chǎn)的定義并同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件時(shí)可確認(rèn)為資產(chǎn)：與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。關(guān)于負(fù)債的定義為：負(fù)債是企業(yè)所承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償還的債務(wù)。根據(jù)負(fù)債的定義，負(fù)債具有以下特征：負(fù)債是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；負(fù)債的清償預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；負(fù)債是由過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的。負(fù)債的確認(rèn)條件要同時(shí)滿足兩個(gè)條件：與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)；未來(lái)流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠計(jì)量。

資產(chǎn)的確認(rèn)取決于企業(yè)實(shí)際控制獲得相關(guān)收益的本質(zhì)而非法律明確意義上的所有權(quán)，即如果企業(yè)控制著一項(xiàng)資產(chǎn)的使用，通過(guò)獲取這種資源產(chǎn)生預(yù)期收益，則應(yīng)記為一項(xiàng)資產(chǎn)。在租賃期間，出租人控制著從租賃業(yè)務(wù)中獲取的收取租金的權(quán)利并產(chǎn)生相關(guān)收益，承租人控制著資產(chǎn)的使用權(quán)并產(chǎn)生相關(guān)的收益，雙方都要記一項(xiàng)資產(chǎn)；此外，承租人具有支付未來(lái)租金的當(dāng)前義務(wù)，也要確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。而現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，經(jīng)營(yíng)租賃模式下承租企業(yè)不需在報(bào)表中確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)與負(fù)債，僅披露相關(guān)信息即可，這一規(guī)定顯然是與現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)與負(fù)債的概念相矛盾。

1.1.2人為操縱分類降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

報(bào)表使用者需要通過(guò)報(bào)表數(shù)據(jù)來(lái)分析企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況并預(yù)測(cè)未來(lái)的發(fā)展，從而做出對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)決策。因此企業(yè)能提供有質(zhì)量有水平的會(huì)計(jì)信息是決定投資人做出有效決策的重要因素之一。兩種租賃方式都能達(dá)到為企業(yè)融資的目的，但同一租賃業(yè)務(wù)在兩種不同租賃模式下的會(huì)計(jì)處理則有顯著的差異。雖然現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有明確的劃分標(biāo)準(zhǔn)來(lái)區(qū)分租賃是經(jīng)營(yíng)租賃還是融資租賃，但是這種標(biāo)準(zhǔn)事實(shí)上具有很大的選擇權(quán)，因?yàn)闇?zhǔn)則中對(duì)租賃業(yè)務(wù)的5條分類標(biāo)準(zhǔn)中有3條取決于租賃合同中有無(wú)明確規(guī)定或會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，例如“租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分（大于等于75%）”的標(biāo)準(zhǔn)可能使同一業(yè)務(wù)在不同人的判斷下出現(xiàn)74%和75%的效果。因此，這樣的標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)際操作中很可能被人為操縱從而不合理地確定成企業(yè)期望獲得的租賃類型。

一般而言，經(jīng)營(yíng)者都較偏向于經(jīng)營(yíng)租賃，因?yàn)榇蠹叶颊J(rèn)為，經(jīng)營(yíng)租賃無(wú)須資本化處理，即具有表外融資的作用，既能增大企業(yè)的資產(chǎn)收益率，又能粉飾企業(yè)的財(cái)務(wù)形象，因而企業(yè)的管理者容易受利益的驅(qū)使而更青睞于經(jīng)營(yíng)租賃。在施樂(lè)公司的舞弊案件中，施樂(lè)公司的巴西子公司生產(chǎn)的復(fù)印機(jī)設(shè)備經(jīng)濟(jì)壽命通常為5年，在簽訂租賃合同時(shí)，施樂(lè)公司人為地將租賃期定為3年而將復(fù)印機(jī)的經(jīng)濟(jì)壽命估計(jì)為4年，正好滿足租賃期占其經(jīng)濟(jì)壽命的75%。施樂(lè)公司也正是利用了具體量化的標(biāo)準(zhǔn)故意地將實(shí)為經(jīng)營(yíng)租賃的業(yè)務(wù)劃分為融資租賃，夸大銷售收入進(jìn)行利潤(rùn)操縱。正是由于租賃分類中存在著需要人為判定的不確定因素，可以被企業(yè)管理者用來(lái)進(jìn)行利潤(rùn)操縱，降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，直接影響了投資人的決策。

1.2折現(xiàn)率選擇問(wèn)題

CAS 21規(guī)定，承租人在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則應(yīng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。無(wú)法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且沒(méi)有規(guī)定利率的，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則的規(guī)定從某種程度上為雙方提供了操作的空間。比如，雙方通過(guò)協(xié)議擬訂可接受的利率，當(dāng)設(shè)計(jì)的折現(xiàn)率較高時(shí)，降低了租賃付款額的最低現(xiàn)值，不滿足“承租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃付款額現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值”的融資租賃分類標(biāo)準(zhǔn)，使得實(shí)質(zhì)上為融資租賃的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化為經(jīng)營(yíng)租賃，本質(zhì)上構(gòu)成了人為操縱租賃分類，影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。另外，為了學(xué)習(xí)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的長(zhǎng)處，現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求在對(duì)融資租賃資產(chǎn)進(jìn)行核算時(shí)采用公允價(jià)值，因?yàn)椴捎霉蕛r(jià)值進(jìn)行核算會(huì)使交易金額計(jì)量更真實(shí)可靠，是較為理想和科學(xué)的。但是，在我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，若直接采用公允價(jià)值計(jì)量，則會(huì)暴露出許多不足。首先，我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚未十分成熟，許多市場(chǎng)并不活躍，這使公允價(jià)值的取得失去了可行的方法和必要的參考，此外，采用公允價(jià)值計(jì)量要求雙方信息對(duì)稱，但這難與事實(shí)相符，尤其是承租方獲取的租賃物信息不夠全面。

2　租賃會(huì)計(jì)改進(jìn)的建議

2.1關(guān)于“兩租合一”的改進(jìn)提議

2.1.1 “兩租合一”的概念

2009年3月19日，IASB與FASB聯(lián)合發(fā)布租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征詢意見(jiàn)稿（ED），擬將經(jīng)營(yíng)租賃與融資租賃合二為一，其會(huì)計(jì)處理將不再區(qū)別經(jīng)營(yíng)性租賃與融資性租賃，同時(shí)，兩類租賃均要確認(rèn)資產(chǎn)與負(fù)債到表內(nèi)。該項(xiàng)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則創(chuàng)新的目標(biāo)是租賃會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)能為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供完整和可理解的租賃經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息，規(guī)避以往會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的弊端。

2.1.2 “兩租合一”對(duì)租賃雙方的影響

對(duì)承租方而言，將取得租賃資產(chǎn)使用權(quán)的資產(chǎn)和負(fù)債均在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列報(bào)，會(huì)導(dǎo)致承租方的資產(chǎn)增加，資產(chǎn)收益率降低，流動(dòng)負(fù)債與非流動(dòng)負(fù)債均增加，營(yíng)運(yùn)資金減少，承租方的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)增大。對(duì)出租方而言，根據(jù)出租方是否將與租賃資產(chǎn)有關(guān)的所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)和收益轉(zhuǎn)移給承租方，將出租方的會(huì)計(jì)處理分為“終止確認(rèn)法”和“履約義務(wù)法”，分別對(duì)應(yīng)著融資租賃下的會(huì)計(jì)處理和經(jīng)營(yíng)租賃下的會(huì)計(jì)處理，因此對(duì)出租方財(cái)務(wù)報(bào)表的影響不大。

2.1.3 “兩租合一”的優(yōu)缺點(diǎn)

優(yōu)點(diǎn)：一是將表外融資的經(jīng)營(yíng)租賃部分入表，有助于滿足報(bào)表使用者更好地衡量會(huì)計(jì)主體的風(fēng)險(xiǎn)；二是不再使用主觀的判斷標(biāo)準(zhǔn)，簡(jiǎn)化了租賃會(huì)計(jì)模型的實(shí)務(wù)應(yīng)用；三是合理地確認(rèn)了租賃雙方的資產(chǎn)與負(fù)債，保持了準(zhǔn)則體系的內(nèi)在一致性。

缺點(diǎn)：一是租賃活動(dòng)形式多種多樣，但并非所有租賃都以融資為目的，有些租賃業(yè)務(wù)中，租賃只是為了增加資產(chǎn)使用的靈活性、減少資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)等；二是要求將所有租賃資產(chǎn)與負(fù)債都列入資產(chǎn)負(fù)債表的“一刀切”式租賃會(huì)計(jì)處理并不妥當(dāng)全面。

2.1.4對(duì)“兩租合一”的改進(jìn)建議

實(shí)行“兩租合一”雖然解決了長(zhǎng)期以來(lái)被人們所詬病的租賃準(zhǔn)則的不足，但它也具有“一刀切”的嫌疑，可以通過(guò)以3點(diǎn)來(lái)進(jìn)行改進(jìn)：一是全面考慮劃分標(biāo)準(zhǔn)，修改現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則，不像以往那樣僅以其中某項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)就認(rèn)定租賃業(yè)務(wù)性質(zhì)；二是考慮將經(jīng)營(yíng)租賃通過(guò)“無(wú)形資產(chǎn)”等形式列入企業(yè)報(bào)表；三是加強(qiáng)報(bào)表附注中相關(guān)信息的披露。

2.2對(duì)租賃折現(xiàn)率問(wèn)題的建議

前已述及，租賃合同折現(xiàn)率給實(shí)務(wù)操作留下了很大的操縱空間，可能會(huì)影響租賃業(yè)務(wù)信息的真實(shí)性與可靠性。筆者認(rèn)為，較為可行的方法是取消承租人采用租賃合同利率，可以采用征求意見(jiàn)稿中提出的辦法：“承租人租金支付義務(wù)的初始計(jì)量應(yīng)根據(jù)租賃付款額的現(xiàn)值來(lái)確定，其折現(xiàn)率為承租人的增量借款利率”。

2.3對(duì)公允價(jià)值計(jì)量問(wèn)題的建議

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在向引進(jìn)國(guó)外先進(jìn)方法時(shí)，應(yīng)更多地考慮國(guó)情，或許先進(jìn)的方法帶來(lái)的利處彌補(bǔ)不了相關(guān)弊端。如果我國(guó)租賃會(huì)計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)有較大幅度提高，那么公允價(jià)值計(jì)量的方法會(huì)更加適用于我國(guó)。目前，我國(guó)還是應(yīng)當(dāng)推行以賬面價(jià)值為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。

主要參考文獻(xiàn)

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［2］張廷新.關(guān)于企業(yè)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的淺析［J］.生產(chǎn)力研究，2004（4）：175-176.

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10.3969/j.issn.1673 - 0194.2015.06.011

F233；F832.49

A

1673-0194（2015）06-0019-02

2015-02-15