李蘭

摘要：會計(jì)信息是經(jīng)過確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等程序產(chǎn)生的。會計(jì)計(jì)量的關(guān)鍵在于計(jì)量屬性的選擇，它對會計(jì)信息質(zhì)量起著十分重要的作用。新會計(jì)準(zhǔn)則體系在計(jì)量屬性上要求大多數(shù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)采用歷史成本計(jì)量，如確有必要采用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量，這是我國會計(jì)計(jì)量屬性的重大變革。只有根據(jù)具體情況選擇恰當(dāng)有效的計(jì)量屬性，才能確保會計(jì)信息質(zhì)量的客觀性和可靠性。在新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則采用多重計(jì)量屬性的背景下，會計(jì)計(jì)量屬性的選擇應(yīng)重點(diǎn)考慮宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、投資者和經(jīng)營者利益、企業(yè)經(jīng)營性質(zhì)、使用成本、會計(jì)人員的素質(zhì)等因素。

關(guān)鍵詞：會計(jì)計(jì)量屬性;計(jì)量單位;選擇模式;歷史成本;會計(jì)信息

一、會計(jì)計(jì)量的涵義

會計(jì)計(jì)量是會計(jì)系統(tǒng)的核心職能。所謂“計(jì)量”，就是“根據(jù)特定的規(guī)則把數(shù)額分配給物體或事項(xiàng)”的活動。美國會計(jì)學(xué)家井尻雄士在其《會計(jì)計(jì)量理論》一書中認(rèn)為：“會計(jì)計(jì)量就是以數(shù)量關(guān)系來確定物品或事項(xiàng)之間的內(nèi)在數(shù)量關(guān)系，而把數(shù)據(jù)額分配于具體事項(xiàng)的過程”。FASB在《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中提出“計(jì)量是指為了在資產(chǎn)負(fù)債表和收益表中確認(rèn)和計(jì)列財(cái)務(wù)報(bào)表而確定其金額的過程。這一過程涉及具體的計(jì)量基礎(chǔ)?！鄙鲜龆x雖然在文字表述方面存在一定的差異，但從本質(zhì)上來說。它們存在以下的共同點(diǎn)：

一是會計(jì)計(jì)量最終是為會計(jì)報(bào)告服務(wù)的，其真正目的則是達(dá)到為會計(jì)目標(biāo)服務(wù)的目的。因此，會計(jì)計(jì)量原則、方法、模式的選擇要服務(wù)于會計(jì)目標(biāo)。正如APB在其1970年的第四號公報(bào)中所述：“會計(jì)功能在于提供有關(guān)經(jīng)濟(jì)主體的數(shù)量信息，主要是財(cái)務(wù)性質(zhì)。以便作出經(jīng)濟(jì)殊策?！?/p>

二是會計(jì)計(jì)量中，貨幣單位并不是惟一的計(jì)量單位。嚴(yán)格來說，會計(jì)計(jì)量包括使用價(jià)值和貨幣計(jì)價(jià)兩個(gè)方面。使用價(jià)值定量是會計(jì)計(jì)量的最基礎(chǔ)方面，如某資產(chǎn)的容器體積這個(gè)數(shù)字。貨幣計(jì)量，以適當(dāng)?shù)呢泿懦叨葘⑺_定的使用價(jià)值計(jì)量以一定的貨幣數(shù)額表現(xiàn)出來。它體現(xiàn)了現(xiàn)代會計(jì)要求能綜合、全面、系統(tǒng)地反映計(jì)量客體。

二、會計(jì)計(jì)量屬性選擇應(yīng)遵循的原則

（一）在相關(guān)性和可靠性之間進(jìn)行權(quán)衡時(shí)要發(fā)揮會計(jì)準(zhǔn)則的導(dǎo)向作用?！痘緶?zhǔn)則》要求是以經(jīng)濟(jì)決策為主要目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息的相關(guān)性，還是以受托責(zé)任為主要目標(biāo)，強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息的可靠性，或者兩者兼而有之，進(jìn)而影響企業(yè)對“主次問題”的權(quán)衡。除此之外，還要發(fā)揮會計(jì)主體的職業(yè)判斷，由企業(yè)作出“主次問題”的權(quán)衡。在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，可靠性與相關(guān)性并非絕對的概念。前者存在一個(gè)度的問題;而后者具有很強(qiáng)的針對性，是對個(gè)別經(jīng)濟(jì)決策者而言的相關(guān)性——不同的會計(jì)信息使用者對同一項(xiàng)會計(jì)信息的相關(guān)性會作出不同的價(jià)值判斷。進(jìn)行權(quán)衡并不是要選擇某種會計(jì)計(jì)量屬性作為單一會計(jì)計(jì)量屬性，而是要對所要計(jì)量的對象解決誰主誰次的問題。

（二）選擇的會計(jì)計(jì)量方法具備充分的可操作性和現(xiàn)實(shí)可能性，能為會計(jì)人員熟練掌握且不影響提供信息的及時(shí)性。

（三）遵循成本效益原則和重要性原則，以產(chǎn)生的邊際效益是否大于邊際成本為界，即衡量該計(jì)量模式所提供的信息能獲得的效益是否大于或能否補(bǔ)償為提供信息所需付出的成本代價(jià)，以免得不償失。

三、會計(jì)計(jì)量模式選擇的影響因素

（一）經(jīng)濟(jì)利益因素。由于會計(jì)信息不是抽象的數(shù)字。代表著一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。并且，會計(jì)信息一旦公開披露，還會直接或間接地造成具有經(jīng)濟(jì)后果的影響。因此，各利益集團(tuán)為了自身的經(jīng)濟(jì)利益，必然會通過各種方式，直接或間接地影響以至于干預(yù)會計(jì)準(zhǔn)則的制定過程，進(jìn)而影響會計(jì)計(jì)量方法的選擇。

（二）政治因素。政治與經(jīng)濟(jì)在很多情況下是結(jié)合在一起的，其對社會的影響可以說是無處不在。每一個(gè)國家會計(jì)準(zhǔn)則的制訂，都必然受到政治當(dāng)局的干預(yù)。例如，20世紀(jì)60年代美國國會對APBONo.2中只允許用“遞延法”處理投資貸項(xiàng)進(jìn)行了干預(yù)。迫使APB后來發(fā)布APBO No.4以取代APBO No.2，允許企業(yè)同時(shí)在“遞延法”和“流盡法”中進(jìn)行選擇，用以處理投資貸項(xiàng)。

（三）環(huán)境因素。一般來說，無論采取什么計(jì)量屬性。都要以能符合經(jīng)濟(jì)環(huán)境的規(guī)定性為其基本前提。因此，特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。對會計(jì)計(jì)量方法的選擇有著重要的影響。例如在物價(jià)穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中。通常采用歷史成本計(jì)量，并以名義貨幣作為計(jì)量單位;而在物價(jià)波動比較頻繁的情況下。則比較偏向采用現(xiàn)值（市價(jià)）計(jì)量，如發(fā)生通貨膨脹的情況，計(jì)量單位則采用不變購買力貨幣。

（四）要考慮宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境。無論采取什么樣的計(jì)量屬性，都要適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，如在物價(jià)穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，通常采用歷史成本來計(jì)量;而物價(jià)持續(xù)變動時(shí)，就采用能反映物價(jià)變動的計(jì)量屬性。例如，在通貨膨脹環(huán)境中，以重置成本計(jì)量的會計(jì)信息更加真實(shí)可信。又如在經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定，競爭壓力不大的情況下，對穩(wěn)健性原則要求不高;反之，當(dāng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展波動較大，不確定性和風(fēng)險(xiǎn)性較強(qiáng)時(shí)，實(shí)務(wù)上就要求應(yīng)用穩(wěn)健原則。

（五）要考慮投資者和經(jīng)營者利益。由于會計(jì)信息代表一定的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，其公開披露會直接或間接地影響有關(guān)團(tuán)體利益及其分配。如在物價(jià)上漲的經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)經(jīng)營者可能傾向采用歷史成本計(jì)量屬性。因?yàn)樵跉v史成本計(jì)量屬性下，由于成本補(bǔ)償不足，可以虛計(jì)和夸大企業(yè)的經(jīng)營收益，從而虛夸和粉飾經(jīng)營者的工作業(yè)績，使經(jīng)營者獲得相應(yīng)的物質(zhì)利益;然而企業(yè)投資者投入資本，由于成本不能足額補(bǔ)償，其資本難以保全，從而侵蝕投資者的資本及由資本所帶來的經(jīng)濟(jì)利益，因此投資人從自身利益出發(fā)會限制這一會計(jì)計(jì)量屬性的采用。又如會計(jì)計(jì)量結(jié)果會影響公司股票市價(jià)，公司為保持良好形象，總是愿意采用能使其利潤較高的會計(jì)計(jì)量模式。

（六）要考慮使用成本。會計(jì)信息的提供是有代價(jià)的，在選擇計(jì)量屬性，構(gòu)建計(jì)量模式時(shí)，要充分考慮成本效益原則和重要性原則。會計(jì)計(jì)量屬性的選擇受可搜集數(shù)據(jù)和信息資料的制約，只有具有充分的數(shù)據(jù)與信息來源，才能增加估價(jià)與計(jì)量的可靠性。否則，基于現(xiàn)在或未來時(shí)態(tài)進(jìn)行的會計(jì)計(jì)量就建立在主觀臆斷的基礎(chǔ)之上了，以此搜集具體數(shù)據(jù)和信息資料是會付出代價(jià)的。會計(jì)所提供的信息的詳略程度，必須與決策相關(guān)，而且它所帶來的效益要大于成本，以免得不償失。從這一點(diǎn)來說歷史成本計(jì)量屬性優(yōu)于其它計(jì)量屬性。

（七）要考慮會計(jì)人員的素質(zhì)。這就要求所選用的會計(jì)計(jì)量屬性具有充分的可操作性，要能為會計(jì)人員熟練把握且不影響信息的及時(shí)性。此外，會計(jì)計(jì)量屬性本身的復(fù)雜性及客觀性也是會計(jì)計(jì)量屬性擇定的影響因素之一。會計(jì)計(jì)量屬性的復(fù)雜程度及加工信息的客觀性，直接影響會計(jì)人員及信息使用者能否接受。簡便易行、具有可驗(yàn)證性的計(jì)量屬性及模式易于被會計(jì)人員及信息使用者理解和接受，相反，復(fù)雜及主觀性強(qiáng)的，則易導(dǎo)致會計(jì)人員及信息使用者的誤解，進(jìn)而限制其可接受性。

因此，在選擇會計(jì)計(jì)量屬性時(shí)，應(yīng)以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)，分別不同情況并根據(jù)各種計(jì)量屬性的不同特征，選擇一種或幾種計(jì)量屬性并用。

四、各種計(jì)量屬性的選擇和應(yīng)用

（一）歷史成本計(jì)量屬性的應(yīng)用。歷史成本又稱實(shí)際成本，是指取得或制造某項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資時(shí)所實(shí)際支付的現(xiàn)金或者其他等價(jià)物。雖然歷史成本隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展暴露出越來越多的缺陷，但歷史成本計(jì)量屬性的基礎(chǔ)性地位并沒有動搖，在大部分的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量中還是應(yīng)用歷史成本計(jì)量屬性。歷史成本適于那些在交易時(shí)成本就容易確定的、不需要依靠主觀估計(jì)和判斷、未來帶來的收益風(fēng)險(xiǎn)性不大的資產(chǎn)的計(jì)量。對于施工企業(yè)來說，企業(yè)應(yīng)該采用歷史成本計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量的是：流動性較高的貨幣資金、施工企業(yè)的應(yīng)收賬款、在公平交易市場下外購或者自制的建筑材料和輔料、大部分的外購用以施工的固定資產(chǎn)的初始確認(rèn)、無形資產(chǎn)、同一控制下企業(yè)合并形成無形資產(chǎn)等。

（二）重置成本計(jì)量屬性的應(yīng)用。重置成本又稱現(xiàn)行成本，是指按照當(dāng)前市場條件，重新取得同樣一項(xiàng)資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物金額。由于重置成本計(jì)量屬性的局限性，使得其應(yīng)用并不像歷史成本那樣的廣泛，但是該計(jì)量屬性的引入也是會計(jì)計(jì)量屬性的一大發(fā)展，對會計(jì)工作的突破也產(chǎn)生了重大的影響。重置成本一般在物價(jià)變化比較大的時(shí)期使用或者針對無法確定其現(xiàn)行價(jià)格的固定資產(chǎn)時(shí)使用。在施工企業(yè)中重置成本計(jì)量屬性主要應(yīng)用于：期末盤盈施工的固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)、舊房屋估價(jià)時(shí)重置成本計(jì)價(jià)、房屋拆遷重置成本等。

（三）可變現(xiàn)凈值計(jì)量屬性的應(yīng)用?？勺儸F(xiàn)凈值，是指在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以預(yù)計(jì)售價(jià)減去進(jìn)一步加工成本和銷售所必需的預(yù)計(jì)稅金、費(fèi)用后的凈值?？勺儸F(xiàn)凈值雖然存在著一定的缺陷性，但是其在會計(jì)計(jì)量屬性中的地位也是非常重要的，相對于現(xiàn)值來說，它的計(jì)算相對來說比較簡單一些，不需要考慮折現(xiàn)率，選擇計(jì)量屬性的時(shí)候一定要考慮到可操作性?？勺儸F(xiàn)凈值適于那些確定未來用于正常銷售的資產(chǎn)的記量而不是使用于各項(xiàng)資產(chǎn)，因此它的適用有很大的局限性?？勺儸F(xiàn)凈值計(jì)量屬性在施工企業(yè)中的應(yīng)用主要體現(xiàn)在期末建筑材料計(jì)價(jià)采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法。

（四）現(xiàn)值計(jì)量屬性的應(yīng)用?，F(xiàn)值，是指對未來現(xiàn)金流量以恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的價(jià)值，是考慮貨幣時(shí)間價(jià)值因素等的一種計(jì)量屬性。在現(xiàn)值計(jì)量下，資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量。資金時(shí)間價(jià)值是長期投資中一項(xiàng)非常重要的財(cái)務(wù)管理理念，它考慮了資金的時(shí)間價(jià)值，因此現(xiàn)值主要適于長期投資的分析決策，因?yàn)殚L期投資決策要考慮時(shí)間價(jià)值的影響，才能充分的了解投資項(xiàng)目帶來的未來真正的收益。它的應(yīng)用主要體現(xiàn)在以下方面：施工企業(yè)施工設(shè)備的維修和更換決策、施工項(xiàng)目的盈虧分析決策等。

（五）公允價(jià)值計(jì)量屬性的應(yīng)用。公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。在新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中，多條準(zhǔn)則都提及了公允價(jià)值的運(yùn)用，如第2.3、7、12、20號準(zhǔn)則等，公允價(jià)值的使用主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：非貨幣性資產(chǎn)交易、投資者投入和債務(wù)重組取得建筑材料、交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資初始計(jì)量、非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)等的計(jì)量。

公允價(jià)值也是基于企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的會計(jì)假設(shè)前提，且是在平等、自愿的基礎(chǔ)上，雙方是理智的、熟悉相關(guān)情況的，且充分掌握了不確定性風(fēng)險(xiǎn)、期望報(bào)酬率等市場信息后才達(dá)成共識的，并不存在異議的情況下確定的。金額是通過現(xiàn)在或者尚未實(shí)現(xiàn)的預(yù)期未來市場交易形成的，交易金額是公平且能可靠計(jì)量的。

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