丁日佳，尹 璐

(中國礦業(yè)大學(xué)(北京)管理學(xué)院，北京 100083)

基于流程的企業(yè)碳成本控制分析

丁日佳，尹 璐

(中國礦業(yè)大學(xué)(北京)管理學(xué)院，北京 100083)

本文基于低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的視角闡述了碳成本的內(nèi)涵和意義，使用相關(guān)分析法對(duì)收集到的涉及碳排放成本方面的指標(biāo)進(jìn)行篩選，利用層次分析法(AHP)計(jì)算指標(biāo)的權(quán)重，重點(diǎn)從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售、棄置各個(gè)流程分析了企業(yè)碳成本的構(gòu)成，主要涉及生產(chǎn)流程設(shè)計(jì)、設(shè)備折舊費(fèi)等13個(gè)影響因素，由計(jì)算結(jié)果可知低碳生產(chǎn)技術(shù)設(shè)計(jì)費(fèi)用、電力熱力排放費(fèi)用、低碳設(shè)備的折舊費(fèi)、碳超標(biāo)排放治理費(fèi)用占碳成本的比重較大，對(duì)碳成本的控制和考核起著至關(guān)重要的作用，企業(yè)想要控制碳成本應(yīng)從這幾個(gè)方面著手。

低碳經(jīng)濟(jì)；碳成本；碳會(huì)計(jì)；層次分析法；成本控制

近年來，極端天氣的出現(xiàn)、全球氣候變暖、海平面升高等現(xiàn)象給人類的生存帶來了威脅，環(huán)境問題引起了全球的關(guān)注。隨著2009年底哥本哈根會(huì)議的召開，低碳經(jīng)濟(jì)的概念慢慢進(jìn)入了人們的理念，沖擊著人們的思想，中國作為最大的溫室氣體排放國和最大的發(fā)展中國家，面臨著越來越大的減排壓力。在聯(lián)合國氣候變化峰會(huì)上，中國政府提出，爭取到2020年單位國內(nèi)生產(chǎn)總值的二氧化碳排放量，即碳排放強(qiáng)度，比2005年下降40%～45%，低碳經(jīng)濟(jì)已經(jīng)是中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨勢。因此，如何管理企業(yè)的碳成本、應(yīng)對(duì)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢的變化，成為碳排放企業(yè)發(fā)展的問題之一。為了搞清楚如何進(jìn)行碳成本計(jì)量，為企業(yè)能夠更好地管理碳成本，需要我們對(duì)碳成本的構(gòu)成和控制進(jìn)行分析。

1 碳成本的內(nèi)涵

碳成本的概念是針對(duì)具有碳排放性質(zhì)的企業(yè)的，與環(huán)境成本有著相似的地方。任月君(2012)年曾指出，環(huán)境成本是企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)利益的基礎(chǔ)上，承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，預(yù)防、控制、治理環(huán)境污染及承擔(dān)污染帶來的損害而發(fā)生的一切支出或代價(jià)[1]?？偟膩碚f，碳成本是企業(yè)由于排放二氧化碳付出的代價(jià)或者犧牲。廣義的碳成本概念是建立在產(chǎn)品生命周期中，包括由產(chǎn)品生產(chǎn)、制造、物流、使用和廢氣整個(gè)生命周期過程中而產(chǎn)生的有關(guān)碳排放代價(jià)及由此而產(chǎn)生的補(bǔ)償?shù)确矫鎯?nèi)容[2-3]。碳成本是環(huán)境成本的進(jìn)一步細(xì)化，環(huán)境成本的外部性太強(qiáng)難以計(jì)量，碳成本則相對(duì)具體，便于從企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行計(jì)量和核算，隨著低碳經(jīng)濟(jì)全球化，越來越多的目光焦距在溫室氣體排放上面，《京都議定書》規(guī)定發(fā)達(dá)國家從2005年開始承擔(dān)減少碳排放的義務(wù)，發(fā)展中國家從2012年開始承擔(dān)減少碳排放的義務(wù)。

2008年Stewart Jones等學(xué)者將與碳相關(guān)的會(huì)計(jì)處理行為稱為碳會(huì)計(jì)，標(biāo)志著碳會(huì)計(jì)作為一個(gè)新興的研究領(lǐng)域而受到國內(nèi)外的關(guān)注[4]。近年來，歐美一些發(fā)達(dá)國家開始設(shè)立碳成本管理的框架，對(duì)碳成本的確認(rèn)、計(jì)量和披露進(jìn)行了相關(guān)的研究，對(duì)碳排放交易進(jìn)行了研究。碳排放之所以確認(rèn)為資產(chǎn)或者費(fèi)用是因?yàn)樵谔寂欧艡?quán)管理的基礎(chǔ)上，國家如果對(duì)溫室氣體的總量排放進(jìn)行控制，排放量控制得好的企業(yè)可以把多余的排放權(quán)與其他企業(yè)進(jìn)行交易，企業(yè)之間可以互相進(jìn)行調(diào)劑碳排放權(quán)[5]。所以企業(yè)多出來的碳排放權(quán)可以作為企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，因?yàn)樗鼘⒔o企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，相應(yīng)地，碳排放的其他不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的支出可以作為費(fèi)用處理，這些構(gòu)成了碳成本。

對(duì)碳成本分析的角度不同導(dǎo)致碳成本的分類不同。碳成本按照空間劃分，可以分為內(nèi)部碳成本和外部碳成本，按收益時(shí)間不同可以分為當(dāng)期碳成本和未來待攤碳成本，按主動(dòng)性可以分為主動(dòng)性碳成本支出和碳違約成本[6]。在全球變暖環(huán)境下，企業(yè)如何發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)，進(jìn)行碳成本核算，分析清碳成本的內(nèi)涵是十分重要的，碳成本的構(gòu)成和影響權(quán)重可以幫助管理者評(píng)估各項(xiàng)降低碳排放措施的應(yīng)用效果，從而進(jìn)行更好的改進(jìn)。

2 碳成本對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的影響

隨著我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的深入發(fā)展，制造企業(yè)碳成本的計(jì)量和披露將成為必然的趨勢，碳成本的增加從短期來看是增加了企業(yè)成本，降低了企業(yè)利潤，但從長期來看低碳生產(chǎn)方式對(duì)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展和企業(yè)的長期價(jià)值都具有正相關(guān)作用，表現(xiàn)為以下三方面。

1)獲取競爭優(yōu)勢地位，增加企業(yè)利潤。環(huán)境公約隨著時(shí)間的推移會(huì)涉及到所有企業(yè)，因此對(duì)于生產(chǎn)企業(yè)來說，低碳的成本在未來不再是可選擇性的支出而是必要的支出，如果違約可能要付出更大的代價(jià)，提早進(jìn)行低碳的研發(fā)和投入對(duì)于企業(yè)早日獲得競爭優(yōu)勢是必要的，此外，發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)，可以消耗更少的資源，提高資源利用效率，減少成本，增加企業(yè)利潤[7]。例如，作為主要靠火力發(fā)電的碳排放大戶電力企業(yè)，如果采用清潔能源風(fēng)能或者水能進(jìn)行發(fā)電，就比用火力發(fā)電的企業(yè)更具競爭優(yōu)勢，再如，受溫室氣體排放管制的運(yùn)輸業(yè)，若汽車生產(chǎn)商的車型設(shè)計(jì)符合新的低碳政策標(biāo)準(zhǔn)，相比其他有著大排放量的汽車設(shè)計(jì)而言，也更具有優(yōu)勢。

2)體現(xiàn)企業(yè)社會(huì)責(zé)任感，贏得公眾信任?？陀^的政治法律法規(guī)和環(huán)境因素，使企業(yè)不得不考慮低碳生產(chǎn)，不如變被動(dòng)為主動(dòng)，打造綠色企業(yè)，跟隨并引導(dǎo)消費(fèi)者的綠色需求，這不僅為企業(yè)帶來良好的聲譽(yù)和口碑，體現(xiàn)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任感，又贏得消費(fèi)者信任，提升產(chǎn)品美譽(yù)度和形象。履行社會(huì)責(zé)任帶來了公司價(jià)值的提升。

3)發(fā)現(xiàn)新的經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn)，提升企業(yè)價(jià)值。隨著和諧社會(huì)建設(shè)的不斷推進(jìn)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)型和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變都是我國社會(huì)必須要經(jīng)歷的階段，新型的經(jīng)濟(jì)增長方式必須帶來新的增長點(diǎn)，企業(yè)越早進(jìn)行經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型，越早能發(fā)現(xiàn)新的增長點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的快速增長。未來的低碳競爭很可能是低碳技術(shù)競爭，如果企業(yè)能占據(jù)這個(gè)先機(jī)，在一些領(lǐng)域和行業(yè)提早部署，就能在未來低碳經(jīng)濟(jì)競爭中搶占先機(jī)。低碳新技術(shù)的開發(fā)設(shè)計(jì)在很多行業(yè)有著重要的地位，如電力、建筑、化工、冶金等，包括清潔能源高效利用、油氣資源和煤層氣的勘探開發(fā)，二氧化碳捕獲與封存等領(lǐng)域的開發(fā)可能會(huì)給企業(yè)帶來新的增長點(diǎn)。

3 基于流程的碳成本動(dòng)因分析

傳統(tǒng)成本分?jǐn)偡椒ê鲆暳顺杀景l(fā)生的對(duì)象及時(shí)間，錯(cuò)誤地把成本分?jǐn)偟搅瞬辉摲謹(jǐn)偟漠a(chǎn)品之上。作業(yè)成本法根據(jù)作業(yè)動(dòng)因，產(chǎn)品消耗哪些作業(yè)，作業(yè)又消耗哪些成本來分?jǐn)偝杀?，更科學(xué)合理地分配了成本，具體流程如圖1所示。

圖1 作業(yè)成本法核算流程

本文基于流程角度分析了企業(yè)成本的構(gòu)成因素，如果能將流程進(jìn)行細(xì)化，把碳成本分解到具體作業(yè)上，將會(huì)為企業(yè)產(chǎn)品碳成本的計(jì)算提供借鑒。作業(yè)成本法適用于碳成本的分?jǐn)偅鶕?jù)企業(yè)低碳生產(chǎn)的特點(diǎn)和收益對(duì)象，按所需作業(yè)進(jìn)行分?jǐn)?，涉及碳成本的作業(yè)大類主要有低碳研發(fā)設(shè)計(jì)、低碳生產(chǎn)制造、低碳營銷和低碳棄置和低碳違約，這些環(huán)節(jié)都涉及低碳生產(chǎn)的理念和做法，每個(gè)大類又細(xì)分了作業(yè)類別，對(duì)碳成本進(jìn)行分析。

1)低碳設(shè)計(jì)階段。在產(chǎn)品低碳設(shè)計(jì)階段，產(chǎn)品的低碳研發(fā)占了產(chǎn)品低碳成本的大部分，產(chǎn)品成本的研發(fā)必須考慮低碳的要求以及實(shí)現(xiàn)低碳的路徑，盡可能在設(shè)計(jì)的時(shí)候做到最優(yōu)化與成本最低化，結(jié)合長期與短期經(jīng)濟(jì)利益的考慮，根據(jù)企業(yè)自身實(shí)際，綜合考慮企業(yè)的材料類型、加工技術(shù)、運(yùn)輸工具、流程、銷售手段和廢品處置措施等等，使企業(yè)總的碳成本最低化。需要注意的是，低碳生產(chǎn)中低碳技術(shù)占據(jù)了整個(gè)低碳排放的核心，技術(shù)研發(fā)成功將會(huì)大幅度提高企業(yè)的能源利用效率，領(lǐng)先于同行獲取更強(qiáng)的競爭優(yōu)勢，但也技術(shù)研發(fā)也有較大的風(fēng)險(xiǎn)，一旦研發(fā)不成功，投入的大量人力物力成本將無法收回，所以企業(yè)需要權(quán)衡利弊合理做出選擇。

2)低碳制造階段。產(chǎn)品制造階段是落實(shí)企業(yè)低碳排放的具體實(shí)施環(huán)節(jié)，包括對(duì)原材料進(jìn)行加工的低碳排放、新技術(shù)的采用的低碳排放、電力熱力等低碳排放費(fèi)用、企業(yè)獲得排放權(quán)所支付的費(fèi)用，企業(yè)要實(shí)施循環(huán)經(jīng)濟(jì)，盡可能降低物資消耗，減少浪費(fèi)，實(shí)現(xiàn)低碳排放。

3)低碳營銷階段。產(chǎn)品營銷會(huì)發(fā)生包裝成本、運(yùn)輸成本、宣傳成本、損失成本等，企業(yè)要選擇經(jīng)濟(jì)合理的綠色包裝，降低成本，減少損失發(fā)生可能性，選擇合理的運(yùn)輸路線和運(yùn)輸工具，減少碳排量，降低污染，根據(jù)運(yùn)籌學(xué)原理，優(yōu)化運(yùn)輸裝載量，合理安排中間環(huán)節(jié)物流轉(zhuǎn)運(yùn)點(diǎn)，降低總體物流網(wǎng)絡(luò)的碳成本[8]。選擇綠色的宣傳方式，減少印刷制品等的投放，盡量選擇無污染的宣傳方式如網(wǎng)頁廣告等，實(shí)現(xiàn)低碳排放。

4)低碳棄置階段。低碳處置階段主要考慮的問題有：對(duì)不可回收的廢品如何進(jìn)行處置降低碳排放；對(duì)廢棄資源如何再回收利用；對(duì)可回收的殘次品如何進(jìn)行二次加工降低碳排放。

5)低碳違約階段。如果企業(yè)的碳排放量達(dá)不到國家行業(yè)的要求，需要付出相應(yīng)的罰款支出和碳超標(biāo)排放治理費(fèi)。對(duì)環(huán)境造成不良影響需要承擔(dān)相應(yīng)的社會(huì)成本，恢復(fù)聲譽(yù)成本等等[9]。

4 層次分析法模型構(gòu)建

AHP是由美國匹斯堡大學(xué)Satty教授提出的，它能將復(fù)雜問題層次化，將定性問題定量化。本文用AHP分析法對(duì)企業(yè)碳成本的構(gòu)成進(jìn)行了層層分解，分解層次如圖2所示，分析步驟大致可以分為以下4個(gè)部分。

1)構(gòu)造兩兩成對(duì)比較的判斷矩陣A。矩陣A=(aij)，其中aij為判斷矩陣中第i行第j列的數(shù)值，代表第i個(gè)指標(biāo)與第j個(gè)指標(biāo)的相對(duì)重要程度，判斷矩陣的比較標(biāo)度與含義如表1所示。

照相攝取人的“神”是被動(dòng)的等待，抓住只是偶然。而畫像，你是主動(dòng)的生成。當(dāng)然，你要深入的理解、體會(huì)而后代入。當(dāng)然，你還要有暢達(dá)的技術(shù)路徑。

圖2 層次模型的構(gòu)建

表1 判斷矩陣的比較標(biāo)度及其含義

2)計(jì)算各指標(biāo)的權(quán)數(shù)。

第1步，計(jì)算判斷矩陣各行元素的乘積

第2步，計(jì)算n次方根

第3步，對(duì)向量做歸一化處理

4)計(jì)算各層元素的綜合權(quán)重。重復(fù)進(jìn)行“計(jì)算各指標(biāo)的權(quán)數(shù)”、“一致性檢驗(yàn)”來分別求出準(zhǔn)則層和措施層的各指標(biāo)相對(duì)于其上一層次的權(quán)重，然后將準(zhǔn)則層各個(gè)指標(biāo)與其下屬的措施層指標(biāo)的權(quán)重相結(jié)合，并進(jìn)行一致性檢驗(yàn)，確定綜合權(quán)重。

本文根據(jù)20位專家的打分情況綜合判定比較矩陣系數(shù)，其中有19位專家的判斷通過一致性檢驗(yàn)，將他們的判斷結(jié)果平均即得各指標(biāo)的綜合權(quán)重，表3～8表示相應(yīng)判斷矩陣的計(jì)算結(jié)果。

表2 隨機(jī)一致性指標(biāo)

表3 企業(yè)碳成本分析權(quán)數(shù)表

表4 低碳設(shè)計(jì)CR=0.0516<0.1;

表5 低碳制造CR=0.0516<0.1;

表6 低碳營銷CR=0.0176<0.1;

表7 低碳棄置CR=0.0000<0.1;

表8 低碳違約CR=0.0000<0.1;

表9 最終計(jì)算結(jié)果權(quán)數(shù)表

表9表示了由層次分析法計(jì)算得出的每個(gè)因素所占權(quán)數(shù)，由計(jì)算結(jié)果可知，低碳生產(chǎn)技術(shù)設(shè)計(jì)費(fèi)用、電力熱力排放費(fèi)用、低碳設(shè)備的折舊費(fèi)、碳超標(biāo)排放治理費(fèi)用占碳成本的比重較大，對(duì)碳成本的控制和考核起著至關(guān)重要的作用。其中，低碳生產(chǎn)技術(shù)設(shè)計(jì)是整個(gè)低碳生產(chǎn)的核心，從源頭上就實(shí)行清潔生產(chǎn)理念，將資源節(jié)約化貫穿于整個(gè)生產(chǎn)流程，將對(duì)成本的控制發(fā)揮重大的作用。此外，作為生產(chǎn)設(shè)計(jì)的結(jié)果，電力熱力排放費(fèi)用最直接反映了企業(yè)碳排放的水平，是企業(yè)溫室氣體排放量的主要責(zé)任作業(yè)。低碳設(shè)備的折舊費(fèi)則很大程度上體現(xiàn)了企業(yè)的低碳投入，是作為企業(yè)的資產(chǎn)每個(gè)月進(jìn)行攤銷的費(fèi)用，如果設(shè)備價(jià)值較大，折舊數(shù)額也會(huì)較大。最后，如果企業(yè)違反了相關(guān)規(guī)定，需要對(duì)環(huán)境污染進(jìn)行治理，治理費(fèi)用將是一筆巨大的開支，為了防止這部分費(fèi)用的發(fā)生，企業(yè)應(yīng)采取預(yù)防為主防治結(jié)合的策略。綜上，當(dāng)代企業(yè)要想在低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展中搶占先機(jī)，首先應(yīng)大力發(fā)展清潔技術(shù)生產(chǎn)，從源頭上實(shí)現(xiàn)低碳排放。其次，密切關(guān)注國家政策，關(guān)注某些領(lǐng)域新的節(jié)能環(huán)保設(shè)備的稅收優(yōu)惠。最后，應(yīng)注意在法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)控制排放總量，避免支付昂貴的環(huán)境恢復(fù)成本。

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Study on carbon cost of business based on process

DING Ri-jia，YIN Lu

(School of Management，China University of Mining and Technology(Beijing)，Beijing 100083，China)

This paper explained the meaning and significance of carbon costs based on the perspective of low-carbon economy.We investigated 20 experts to score the weight of carbon cost，and then constructed the index weights system using the Analytic Hierarchy Process (AHP) method from the stages of product design，production，sales and disposal.According to the calculation result,it is supposed to control the design costs of low-carbon production technology，the emission costs of electricity and heat，the depreciation costs of low-carbon equipment，and the governance costs of carbon excessive emissions in order to control the carbon cost of business.

carbon economics;carbon accounting;carbon cost；analytic hierarchy process(AHP)；cost control

2014-03-19

國家自然科學(xué)基金項(xiàng)目“煤礦綠色生態(tài)投入動(dòng)力分析及機(jī)制設(shè)計(jì)研究”資助(編號(hào)：71303235)

丁日佳(1963-)，男，吉林德惠人，教授，博導(dǎo)，研究方向?yàn)槟茉窗l(fā)展戰(zhàn)略、全面預(yù)算管理。

C931.2

A

1004-4051(2015)03-0060-04