鐘金萍++張星文

【摘 要】 文章以“免疫”效應(yīng)為切入點(diǎn)，強(qiáng)調(diào)高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式的重要性，并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建了專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模型。以專項(xiàng)資金績(jī)效檢查風(fēng)險(xiǎn)為主線，將其類別下的績(jī)效識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、績(jī)效評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)、績(jī)效反饋風(fēng)險(xiǎn)嵌入專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)的全過(guò)程進(jìn)行控制，同時(shí)提出了相應(yīng)的“免疫”措施。以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式審視專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)“免疫”效應(yīng)的研究思想進(jìn)一步拓寬了高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)的研究視野及思路。

【關(guān)鍵詞】 高校專項(xiàng)資金； 績(jī)效審計(jì)； “免疫”效應(yīng)； 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2015）11-0115-05

一、引言

近年來(lái)，高校專項(xiàng)資金在高校預(yù)算總額中所占的比例越來(lái)越大，2012年年底高校貸款資金超過(guò)2 500億元，如此巨大的高校資金，使人們從對(duì)公共財(cái)政資金使用效率的關(guān)注轉(zhuǎn)向了高校資金的投向、使用及效用狀況，同時(shí)，高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)是否發(fā)揮了“免疫”效應(yīng)也成為人們關(guān)注的重點(diǎn)，這就需要審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)對(duì)專項(xiàng)資金的績(jī)效審計(jì)向社會(huì)公眾提供相關(guān)的有效信息。因此，高校專項(xiàng)資金實(shí)行績(jī)效審計(jì)是政府審計(jì)這個(gè)“免疫”系統(tǒng)的必然走向之一。充分發(fā)揮高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)的“免疫”效應(yīng)，不僅可以提高高校資金的有效利用率，也可以提高高校的教學(xué)、科研質(zhì)量及學(xué)校綜合實(shí)力。時(shí)代賦予高校專項(xiàng)資金新功能的同時(shí)，也引發(fā)了專項(xiàng)資金管理與運(yùn)用過(guò)程中的一系列問(wèn)題。審計(jì)署近年來(lái)的審計(jì)工作報(bào)告顯示，高校專項(xiàng)資金被擠占挪用、重復(fù)建設(shè)和損失浪費(fèi)問(wèn)題嚴(yán)重，部分專項(xiàng)資金使用和管理不夠規(guī)范、報(bào)賬流程不合規(guī)。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)如何對(duì)高校專項(xiàng)資金的效果性、效率性和經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行科學(xué)合理的績(jī)效審計(jì)，發(fā)揮其“免疫”效應(yīng)，成為重要的研究課題。

對(duì)此，魏乾梅（2014）以高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)理論動(dòng)因?yàn)榍腥朦c(diǎn)，在嵌入相關(guān)專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)的理論依據(jù)基礎(chǔ)上，論述了高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)的意義，為高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)實(shí)踐提供了一定的參考。與此同時(shí)，韓東海（2014）旨在構(gòu)建科學(xué)的高校科研專項(xiàng)資金績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，運(yùn)用AHP和模糊綜合評(píng)價(jià)法對(duì)其建立的高校科研專項(xiàng)資金績(jī)效指標(biāo)體系進(jìn)行驗(yàn)證，取得了一定的成效，為高校專項(xiàng)資金管理績(jī)效評(píng)價(jià)的實(shí)踐工作拓寬了思路?，F(xiàn)有的研究中，大部分學(xué)者側(cè)重于專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)理論和績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)體系研究，較少?gòu)娘L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)視角來(lái)探討專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)的“免疫”效應(yīng)問(wèn)題。因此，在審視高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)的“免疫”效應(yīng)中引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式，在一定程度上可以拓展高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)的視野，為高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)的理論發(fā)展提供一定的參考。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式在發(fā)揮高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)“免疫”效應(yīng)中的重要性

英國(guó)曼徹斯特大學(xué)著名的會(huì)計(jì)學(xué)教授Stuart Turley指出，審計(jì)方法發(fā)展的必然結(jié)果是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)這一重大變革。一方面，風(fēng)險(xiǎn)管理涉及的審計(jì)程序再分析的基礎(chǔ)對(duì)控制審計(jì)成本有重要作用（Knechel，2002）；另一方面，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能更有效發(fā)揮其“免疫”效應(yīng)，如發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)誤報(bào)或者財(cái)務(wù)舞弊（Knechel，2001）。因此，為了有效發(fā)揮高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)的“免疫”效應(yīng)，引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式的績(jī)效審計(jì)，一方面有利于審計(jì)資源的合理配置，另一方面有利于降低審計(jì)成本并提高審計(jì)質(zhì)量和效率。近年來(lái)，很多西方國(guó)家對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念越來(lái)越重視，通過(guò)一系列舉措要求審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中開(kāi)展全面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，結(jié)合評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)確定績(jī)效審計(jì)的范圍及重點(diǎn)，進(jìn)而實(shí)施績(jī)效審計(jì)程序，其績(jī)效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)理論體系逐步完善起來(lái)。國(guó)外先進(jìn)的審計(jì)理念及審計(jì)實(shí)踐中的問(wèn)題促使我國(guó)開(kāi)始重視風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，高校專項(xiàng)資金也逐漸受到學(xué)者們的重視，但其績(jī)效審計(jì)尚處于起步階段，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式基本上沒(méi)有應(yīng)用到績(jī)效審計(jì)中，其審計(jì)程序中也沒(méi)有涉及風(fēng)險(xiǎn)理念。這可能不利于發(fā)揮績(jī)效審計(jì)的“免疫”效應(yīng)，也不利于高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)工作的開(kāi)展和進(jìn)一步推廣。隨著政治與經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，各類風(fēng)險(xiǎn)必然會(huì)不斷覆蓋到政府及公共部門的業(yè)務(wù)。為此，如何充分發(fā)揮審計(jì)機(jī)關(guān)的“免疫”效應(yīng)，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成為審計(jì)機(jī)關(guān)的重要任務(wù)。

首先，專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)專業(yè)人員的匱乏增加了績(jī)效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)具有專業(yè)性與復(fù)雜性的特點(diǎn)，審計(jì)機(jī)關(guān)和人員的首要任務(wù)是降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率。高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)不僅涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)及審計(jì)、信息網(wǎng)絡(luò)等多方面的專業(yè)理論知識(shí)，也涉及相關(guān)的法律知識(shí)如國(guó)家財(cái)政專項(xiàng)資金的使用規(guī)定和管理辦法以及新的政策動(dòng)向，同時(shí)與統(tǒng)計(jì)、計(jì)量、計(jì)算機(jī)技術(shù)相關(guān)。目前審計(jì)機(jī)關(guān)或?qū)徲?jì)機(jī)構(gòu)普遍缺乏全面融合審計(jì)、會(huì)計(jì)、法律、計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的專業(yè)型人才，高素質(zhì)專業(yè)人才的缺失，不僅增加了審計(jì)工作壓力，也影響“免疫”效應(yīng)的發(fā)揮，更提高了績(jī)效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，高校專項(xiàng)資金的長(zhǎng)期性也導(dǎo)致審計(jì)判斷的難度進(jìn)一步增加。此外，大部分高校內(nèi)部績(jī)效審計(jì)工作的獨(dú)立性不高，自主性較差，給高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)增加了難度和風(fēng)險(xiǎn)。

其次，傳統(tǒng)的績(jī)效審計(jì)理念增加了績(jī)效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。目前高校專項(xiàng)資金的績(jī)效審計(jì)工作處于探索階段，績(jī)效審計(jì)思想還受到財(cái)務(wù)審計(jì)理念的影響。高校專項(xiàng)資金的績(jī)效審計(jì)過(guò)程基本是參照財(cái)務(wù)審計(jì)工作流程，績(jī)效審計(jì)的重點(diǎn)基本是圍繞專項(xiàng)資金項(xiàng)目的特點(diǎn)及使用規(guī)定來(lái)確定，績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的選擇是根據(jù)專項(xiàng)資金使用的成果、專項(xiàng)資金管理情況來(lái)確定，績(jī)效審計(jì)的方法沒(méi)有特定的技術(shù)，績(jī)效審計(jì)的過(guò)程也缺乏完整的操作規(guī)范。這樣的績(jī)效審計(jì)工作不僅影響“免疫”效應(yīng)的發(fā)揮，也增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而影響高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)的質(zhì)量。

最后，繁重的審計(jì)任務(wù)增加了績(jī)效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。近年來(lái)，隨著高校專項(xiàng)資金投入比例的增加，國(guó)家對(duì)專項(xiàng)資金越來(lái)越重視，針對(duì)專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)過(guò)程出臺(tái)了一系列績(jī)效審計(jì)舉措及要求，同時(shí)對(duì)專項(xiàng)資金績(jī)效的審計(jì)質(zhì)量和效率也作出了明確的指示。這種情況下，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)任務(wù)無(wú)形中加重了，審計(jì)機(jī)構(gòu)“免疫”效應(yīng)的發(fā)揮變得迫切了。在審計(jì)的人力與物力不變的情形下，繁重的審計(jì)任務(wù)使審計(jì)機(jī)關(guān)及人員面臨的績(jī)效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加了。

因此，為了進(jìn)一步發(fā)揮高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)的“免疫”效應(yīng)，提高審計(jì)質(zhì)量，在績(jī)效審計(jì)中引入以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為目標(biāo)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式顯得尤為重要。

三、高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)“免疫”效應(yīng)中的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模型

常規(guī)的財(cái)務(wù)審計(jì)一般是事后審計(jì)，其典型特點(diǎn)是根據(jù)事后的審計(jì)資料，結(jié)合審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，在核實(shí)審計(jì)數(shù)據(jù)的完整性、真實(shí)性和可靠性的過(guò)程中，側(cè)重于審計(jì)證據(jù)的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)。而績(jī)效審計(jì)的過(guò)程不僅是事后審計(jì)，也涉及事前審計(jì)、事中審計(jì)，其特點(diǎn)是不僅關(guān)注被審計(jì)單位事后財(cái)務(wù)收支的合理性、合法性、合規(guī)性，也側(cè)重事前、事中和事后審計(jì)對(duì)象的效果性、效率性、經(jīng)濟(jì)性。財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)?？?jī)效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)分支，看似可以運(yùn)用上述審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，但是，該模型的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)具有普遍性，沒(méi)有針對(duì)性。很顯然，傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型并沒(méi)有考慮專項(xiàng)資金的特殊性，如?？顚Ｓ谩⒅芷谛蚤L(zhǎng)等。因此，在構(gòu)建高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型時(shí)需充分考慮專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)特點(diǎn)，不能盲目套用傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。

鑒于績(jī)效審計(jì)的特點(diǎn)，在借鑒國(guó)內(nèi)外相關(guān)績(jī)效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究成果的基礎(chǔ)上，根據(jù)高校專項(xiàng)資金實(shí)際情況，本文定義的高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由專項(xiàng)資金重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與專項(xiàng)資金績(jī)效檢查風(fēng)險(xiǎn)共同構(gòu)成的，風(fēng)險(xiǎn)模型如下：

專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=專項(xiàng)資金重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×專項(xiàng)資金績(jī)效檢查風(fēng)險(xiǎn)=（專項(xiàng)資金固有風(fēng)險(xiǎn)×專項(xiàng)資金控制風(fēng)險(xiǎn)）×（專項(xiàng)資金績(jī)效識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)×專項(xiàng)資金績(jī)效評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)×專項(xiàng)資金績(jī)效反饋風(fēng)險(xiǎn)）

該模型中，專項(xiàng)資金重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，主要指高校提供專項(xiàng)資金績(jī)效活動(dòng)的審計(jì)證據(jù)在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性，可以進(jìn)一步細(xì)分為專項(xiàng)資金績(jī)效活動(dòng)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。但因?qū)ｍ?xiàng)資金的特殊性，其固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)在很大程度上密不可分，在審計(jì)前階段無(wú)法單獨(dú)進(jìn)行識(shí)別，故將兩者統(tǒng)稱專項(xiàng)資金重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)專項(xiàng)資金重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)可知，固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)在很大程度上取決于被審計(jì)單位自身的實(shí)際情況，外部人員無(wú)法控制。因此，要發(fā)揮專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)的“免疫”效應(yīng)，降低專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員只能在審計(jì)過(guò)程中控制并降低績(jī)效檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。此外，財(cái)務(wù)審計(jì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有很大的普遍性，其原理對(duì)于專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)也適用，且研究成果已經(jīng)相當(dāng)豐富，在此不作詳細(xì)闡述。

高校專項(xiàng)資金的績(jī)效檢查風(fēng)險(xiǎn)，盡管學(xué)術(shù)界對(duì)績(jī)效檢查風(fēng)險(xiǎn)的研究已經(jīng)取得了一定的成果，但專門針對(duì)某個(gè)項(xiàng)目的績(jī)效檢查風(fēng)險(xiǎn)研究尚不多且不夠深入，關(guān)于高校專項(xiàng)資金的績(jī)效檢查風(fēng)險(xiǎn)的探討更是屈指可數(shù)。因此，專項(xiàng)資金績(jī)效檢查風(fēng)險(xiǎn)是本文的研究重點(diǎn)。專項(xiàng)資金績(jī)效檢查風(fēng)險(xiǎn)，主要是指審計(jì)人員通過(guò)預(yù)定的審計(jì)實(shí)施程序未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)證據(jù)上存在的某項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。由此可知，績(jī)效檢查風(fēng)險(xiǎn)的大小受到審計(jì)人員主觀臆斷的影響，很大程度上是可控風(fēng)險(xiǎn)。因此，要降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并提高審計(jì)質(zhì)量與效率，需要審計(jì)人員充分了解、掌握績(jī)效檢查風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)及類型，運(yùn)用、掌握正確的方法與技術(shù)評(píng)估并規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。下面從審計(jì)人員實(shí)施審計(jì)程序的角度將高校專項(xiàng)資金績(jī)效檢查風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)一步細(xì)分為高校專項(xiàng)資金績(jī)效識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、高校專項(xiàng)資金績(jī)效評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)、高校專項(xiàng)資金績(jī)效反饋風(fēng)險(xiǎn)。

（一）高校專項(xiàng)資金績(jī)效識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)

高校專項(xiàng)資金績(jī)效識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員就高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)時(shí)，由于對(duì)高校財(cái)務(wù)環(huán)境的不熟悉及檢查工作不全面等造成的判斷失當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)過(guò)程中，因?qū)徲?jì)人員掌握的相關(guān)資料不齊全，運(yùn)用的方法不當(dāng)，數(shù)據(jù)的分析不深入，很有可能對(duì)潛在的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別不到，產(chǎn)生績(jī)效識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)。

（二）高校專項(xiàng)資金績(jī)效評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)

高校專項(xiàng)資金績(jī)效評(píng)估除了涉及經(jīng)濟(jì)效益評(píng)價(jià)外，也離不開(kāi)社會(huì)效益評(píng)價(jià)，是一個(gè)周期性、持續(xù)性且復(fù)雜性的過(guò)程。專項(xiàng)資金績(jī)效評(píng)價(jià)時(shí)需要大量的資料來(lái)證明，如高校專項(xiàng)資金預(yù)算管理制度、專項(xiàng)資金申報(bào)資料、審核及審批管理制度、專項(xiàng)資金具體使用管理辦法、監(jiān)督檢查制度、項(xiàng)目反饋、考評(píng)和公開(kāi)制度等。繁鎖的評(píng)價(jià)內(nèi)容及依據(jù)導(dǎo)致審計(jì)工作內(nèi)容復(fù)雜多樣。同時(shí)，我國(guó)還沒(méi)有建立完整、科學(xué)、合理的高校專項(xiàng)資金績(jī)效評(píng)價(jià)體系及績(jī)效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，專項(xiàng)資金的績(jī)效審計(jì)基本是由審計(jì)人員根據(jù)自身經(jīng)驗(yàn)及主觀判斷進(jìn)行審查、分析與評(píng)價(jià)，其績(jī)效審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)結(jié)論很可能引起人們的質(zhì)疑，這種情況下，可能會(huì)產(chǎn)生績(jī)效評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)。

（三）高校專項(xiàng)資金績(jī)效反饋風(fēng)險(xiǎn)

高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)的最終目的是根據(jù)審計(jì)過(guò)程提出審計(jì)結(jié)論，并在此基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位提出改進(jìn)意見(jiàn)，促進(jìn)被審計(jì)單位專項(xiàng)資金的規(guī)范、合理、有效運(yùn)用。這不僅需要審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位有深入的了解，同時(shí)也需要審計(jì)人員具備較高的專業(yè)素質(zhì)與職業(yè)素養(yǎng)。然而，目前我國(guó)專項(xiàng)資金方面的審計(jì)人員知識(shí)不夠淵博，實(shí)戰(zhàn)經(jīng)驗(yàn)不足，綜合素質(zhì)不高，審計(jì)人員盡管非常熟悉被審計(jì)單位的情況，也可能會(huì)因?yàn)閷I(yè)不強(qiáng)、經(jīng)驗(yàn)不足、素質(zhì)不高的問(wèn)題引發(fā)績(jī)效反饋風(fēng)險(xiǎn)。

因此，堅(jiān)持風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向進(jìn)行績(jī)效審計(jì)，不僅是充分發(fā)揮高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)“免疫”效應(yīng)的必要條件，也是保證高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)質(zhì)量和效率的基本條件。隨著國(guó)家對(duì)高校專項(xiàng)資金管理的日益重視，其績(jī)效審計(jì)的問(wèn)題備受矚目，專項(xiàng)資金審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)壓力日益增加。傳統(tǒng)的賬簿基礎(chǔ)審計(jì)模式及制度導(dǎo)向模式已經(jīng)無(wú)法滿足良好審計(jì)質(zhì)量的要求，無(wú)法有效發(fā)揮績(jī)效審計(jì)的“免疫”效應(yīng)，也無(wú)法有效降低高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式的高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)，一方面能及時(shí)反饋績(jī)效審計(jì)過(guò)程的信息，對(duì)專項(xiàng)資金管理活動(dòng)進(jìn)行控制；另一方面可以發(fā)揮績(jī)效審計(jì)的“免疫”效應(yīng)，實(shí)現(xiàn)專項(xiàng)資金的最佳效用，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。

四、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式在高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)“免疫”效應(yīng)中的嵌入

堅(jiān)持風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式的高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)，就是在力求充分發(fā)揮績(jī)效審計(jì)“免疫”效應(yīng)的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位專項(xiàng)資金的效果性、效率性和經(jīng)濟(jì)性的審計(jì)中，從高校專項(xiàng)資金立項(xiàng)、實(shí)施到完工全部過(guò)程都貫穿主動(dòng)控制風(fēng)險(xiǎn)的理念，如圖1所示。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的關(guān)鍵問(wèn)題是在既定的績(jī)效總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)上，如何控制重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與績(jī)效檢查風(fēng)險(xiǎn)的大小。由于專項(xiàng)資金重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與績(jī)效檢查風(fēng)險(xiǎn)呈反比例關(guān)系，因此，在既定的可接受水平的總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)下，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高，必須采取一定的措施將績(jī)效檢查風(fēng)險(xiǎn)降低到相應(yīng)水平；相反，如果績(jī)效檢查風(fēng)險(xiǎn)較高，則需要適當(dāng)降低重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平。由于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是在審計(jì)前階段就發(fā)生，審計(jì)人員無(wú)法控制，屬于不可控風(fēng)險(xiǎn)，因此，如何控制審計(jì)各階段的績(jī)效檢查風(fēng)險(xiǎn)就是審計(jì)人員需要解決的重要問(wèn)題。

（一）控制績(jī)效識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)揮審計(jì)計(jì)劃階段“免疫”效應(yīng)

審計(jì)計(jì)劃階段是績(jī)效審計(jì)工作中的第一階段，也是非常關(guān)鍵的步驟，對(duì)后續(xù)工作有十分重要的影響作用。審計(jì)人員可以根據(jù)獲取的大量專項(xiàng)資金信息資料，運(yùn)用自身的專業(yè)技能及審計(jì)職業(yè)判斷尋找專項(xiàng)資金可能存在不經(jīng)濟(jì)和不效率的領(lǐng)域，并充分了解這些領(lǐng)域可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，深入分析其成因及后果，為識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)及類型奠定基礎(chǔ)。為了控制審計(jì)計(jì)劃階段的績(jī)效識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)揮該階段的“免疫”效應(yīng)，為后續(xù)審計(jì)工作做好準(zhǔn)備，審計(jì)人員一方面要了解專項(xiàng)資金風(fēng)險(xiǎn)成因的主要類型，具體包括：（1）專項(xiàng)資金的構(gòu)成不合理；（2）專項(xiàng)資金使用不符合預(yù)算和業(yè)績(jī)的要求；（3）專項(xiàng)資金重復(fù)使用并造成損失與浪費(fèi)；（4）專項(xiàng)資金的使用效果離預(yù)期甚遠(yuǎn)；（5）擠占并挪用專項(xiàng)資金。另一方面，要熟悉該階段績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)、范圍、內(nèi)容、組織方式等。首先，審計(jì)人員在熟悉評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，找出影響專項(xiàng)資金項(xiàng)目的相關(guān)因素。其次，綜合運(yùn)用閱讀、訪談、抽樣調(diào)查、比較分析法和定量定性結(jié)合的分析方法分析存在的風(fēng)險(xiǎn)，并將其進(jìn)行分類。最后，從相關(guān)性、可靠性、充分性方面進(jìn)行分析和篩選出關(guān)鍵影響風(fēng)險(xiǎn)的因素，歸納整理成該階段的報(bào)告，為下階段的審計(jì)提供意見(jiàn)，也為最后的審計(jì)結(jié)論和審計(jì)建議提供依據(jù)。

（二）降低績(jī)效評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)揮審計(jì)實(shí)施階段“免疫”效應(yīng)

審計(jì)實(shí)施階段是對(duì)專項(xiàng)資金效果性、效率性、經(jīng)濟(jì)性作出客觀科學(xué)評(píng)價(jià)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，也是執(zhí)行績(jī)效審計(jì)方案、整理績(jī)效審計(jì)數(shù)據(jù)、編制工作底稿、形成初步審計(jì)意見(jiàn)的過(guò)程。由于高校專項(xiàng)資金使用范圍廣泛、投入量大、專項(xiàng)性強(qiáng)、占用時(shí)間長(zhǎng)，因此，專項(xiàng)資金績(jī)效評(píng)估是一個(gè)漫長(zhǎng)且復(fù)雜的過(guò)程。為了降低績(jī)效評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)揮審計(jì)實(shí)施階段“免疫”效應(yīng)，審計(jì)人員可以從評(píng)估指標(biāo)、審計(jì)方法與審計(jì)程序三方面著手。

首先，構(gòu)建全面科學(xué)的專項(xiàng)資金績(jī)效評(píng)估指標(biāo)，對(duì)專項(xiàng)資金效果性、效率性、經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行評(píng)估，目的是反映專項(xiàng)資金的籌集、使用、分配及效益。由于高校專項(xiàng)資金來(lái)源、性質(zhì)、范圍不同，體現(xiàn)的效益也不同，衡量效果性、效率性、經(jīng)濟(jì)性的標(biāo)準(zhǔn)也會(huì)截然不同，如高校修購(gòu)專項(xiàng)資金體現(xiàn)的是硬件設(shè)施教學(xué)質(zhì)量，科研專項(xiàng)資金體現(xiàn)的是科研成果及水平。因此，審計(jì)人員在審計(jì)之前需要慎重考慮績(jī)效評(píng)估的標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題，構(gòu)建的績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系應(yīng)兼顧不同性質(zhì)的資金，使不同性質(zhì)的資金具有全面性和可比性。此外，高校專項(xiàng)資金的績(jī)效評(píng)估，有些績(jī)效無(wú)法用貨幣化計(jì)量，如社會(huì)效益，這必然會(huì)影響績(jī)效評(píng)估結(jié)果，存在評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)。因此，績(jī)效評(píng)估指標(biāo)體系的構(gòu)建離不開(kāi)定量化指標(biāo)，當(dāng)然定性指標(biāo)也必不可少?？傊?，績(jī)效評(píng)估指標(biāo)體系在兼顧全面性與可比性的基礎(chǔ)上，考慮定量與定性相結(jié)合，做到科學(xué)合理，制度、標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，這樣才能客觀公允地進(jìn)行專項(xiàng)資金績(jī)效評(píng)估工作。

其次，選擇正確的專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)方法。審計(jì)方法貫穿于整個(gè)審計(jì)工作過(guò)程，在專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)評(píng)估結(jié)果中起著舉足輕重的作用。審計(jì)實(shí)施階段從執(zhí)行審計(jì)方案、整理審計(jì)數(shù)據(jù)、編制工作底稿直至出具審計(jì)意見(jiàn)書(shū)，都有審計(jì)方法的運(yùn)用。因此，在審計(jì)方法的選擇上，審計(jì)人員需保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，選擇科學(xué)、正確的審計(jì)方法。為了降低績(jī)效評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)揮審計(jì)實(shí)施階段“免疫”效應(yīng)，審計(jì)實(shí)施過(guò)程中不僅要運(yùn)用傳統(tǒng)的審計(jì)方法如抽樣調(diào)查、觀察分析等，也應(yīng)該結(jié)合比較分析法、投入產(chǎn)出法等定量評(píng)價(jià)方法，這樣才能為績(jī)效評(píng)價(jià)結(jié)果的準(zhǔn)確度奠定良好的基礎(chǔ)。

最后，確定合理的專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)實(shí)施程序。在確定績(jī)效評(píng)估指標(biāo)體系及審計(jì)方法后，審計(jì)人員要做的下一步工作就是設(shè)計(jì)和實(shí)施合理的專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)程序，即控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序。審計(jì)人員根據(jù)前期掌握的情況，考慮審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍后，結(jié)合被審計(jì)單位的系統(tǒng)運(yùn)行方式、資源和制約因素設(shè)計(jì)科學(xué)合理的方案，以便專項(xiàng)資金績(jī)效的評(píng)估。為了確?？刂茰y(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序的順利進(jìn)行，審計(jì)人員需要熟悉專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容，包括專項(xiàng)資金的預(yù)算管理制度、高校部分機(jī)構(gòu)設(shè)置、專項(xiàng)資金使用管理辦法、專項(xiàng)資金管理與實(shí)施情況等。結(jié)合績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容及自身專業(yè)素質(zhì)，借鑒績(jī)效審計(jì)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)及管理技術(shù)，對(duì)獲得的信息質(zhì)量和可信度作出合理判斷，確定專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域，完成對(duì)被審計(jì)單位的控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性程序。最后經(jīng)過(guò)科學(xué)的驗(yàn)證，得出專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)結(jié)論。

（三）減少績(jī)效反饋風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)揮審計(jì)報(bào)告及反饋階段“免疫”效應(yīng)

審計(jì)報(bào)告階段，最典型的特點(diǎn)是出具績(jī)效審計(jì)報(bào)告，反饋信息?？?jī)效審計(jì)報(bào)告的格式不局限于財(cái)務(wù)審計(jì)中的無(wú)保留意見(jiàn)、保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)和無(wú)法表示意見(jiàn)四種類型，形式更多樣化，內(nèi)容更廣泛，視野更開(kāi)闊。它不僅能確保審計(jì)報(bào)告的權(quán)威性與財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)性，也能反映績(jī)效的好壞。被審計(jì)單位專項(xiàng)資金的來(lái)源、使用、管理、制度設(shè)計(jì)、內(nèi)部控制、績(jī)效結(jié)果等詳細(xì)情況及相應(yīng)的審計(jì)建議和改進(jìn)措施將會(huì)成為高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)報(bào)告的主要內(nèi)容。其審計(jì)報(bào)告的最終目的是發(fā)揮專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)的“免疫”效應(yīng)，對(duì)高校起到一定的預(yù)警作用，同時(shí)促進(jìn)被審計(jì)單位未來(lái)能夠有效合理使用專項(xiàng)資金。因此，審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容對(duì)被審計(jì)單位有重要的影響作用。雖然審計(jì)人員只是充分描述實(shí)地調(diào)查與分析狀況并根據(jù)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)提出相關(guān)的建議，不用強(qiáng)迫被審計(jì)單位接受，也不需要對(duì)績(jī)效審計(jì)處理作出決定，但是審計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)確性需要審計(jì)人員的保證，因此，審計(jì)人員編制審計(jì)報(bào)告時(shí)，同樣需要保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度。由于審計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)驗(yàn)、知識(shí)水平等差異，對(duì)審計(jì)報(bào)告的審視與理解不同，這使得審計(jì)報(bào)告的反饋存在一定的風(fēng)險(xiǎn)。為了減少專項(xiàng)資金績(jī)效反饋風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)揮審計(jì)報(bào)告及反饋階段“免疫”效應(yīng)，一方面，在審計(jì)報(bào)告中，應(yīng)該針對(duì)專項(xiàng)資金來(lái)源情況、管理情況及使用帶來(lái)的績(jī)效現(xiàn)狀進(jìn)行描述，對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，同時(shí)對(duì)專項(xiàng)資金績(jī)效現(xiàn)狀產(chǎn)生的原因進(jìn)行深入分析，確?？?jī)效評(píng)價(jià)的合理性及審計(jì)報(bào)告的真實(shí)與準(zhǔn)確性；另一方面，審計(jì)人員要及時(shí)向被審計(jì)單位管理層解釋專項(xiàng)資金使用存在的問(wèn)題與建議，以便問(wèn)題得到及時(shí)解決，并進(jìn)一步了解審計(jì)建議被采納執(zhí)行的情況。因?yàn)榘l(fā)揮高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)的“免疫效應(yīng)”就是揭露問(wèn)題、糾正問(wèn)題、抵御風(fēng)險(xiǎn)，達(dá)到績(jī)效增值的目的。審計(jì)工作質(zhì)量的檢驗(yàn)效果則是了解審計(jì)建議被采納的情況，如果問(wèn)題沒(méi)有糾正，建議未被采納，審計(jì)人員則應(yīng)從被審計(jì)單位及審計(jì)報(bào)告兩方面找原因，從審計(jì)反饋中不斷完善后續(xù)的專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)工作。

五、有效發(fā)揮高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)“免疫”效應(yīng)的措施

首先，要確保高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)工作有法可依、有據(jù)可循。一方面，要在制度上明確風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)的重要性，同時(shí)出臺(tái)相關(guān)的法律規(guī)章，分別從專項(xiàng)資金的法律權(quán)限、審計(jì)程序、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法等方面對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)作出明確的指示，通過(guò)立法手段保護(hù)該模式的審計(jì)，提升其審計(jì)地位及法律地位。另一方面，在操作層面，根據(jù)我國(guó)豐富的績(jī)效審計(jì)積累以及專項(xiàng)資金項(xiàng)目或類似項(xiàng)目績(jī)效審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，借鑒國(guó)外相關(guān)的績(jī)效審計(jì)體系，制定一套完整且可行的專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)具體操作要求，為專項(xiàng)績(jī)效審計(jì)工作的實(shí)施提供良好的平臺(tái)。

其次，加強(qiáng)高校專項(xiàng)資金項(xiàng)目的事前審計(jì)。由于目前我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)高校專項(xiàng)資金的績(jī)效審計(jì)大部分屬于事后審計(jì)，事后審計(jì)的“免疫”效應(yīng)雖然效果比較明顯，但是無(wú)法預(yù)防事前的專項(xiàng)資金損失浪費(fèi)。因此，為了有效預(yù)防與制約被審單位專項(xiàng)資金的無(wú)效率使用，降低專項(xiàng)資金浪費(fèi)與損失，應(yīng)該將專項(xiàng)資金的審計(jì)重點(diǎn)轉(zhuǎn)向?qū)ｍ?xiàng)資金損失浪費(fèi)的預(yù)防，加強(qiáng)專項(xiàng)資金的事前審計(jì)。從專項(xiàng)資金的申報(bào)、審批、立項(xiàng)過(guò)程就開(kāi)始關(guān)注，對(duì)其流程的規(guī)范性、合理性、合法性進(jìn)行重點(diǎn)審查，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，糾正問(wèn)題。這樣不僅防止專項(xiàng)資金的無(wú)效使用，也可以發(fā)揮績(jī)效審計(jì)的“免疫”效應(yīng)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

最后，全面提升審計(jì)人員的綜合素質(zhì)。專項(xiàng)資金的績(jī)效審計(jì)涉及的范圍非常廣泛，未來(lái)專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)工作不僅離不開(kāi)審計(jì)信息與網(wǎng)絡(luò)技術(shù)平臺(tái)，也會(huì)涉及許多政策、技術(shù)、管理方面的內(nèi)容。高質(zhì)量的績(jī)效審計(jì)要求高素質(zhì)的審計(jì)人員，他們不但要有良好的專業(yè)知識(shí)儲(chǔ)備和熟悉國(guó)家審計(jì)法律政策，也要具備良好的計(jì)算機(jī)與網(wǎng)絡(luò)技術(shù)及熟練的操作能力，而目前專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)人員遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到這樣的要求。因?yàn)榇蟛糠謱徲?jì)人員基本只有堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)，沒(méi)有豐富的經(jīng)驗(yàn)或計(jì)算機(jī)技術(shù)水平低，這種情況必然導(dǎo)致績(jī)效審計(jì)工作效率低，績(jī)效審計(jì)執(zhí)行難度大。因此，為了有效發(fā)揮高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)“免疫”效應(yīng)，審計(jì)人員應(yīng)該努力加強(qiáng)自身的綜合素質(zhì)，不僅要強(qiáng)化專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)專業(yè)知識(shí)，也要及時(shí)了解專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)法律動(dòng)向，更要注重計(jì)算機(jī)、信息技術(shù)操作能力的提升，以便滿足國(guó)家不同審計(jì)項(xiàng)目的績(jī)效審計(jì)需求?！?/p>

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 盧相君，劉蒙.論風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式在節(jié)能減排績(jī)效審計(jì)中的應(yīng)用[J].審計(jì)研究，2011（6）：40-44.

[2] 韓東海，付桂彥.高校科研專項(xiàng)資金績(jī)效評(píng)價(jià)研究[J].教育財(cái)會(huì)研究，2014（8）：28-33.

[3] 田冠軍，潘松劍.政府績(jī)效審計(jì)研究文獻(xiàn)綜述[J].財(cái)會(huì)月刊，2011（8）：82-84.

[4] 范麗.政府績(jī)效審計(jì)模式探究——基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思考[J].財(cái)會(huì)通訊，2013（9）：81-83.

[5] 魏星.高等學(xué)校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)探析——基于X高?？蒲袑ｍ?xiàng)的案例分析[D].重慶大學(xué)，2011：17-21.

[6] 劉玉娟.論我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)模式的選擇[J].審計(jì)研究，2009（5）：24-28.

[7] 楊妍.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的政府績(jī)效審計(jì)理論研究[J].審計(jì)研究，2006（4）：20-22.

[8] 魏乾梅.高校專項(xiàng)資金績(jī)效審計(jì)的理論探源[J].梧州學(xué)院學(xué)報(bào)，2014（8）：1-5.