顧雨麒

摘要：在我國，對于建設(shè)項目的審計通常帶有明顯的事后審計特征，很難完全準(zhǔn)確把握工程項目的癥結(jié)所在，即使能夠查出問題，但工程已竣工，這樣造成了國有資產(chǎn)的流失和資源的嚴(yán)重浪費(fèi)。跟蹤審計作為政府建設(shè)資金使用的有效監(jiān)督手段，發(fā)揮著其不可忽視的作用。文章從建設(shè)項目全過程跟蹤審計的概念入手，分析其特點(diǎn)與優(yōu)勢，同時指出現(xiàn)階段全過程跟蹤審計在實(shí)踐中存在的一些重點(diǎn)問題，并針對這些問題提出現(xiàn)階段可以實(shí)現(xiàn)的解決方法。

關(guān)鍵詞：建設(shè)項目；全過程；跟蹤審計

一、建設(shè)項目全過程跟蹤審計

（一）建設(shè)項目全過程跟蹤審計的內(nèi)涵

建設(shè)項目全過程跟蹤審計的內(nèi)涵指的是對工程項目進(jìn)行全面的、整體的進(jìn)行審計，即從投資決策、工程設(shè)計、工程招標(biāo)、工程施工、工程結(jié)算的各個階段、各個環(huán)節(jié)工程造價進(jìn)行全面、全過程的監(jiān)督和控制。監(jiān)督內(nèi)容涵蓋建設(shè)項目的全過程，具體包括開工前審計、預(yù)算執(zhí)行審計、項目竣工決算審計及項目后評價等內(nèi)容。而其中，項目前期審計中的開工前審計在前幾年提出的次數(shù)較多，但項目前期審計很像是審計部門對項目的開工和執(zhí)行把關(guān)，從而仿佛逾越了審計的權(quán)限，所以近幾年的提法反倒是不太多見。

（二）建設(shè)項目全過程跟蹤審計的特點(diǎn)

1. 審計的次數(shù)增多。

2. 審計的時間增加。

3. 審計的方式不同。事后審計一般是根據(jù)竣工決算材料進(jìn)行審計，特殊情況會在現(xiàn)場進(jìn)行觀察、測量等工作來獲取資料，體現(xiàn)為報送審計的方式。全過程跟蹤審計是對建設(shè)項目的每個關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)分階段有重點(diǎn)的進(jìn)行連續(xù)性的審計，體現(xiàn)的是整個實(shí)施過程的特點(diǎn)。

4. 審計的內(nèi)容不同。對建設(shè)項目進(jìn)行的事后審計一般是對工程項目的竣工決算情況，根據(jù)竣工決算的資料對工程進(jìn)行建設(shè)項目工程的造價等方面進(jìn)行審計，全過程跟蹤審計主要是對施工前施工過程中的每個節(jié)點(diǎn)所產(chǎn)生的資料進(jìn)行動態(tài)化審計，分階段、分節(jié)點(diǎn)審計更加明晰與合理，體現(xiàn)了全過程全面的特點(diǎn)。

5. 審計作用不同。全過程跟蹤審計能夠及時發(fā)現(xiàn)并阻止漏洞和舞弊的發(fā)生，及時防止了資源的流失和質(zhì)量不合格事件的發(fā)生，也可以有效地降低造價，在更多的方面更及時地發(fā)揮制約以及促進(jìn)的作用。

二、建設(shè)項目全過程跟蹤審計現(xiàn)實(shí)問題

（一）審計人員在全過程跟蹤審計工作中的難點(diǎn)

1. 跟蹤審計的深度難以把握，審計目標(biāo)偏離，審計人員的獨(dú)立性受到質(zhì)疑

跟蹤審計是對建設(shè)項目全過程各個節(jié)點(diǎn)分階段持續(xù)性的審計。這就需要審計人員多次頻繁乃至參與整個工程建設(shè)的過程中對施工的合理合規(guī)性分析并在各個節(jié)點(diǎn)做出審計意見和建議以供被審計單位及時整改。當(dāng)進(jìn)行全過程跟蹤審計時，審計人員頻繁地接觸被審單位、施工方和監(jiān)理方的人員，難免接觸時間增長后由于幾方互相熟悉而導(dǎo)致勾結(jié)后虛假舞弊的情況發(fā)生，審計人員的獨(dú)立性受到相當(dāng)程度的破壞。即使不會出現(xiàn)如此嚴(yán)重的情況，由于審計人員參與到整個施工過程中，很容易導(dǎo)致審計涉足項目管理的職能范圍中而偏離了本來建議咨詢的目標(biāo)。就像前文所說的開工前審計，顯然審計人員成了最后一道拍板的角色，無形中擴(kuò)大了審計人員的職能范疇，背離了審計的最初目標(biāo)。

2. 跟蹤審計時間介入點(diǎn)模糊，審計效果不明顯

跟蹤審計從不同階段介入進(jìn)行實(shí)時跟蹤，審計效果會有很大的區(qū)別。而跟蹤審計的時間介入點(diǎn)在我國工程建設(shè)相關(guān)法律法規(guī)和文件中沒有一個明確的規(guī)定。從理論上來說，對于建設(shè)項目越早介入審計越好，但是對于工程前期的決策如可行性研究方面，審計人員的專業(yè)能力還不足以勝任。另外就是建設(shè)方對于跟蹤審計還沒有普遍的認(rèn)可和完全的了解。

3. 相關(guān)法律法規(guī)不夠完善，審計人員的審計實(shí)踐受到限制

跟蹤審計作為一種新興的更完善的審計模式，對于審計機(jī)構(gòu)和審計人員來說，責(zé)任和風(fēng)險隨著審計內(nèi)容和審計時間的增加而增大。這就需要相關(guān)的法律法規(guī)作為支撐。但是到目前為止，相關(guān)的法規(guī)政策出臺則相對滯后，審計人員在跟蹤審計的工作實(shí)踐中通常帶有經(jīng)驗主義性，審計的風(fēng)險增加。

4. 工程項目全過程跟蹤審計中存在著審計尋租情況

尋租這一行為在各行各業(yè)中時有發(fā)生，尤其在工程實(shí)施中尤為常見，同樣雖然審計人員對工程項目進(jìn)行審計，主要行使其應(yīng)有的監(jiān)督權(quán)，但是審計人員利用其手中的權(quán)力對工程項目行使審計權(quán)的過程中，也不可避免的會發(fā)生權(quán)力尋租的情形。全過程審計中發(fā)生的權(quán)力尋租行為指的是審計人員在對項目工程實(shí)施審計的過程中，利用自己的審計權(quán)力來與工程施工方進(jìn)行不合法的交易，來達(dá)到對被審計單位進(jìn)行掩蓋高估冒算或隱瞞一些事實(shí)情況來幫助被審計單位減輕行政機(jī)關(guān)對其的處罰，即利用審計的監(jiān)督權(quán)或檢查權(quán)來換取經(jīng)濟(jì)上、物質(zhì)上或其它方面的利益。其表現(xiàn)形式有：減少應(yīng)有的審計步驟；違反正常審計程序；對審計實(shí)施過程中發(fā)現(xiàn)的問題避重就輕的談?wù)?；審計過程中對發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行隱瞞；對審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題定性不準(zhǔn)確，審計定性有失偏頗已達(dá)到對被審單位或人員進(jìn)行較為輕的處理處罰。

（二）全過程跟蹤審計過程中建設(shè)方的內(nèi)部控制存在的問題

1. 建設(shè)方?jīng)]有重視造價中介機(jī)構(gòu)的資質(zhì)問題

社會工程造價咨詢公司的不同資質(zhì)決定了其人員構(gòu)成和執(zhí)業(yè)范圍的大小。在實(shí)際工作中，建設(shè)單位對審計中介機(jī)構(gòu)的認(rèn)定沒有嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，審計中介資質(zhì)這一項重要指標(biāo)并沒有引起建設(shè)單位的重視，這在一定程度上會對工程結(jié)算審計的合法合理和合規(guī)性造成影響。

2. 缺乏審計中介準(zhǔn)入制度

審計中介準(zhǔn)入制度通過對社會審計中介機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)資格、執(zhí)業(yè)記錄和信譽(yù)等內(nèi)容進(jìn)行全方位的考察，將考察合格的審計中介機(jī)構(gòu)納入備選庫，再通過制定的選拔程序接受建設(shè)方的委托進(jìn)行建設(shè)項目全過程跟蹤審計。通過上述內(nèi)容的考察，可以有效避免自行委托審計中介機(jī)構(gòu)造成的審計水平參差不齊、把關(guān)力度不夠、對委托方依附性強(qiáng)的弊病。但是在實(shí)際工作過程中，直接聘請關(guān)系戶仍是不少建設(shè)方的首選，沒有經(jīng)過招投標(biāo)，在沒有與其他中介機(jī)構(gòu)比較的情況下，建設(shè)方也很難保證其質(zhì)量的可靠性。

3. 審計人員的職業(yè)道德素養(yǎng)存在問題

有些審計人員在執(zhí)行審計的過程中，并不具備應(yīng)有的職業(yè)道德素養(yǎng)和專業(yè)勝任能力，而這一點(diǎn)并沒有得到被審計單位的重視。

4. 被審計單位對全面審計的內(nèi)容并不熟悉

由于被審計單位對全面審計缺乏足夠的認(rèn)識，在審計人員實(shí)施審計過程中，被審計單位人員并不能很好的配合審計人員開展工作。

5. 建設(shè)單位的招、投標(biāo)過程并不十分規(guī)范化

自2000年1月1日起施行的《招標(biāo)投標(biāo)法》中對建設(shè)單位的招投標(biāo)做了具體的規(guī)定，這些規(guī)定對建設(shè)方的各個方面都做了詳細(xì)的規(guī)定，如項目的勘察、設(shè)計、施工、監(jiān)理以及與工程建設(shè)有關(guān)的重要設(shè)備材料等的采購，必須進(jìn)行招標(biāo)。對該有的招標(biāo)內(nèi)容、形式及該進(jìn)行的程序都有了明確的規(guī)范，但是在實(shí)施的過程中卻存在的各式各樣的問題，使招投標(biāo)不能發(fā)揮應(yīng)該有的作用。

一些建設(shè)單位工程項目建設(shè)的招投標(biāo)管理也存在不規(guī)范甚至是走形式，但是執(zhí)行效果并不理想。在建設(shè)方對全過程跟蹤審計招標(biāo)方式中，大量的建設(shè)方還是采用的是經(jīng)濟(jì)標(biāo)而非技術(shù)標(biāo)。我國審計市場是一個競爭非常激烈的市場，一些審計中介機(jī)構(gòu)為了能招攬更多的審計業(yè)務(wù)，背棄獨(dú)立、客觀和公正的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，采用惡性競爭等方法，降低工作質(zhì)量和標(biāo)準(zhǔn)，甚至存在有支付客戶回扣等情形。

（三）施工單位在全過程跟蹤審計中的問題

施工單位在全過程跟蹤審計中存在的問題主要集中在為達(dá)到利益最大化而盡量規(guī)避跟蹤審計的監(jiān)督，體現(xiàn)在：利用施工合同條款的變化，對施工原設(shè)計的方案進(jìn)行修改，對應(yīng)該使用的原材料進(jìn)行變更。

三、建設(shè)項目全面審計的對策和建議

（一）站在審計單位和相關(guān)審計人員的角度來看

1. 合理定位跟蹤審計介入深度，保持審計人員應(yīng)有的獨(dú)立性

跟蹤審計的目的在于通過介入工程施工節(jié)點(diǎn)獲取工程資料發(fā)現(xiàn)工程施工中的漏洞和不足，以完善項目管理以及保證項目合法合規(guī)進(jìn)行為目標(biāo)而發(fā)表審計意見和建議的，審計人員是作為第三者參與項目建設(shè)的全過程，而不是項目的管理者和負(fù)責(zé)人。應(yīng)該做到及時發(fā)現(xiàn)問題并與項目組溝通改進(jìn)，不直接干涉相關(guān)單位的工作，不偏離、不越位，更不能夠和被審單位或者相關(guān)單位合謀、串通，保持審計最起碼的獨(dú)立性。

2. 控制跟蹤審計的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，合理界定跟蹤審計介入時間

跟蹤審計實(shí)際是跟蹤建設(shè)項目建設(shè)全過程的工作，在審計成本有限的情況下，全過程跟蹤不代表跟蹤全過程，把握關(guān)鍵環(huán)節(jié)，綜合考慮被審計項目的建設(shè)規(guī)模、建設(shè)周期、建設(shè)要求、設(shè)計資源等反面后研究確定審計介入的時間：是從立項時介入，還是從開工時介入，是從概算編制之后跟蹤資金的運(yùn)行路線，還是從施工合同簽訂后跟蹤合同的履行情況。各個建設(shè)項目的情況不同，選擇的方式也就各不相同。但是，不論采用何種方式，審計都應(yīng)該貫穿在項目建設(shè)的全過程中，保持它的連續(xù)性。

3. 建立和健全相關(guān)法律法規(guī)和政策

跟蹤審計是建設(shè)項目審計模式的重大創(chuàng)新，為了使跟蹤審計能健康運(yùn)行，確保跟蹤審計依法實(shí)施，有法可依，使這一模式能更好地為建設(shè)項目服務(wù)，應(yīng)建立一整套跟蹤審計的規(guī)章制度，制定跟蹤審計實(shí)施辦法，健全審計程序和審計規(guī)范，以及與此相銜接的項目管理制度、財務(wù)管理制度等，為跟蹤審計人員、項目管理人員、財務(wù)管理人員提供具體的指導(dǎo)，使各部門各司其職，相互配合，協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)，使跟蹤審計逐步進(jìn)入程序化、規(guī)范化、制度化的軌道中。

（二）從建設(shè)方來說

1. 重視審計中介機(jī)構(gòu)資質(zhì)審核和審計中介準(zhǔn)入制度

按照建設(shè)項目的規(guī)模和建設(shè)內(nèi)容合理合規(guī)審查審計中介機(jī)構(gòu)是否有能力勝任跟蹤審計項目，重點(diǎn)關(guān)注審計中介機(jī)構(gòu)資質(zhì)審核。減少規(guī)避直接聘請關(guān)系戶等行為，將考察合格的審計中介機(jī)構(gòu)納入備選庫，制定選拔程序接受建設(shè)方的委托進(jìn)行建設(shè)項目全過程跟蹤審計。

2. 重視審計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與職業(yè)道德

完善與審計中介機(jī)構(gòu)的溝通機(jī)制，了解選派的審計人員的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)水平，在職業(yè)道德里重點(diǎn)考察職業(yè)品德和專業(yè)勝任能力。

3. 監(jiān)控審計過程

根據(jù)我國規(guī)定，達(dá)到一定數(shù)目的工程必須引入全過程跟蹤審計，但很多建設(shè)單位認(rèn)為只要有跟蹤審計就能保證工程造價等能得到有效的控制，而忽視了與跟蹤審計項目組的溝通和配合。正如前文所說的那樣，真正合理合法合規(guī)的跟蹤審計只是為項目建設(shè)過程提供合理的意見和建議以及咨詢工作，主要的項目決策權(quán)和控制權(quán)還是掌握在建設(shè)方。由此，作為施工建設(shè)方，在合理配置資源合理決策施工過程和施工工藝等方面的同時，需要積極與跟蹤審計機(jī)構(gòu)溝通和交流，積極參與到工程項目建設(shè)的全過程中，結(jié)合跟蹤審計組在每個關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)所出具的咨詢報告，合理、科學(xué)進(jìn)行造價控制決策。

（三）從施工方來說

施工方是全過程跟蹤審計中被審單位的相關(guān)單位，如何阻止施工單位從前文所述的三個方面來規(guī)避全過程跟蹤審計，這就需要建設(shè)單位在建設(shè)過程中達(dá)到上述要求，配合審計人員，做到在建設(shè)周期內(nèi)合理合法有效地進(jìn)行建設(shè)。

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（作者單位：南京審計學(xué)院）